孫宗海，苑斌

（山東黃河河務(wù)局，山東濟(jì)南250011）

試析企業(yè)稅務(wù)籌劃

孫宗海，苑斌

（山東黃河河務(wù)局，山東濟(jì)南250011）

稅務(wù)籌劃作為一項(xiàng)重要的理財(cái)活動(dòng)，是企業(yè)財(cái)務(wù)管理無(wú)法回避且必須履行的重要職責(zé)。企業(yè)應(yīng)該在遵守稅法前提下進(jìn)行稅務(wù)籌劃。企業(yè)稅務(wù)籌劃應(yīng)以降低企業(yè)整體稅負(fù)為目標(biāo)，符合企業(yè)的成本效益原則，充分考慮稅收政策的機(jī)會(huì)成本和各種風(fēng)險(xiǎn)。

稅收；稅務(wù)籌劃；財(cái)務(wù)管理

稅務(wù)籌劃作為一項(xiàng)重要的理財(cái)活動(dòng)，是企業(yè)財(cái)務(wù)管理無(wú)法回避且必須履行的重要職責(zé)。企業(yè)應(yīng)該在遵守稅法、尊重稅法的前提下，通過(guò)對(duì)經(jīng)營(yíng)、投資、理財(cái)活動(dòng)的事先籌劃與安排，選擇最優(yōu)的納稅方案，以稅收負(fù)擔(dān)最小化為目的，既能減輕或延緩稅負(fù)，又能實(shí)現(xiàn)企業(yè)的整體財(cái)務(wù)目標(biāo)，實(shí)現(xiàn)稅后利潤(rùn)、財(cái)富的最大化。企業(yè)如果沒(méi)有良好的稅務(wù)籌劃，就無(wú)法安排稅務(wù)事項(xiàng)，有效的財(cái)務(wù)管理就無(wú)法實(shí)施，就不能實(shí)現(xiàn)管理的科學(xué)化，建立現(xiàn)代企業(yè)制度就無(wú)從談起。對(duì)企業(yè)來(lái)說(shuō)，如何在稅法許可下，實(shí)現(xiàn)稅負(fù)最適宜，是企業(yè)稅務(wù)籌劃的關(guān)鍵所在。

一、稅務(wù)籌劃的涵義及特點(diǎn)

稅務(wù)籌劃，又稱(chēng)稅收籌劃、納稅籌劃，從概念上可分為兩類(lèi)，即狹義的稅務(wù)籌劃和廣義的稅務(wù)籌劃。狹義的稅務(wù)籌劃僅指節(jié)稅，既不違背稅收法律規(guī)定，又不違背稅法的立法意圖。廣義的稅務(wù)籌劃，既包括節(jié)稅又包括避稅，避稅是利用政府稅收管理或稅法制訂中存在的缺陷，以正常行為達(dá)到少交稅的目的，該行為雖未違背法律規(guī)定，但卻違背了立法意圖，政府只有逐步修訂或完善稅法、稅制，才能減少企業(yè)的該種行為。有關(guān)稅務(wù)籌劃的目標(biāo)，也有兩種觀點(diǎn)，一種觀點(diǎn)認(rèn)為傳統(tǒng)的稅務(wù)籌劃目標(biāo)是指納稅人稅收負(fù)擔(dān)最低化，體現(xiàn)為納稅最少、納稅最晚。另一種現(xiàn)代的稅務(wù)籌劃目標(biāo)是指服從于企業(yè)的財(cái)務(wù)目標(biāo)，在此目標(biāo)下，既要考慮貨幣的時(shí)間價(jià)值，又要考慮邊際稅率，有時(shí)企業(yè)也會(huì)從企業(yè)整體和長(zhǎng)遠(yuǎn)利益考慮，選擇稅負(fù)較高的方案。稅務(wù)籌劃具有合法性、籌劃性、目的性、專(zhuān)業(yè)性的特點(diǎn)。

二、節(jié)稅與避稅的聯(lián)系與區(qū)別

由于稅務(wù)籌劃的目的是獲取“節(jié)稅”收益，因此，在稅務(wù)籌劃中，節(jié)稅與避稅在概念上往往容易混淆。站在納稅人的角度，只要能夠減輕稅收負(fù)擔(dān)，并且不違反稅法，二者并無(wú)卻別。但在理論和實(shí)際操作中，二者還是有區(qū)別的。

