張東廷

（山東管理學(xué)院會計學(xué)院，山東 濟(jì)南 250100）

非審計服務(wù)與審計質(zhì)量關(guān)系芻議

張東廷

（山東管理學(xué)院會計學(xué)院，山東 濟(jì)南 250100）

近年來一些審計失敗丑聞的暴露，讓“非審計服務(wù)是否影響審計質(zhì)量”成為一個研究熱點。本文從相關(guān)基礎(chǔ)概念談起，詳細(xì)分析了審計主導(dǎo)地位、公眾信賴程度、知識聚集與自我評價、審計市場成熟度四個因素在非審計服務(wù)與審計質(zhì)量關(guān)系中所產(chǎn)生的影響，最終提出了積極引導(dǎo)非審計服務(wù)以提高審計質(zhì)量的三點建議。

非審計服務(wù)；審計質(zhì)量；影響因素

所謂非審計服務(wù)，就是會計師事務(wù)所向客戶提供的審計之外的服務(wù)。主要包括審閱業(yè)務(wù)、預(yù)測性財務(wù)信息審核、系統(tǒng)鑒證、商定程序、代編財務(wù)信息、稅務(wù)服務(wù)、管理咨詢、會計服務(wù)等等。在進(jìn)行對質(zhì)量要求最為嚴(yán)格的審計業(yè)務(wù)，同時為客戶提供非審計服務(wù)的事務(wù)所會有怎樣的取舍，即非審計服務(wù)與審計質(zhì)量到底有何關(guān)系是較為復(fù)雜的，也是值得探討的一個問題。

審計質(zhì)量，是指審計工作過程及其結(jié)果的優(yōu)劣程度，它包括兩方面的內(nèi)容，審計結(jié)果的質(zhì)量和審計工作的質(zhì)量。審計程序?qū)嵤┑目茖W(xué)、恰當(dāng)，審計證據(jù)搜集的充分、可靠，則審計工作的質(zhì)量就高，審計工作的質(zhì)量又是審計結(jié)果質(zhì)量的基礎(chǔ)。最終出具的審計報告所起到的效用可以說是審計質(zhì)量的最終體現(xiàn)，這種效用的大小一方面取決于作為基礎(chǔ)的審計工作質(zhì)量，一方面取決于審計意見的客觀性和獨立性，同時還取決于使用審計報告的利益相關(guān)者對審計報告的態(tài)度。

當(dāng)前，審計服務(wù)與審計質(zhì)量的關(guān)系是一個需要研究的重要問題。

一、影響非審計服務(wù)與審計質(zhì)量關(guān)系的因素

（一）審計關(guān)系中主導(dǎo)地位掌握

在向客戶提供非審計服務(wù)時，是否會對審計的獨立性產(chǎn)生影響，進(jìn)而影響最終的審計質(zhì)量，審計關(guān)系當(dāng)中事務(wù)所和客戶哪一方處于主導(dǎo)地位是極為關(guān)鍵的一個因素。而主導(dǎo)地位的形成，則主要取決于事務(wù)所的收入依賴性與審計客戶管理的外在依賴性。

如果將事務(wù)所的收入簡單地分為審計業(yè)務(wù)收入和非審計服務(wù)收入兩部分，則當(dāng)一個事務(wù)所的非審計業(yè)務(wù)收入占總收入的比重較大時，可以將這種情況解讀為事務(wù)所的收入更多地依賴于非審計服務(wù)。進(jìn)一步來看，當(dāng)事務(wù)所過度地依賴于回報豐厚的非審計服務(wù)時，其還能否再為企業(yè)提供審計服務(wù)時不因擔(dān)心失去該項業(yè)務(wù)而發(fā)表獨立、客觀的審計意見呢？

不能否認(rèn)的是，有一些企業(yè)的確在管理上某種程度上存在依賴外部支援的可能。如果作為審計客戶，其對于非審計服務(wù)的依賴性較強，則審計關(guān)系中事務(wù)所占有一定的主導(dǎo)地位，那么非審計服務(wù)對于審計質(zhì)量則更多地傾向于積極作用，反之，則會起到消極作用。

（二）公眾對事務(wù)所的定位與期望

當(dāng)利益相關(guān)者使用審計報告時，審計報告實際起到的作用，一方面受到審計報告本身質(zhì)量的高低，另一方面取決其對出具審計報告的事務(wù)所的信任程度。事務(wù)所在審計中雖然很多時候能夠在形式上不獨立的前提下保持實質(zhì)上的獨立，但對于審計報告的使用者，其對出具審計報告的事務(wù)所的信任程度已經(jīng)打了折扣，那么實際審計報告起到的效用便已經(jīng)降低。當(dāng)事務(wù)所過多地承擔(dān)了某企業(yè)的非審計服務(wù)業(yè)務(wù)，審計報告使用者出于“事務(wù)所可能由于擔(dān)心失去審計客戶而喪失出具審計意見的獨立性”的考慮，將對審計報告信賴程度打個折扣，從而影響其最終效果。

（三）知識聚集與自我評價的矛盾

市場經(jīng)濟(jì)的飛速發(fā)展使得審計業(yè)務(wù)也變得越來越復(fù)雜，事務(wù)所除了優(yōu)秀的審計人員之外，同樣需要諸如銷售、金融、保險、稅務(wù)等各個方面的專家來共同配合完成高質(zhì)量的審計工作。然而，雇傭各行業(yè)的人才需要支出更高昂的成本，因此，最為直接的選擇是再向?qū)徲嬁蛻籼峁└鼮橹艿降摹⒎秶鼜V的非審計服務(wù)。事務(wù)所為客戶提供的非審計服務(wù)越多，其對該客戶的收入依賴性可能越強。一方面其從客戶獲取的相關(guān)收入可以看做其參與經(jīng)營管理的變相薪金，另一方面其在開展審計工作時，不可避免地會對自己做過的工作作出評價，而出于維護(hù)事務(wù)所聲望的考慮，其自我評價的客觀性會大大降低。

（四）審計市場的發(fā)展程度

任何事物在不同的階段會展現(xiàn)出不同的特性，審計也是一樣。筆者從三個角度來分析審計市場的發(fā)展程度：1.審計業(yè)務(wù)與非審計業(yè)務(wù)的融合與分拆；2.審計市場的競爭充分性；3.公眾對于事務(wù)所的信賴程度。

在審計市場的初級階段，市場競爭程度較低，事務(wù)所提供的大多是較為單純的審計服務(wù)，同時由于事務(wù)所生存空間較大，有一定的客戶選擇權(quán)，因此公眾對于事務(wù)所的信賴程度也較高；在審計市場的中級階段，市場競爭逐漸增大，事務(wù)所為了爭取更多的客戶，會豐富自己的業(yè)務(wù)范圍，而市場空間的縮小，導(dǎo)致相當(dāng)部分的事務(wù)所會出于擔(dān)心丟失客戶而違反其職業(yè)獨立性，公眾對于事務(wù)所的信任程度有所動搖，尤其是對于小微型事務(wù)所及出現(xiàn)過審計失敗的事務(wù)所而言；在審計市場的成熟階段，事務(wù)所根據(jù)自身規(guī)模定位業(yè)務(wù)范圍，規(guī)模較大的綜合型事務(wù)所出現(xiàn)，提供精、專服務(wù)的品牌中小型事務(wù)所也會出現(xiàn)，而不遵循審計規(guī)則的事務(wù)所則會被淘汰，市場競爭充分而有序，公眾對于事務(wù)所的信任程度大幅提升。

應(yīng)該講，不同階段的審計市場，非審計服務(wù)對于審計質(zhì)量的影響是存在顯著差異的，即使是在同一階段，對于不同的事務(wù)所，也可能存在迥異的結(jié)論。

二、引導(dǎo)非審計服務(wù)以提高審計質(zhì)量的對策

（一）分階段完善審計準(zhǔn)則

從提高審計質(zhì)量的角度出發(fā)，美國國會《薩班斯-奧克斯利法案》規(guī)定，禁止事務(wù)所同時為上市公司提供審計和咨詢服務(wù)。目前我國《中國注冊會計師職業(yè)道德規(guī)范指導(dǎo)意見》中要求：“注冊會計師應(yīng)當(dāng)就其向鑒證客戶提供的非鑒證服務(wù)與鑒證服務(wù)是否相容做出評價”，但并沒有詳細(xì)規(guī)定何為不相容業(yè)務(wù)。

有些學(xué)者提出我國應(yīng)借鑒美國的做法，但筆者認(rèn)為，我國當(dāng)前的審計市場環(huán)境與美國存在一定的差異，這主要體現(xiàn)在相當(dāng)數(shù)量的事務(wù)所業(yè)務(wù)集中于鑒證業(yè)務(wù)，審計從業(yè)人員的業(yè)務(wù)背景也較為單一，而咨詢服務(wù)等非審計服務(wù)業(yè)務(wù)市場大多被其他專業(yè)的咨詢機構(gòu)所占據(jù)，在實際審計工作中，受審計人員因事務(wù)所業(yè)務(wù)范圍所限制，獲取客戶實際經(jīng)營狀況的渠道較少，同時由于專業(yè)背景的單一性，導(dǎo)致其深入了解客戶財務(wù)狀況的綜合素質(zhì)不高。所以，我國的審計準(zhǔn)則應(yīng)根據(jù)我國審計市場的實際情況而不斷作出調(diào)整，就目前的狀況而言，審計準(zhǔn)則的規(guī)定無需調(diào)整，但應(yīng)以列舉或做出原則性規(guī)定的方式說明“不相容業(yè)務(wù)”的區(qū)分標(biāo)準(zhǔn)。

（二）加強審計人員綜合能力培訓(xùn)及認(rèn)證

當(dāng)前，我國審計工作的從業(yè)人員整體素質(zhì)已經(jīng)較數(shù)年前有了較大提升，但專業(yè)背景和從業(yè)經(jīng)歷大多集中在財務(wù)與審計方向，從審計市場的發(fā)展邏輯路線來看，審計市場不斷成熟的一個提升標(biāo)志是注冊會計師擁有較為全面的綜合素質(zhì)，一般審計從業(yè)人員的構(gòu)成不再是單一的財務(wù)和審計背景，而是不斷轉(zhuǎn)向多元化。因此，注冊會計師協(xié)會及相關(guān)政府機構(gòu)，做好審計人員綜合能力的培訓(xùn)及認(rèn)證工作，是當(dāng)前保證積極引導(dǎo)非審計服務(wù)以提高審計質(zhì)量的一個重要途徑。

（三）加強法律約束

從注冊會計師的主觀心理來看，提供非審計服務(wù)對審計質(zhì)量雖然有諸如公眾信賴程度等客觀外在因素的影響，但更為關(guān)鍵的還是取決于注冊會計師的選擇。如果其能保持良好的職業(yè)操守，提供非審計服務(wù)只會幫助其更深入、更全面地了解被審計單位的經(jīng)營狀況，更能幫助其提供更客觀、準(zhǔn)確的審計意見，而不會對審計質(zhì)量產(chǎn)生負(fù)面影響。因此，除了加強外在職業(yè)道德教育和自我操守的修養(yǎng)之外，加強法律約束，提高違法成本以有效地制約注冊會計師的選擇，是最為實際和關(guān)鍵的。與此同時，做好注冊會計師違規(guī)或違法行為的界定標(biāo)準(zhǔn)，則是更為具體的要求。

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[2]楊衡,潘佳音.非審計服務(wù)與審計獨立性關(guān)系實證研究綜述[J].會計之友，2012，（02）.

[3孫一力,張巖.非審計服務(wù)對審計質(zhì)量的影響探究[J].經(jīng)濟(jì)師.2012，（03）.

[4]齊曉寧,申江麗.注冊會計師非審計服務(wù)與審計獨立性關(guān)系分析[J].會計之友.2011,（10）.

（責(zé)任編輯：孫永芹）

F239.4

A

1008—6153（2013）05—0100—02

2013-06-14

張東廷（1986-），男，山東聊城人，管理學(xué)碩士，山東管理學(xué)院會計學(xué)院教師。