一是在具體涵義上。節(jié)稅是指在稅法規(guī)定的范圍內(nèi)，在符合立法精神的前提下，當(dāng)存在多種納稅方案的選擇時(shí)，納稅人以稅收負(fù)擔(dān)最低的方式來(lái)處理財(cái)務(wù)、經(jīng)營(yíng)、組織及交易事項(xiàng)。對(duì)不同國(guó)家而言，由于各國(guó)的稅收政策不同，會(huì)計(jì)制度存在一定差異，節(jié)稅行為呈現(xiàn)多樣化；對(duì)一個(gè)國(guó)家而言，不同地區(qū)、行業(yè)之間的稅收政策也存在差別，差別越大，節(jié)稅的形式也就越多。

避稅，即納稅人采用“非違法”的手段，獲取稅收利益的策劃。其主要特征是非違法性；有規(guī)則性；前期策劃性和后期的低風(fēng)險(xiǎn)性；反避稅性。

二是在執(zhí)行稅收法規(guī)制度方面。節(jié)稅具有合法性，是在符合稅法規(guī)定的前提下，在稅法允許、甚至鼓勵(lì)的范圍內(nèi)進(jìn)行的納稅優(yōu)化選擇。它有明確的法律條文做依據(jù)，是稅法賦予納稅人的權(quán)利，不但動(dòng)機(jī)合理，手段也是合法的。它是在謀求企業(yè)稅收收益最大化的同時(shí)，依法納稅，履行稅法規(guī)定的義務(wù)，維護(hù)國(guó)家的稅收收益。因此，它是對(duì)國(guó)家征稅權(quán)利和企業(yè)自主選擇最佳納稅方案權(quán)利的維護(hù)，是法制社會(huì)下，納稅人減少稅收支出的最佳選擇。上世紀(jì)九十年代，我國(guó)曾實(shí)行過(guò)的一個(gè)稅種—固定資產(chǎn)投資方向調(diào)節(jié)稅，其立法目的是通過(guò)征稅達(dá)到宏觀上對(duì)國(guó)民經(jīng)濟(jì)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的調(diào)整。對(duì)不符合產(chǎn)業(yè)政策、規(guī)模較小的投資項(xiàng)目，征收比較高的稅，稅率最高為30%；而符合產(chǎn)業(yè)政策的，稅率為零，即不征稅。單從“節(jié)稅”角度來(lái)看，納稅人的投資項(xiàng)目如果符合產(chǎn)業(yè)方向、規(guī)模達(dá)到法定標(biāo)準(zhǔn)，就可以不納稅。這就是節(jié)稅，即不繳稅又符合政府的立法意圖。而避稅是納稅人在不違反稅法或不直接觸犯稅法的前提下，通過(guò)對(duì)稅法的漏洞或者缺陷進(jìn)行“變通”、“調(diào)整”，達(dá)到規(guī)避或減輕稅負(fù)的目的。其行為與逃稅有共同之處，都是減少了國(guó)家財(cái)政收入，歪曲了經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的規(guī)律，違背了稅負(fù)公平的原則。目前，沒(méi)有一個(gè)國(guó)家在法律上明確規(guī)定避稅是合法的還是非法的，各國(guó)采取的反避稅制度與措施，實(shí)質(zhì)上就是改變避稅成立條件，脫去其“合法”的外衣。

三是在政府的政策導(dǎo)向方面。節(jié)稅是完全符合政府的政策導(dǎo)向、順應(yīng)立法意圖的。它是納稅人通過(guò)調(diào)整自身經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，避開(kāi)國(guó)家限制方面，主動(dòng)享用政府的稅收優(yōu)惠政策，既減輕了企業(yè)的稅負(fù)，又實(shí)現(xiàn)了國(guó)家的經(jīng)濟(jì)、產(chǎn)業(yè)政策。而避稅是遵循“法無(wú)明文不為罪”的原則，從稅法的不完善入手，尋求納稅人的稅收收益，規(guī)避稅收負(fù)擔(dān)，不考慮政府的經(jīng)濟(jì)政策、產(chǎn)業(yè)政策以及自身的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的調(diào)整，雖然在形式上不違法，但實(shí)質(zhì)上卻與立法意圖、立法精神相悖。例如，我國(guó)一些企業(yè)為了享受外商投資企業(yè)的“兩免三減半”（外商投資企業(yè)所得稅前兩年全免，后三年減半征收）的稅收優(yōu)惠，從國(guó)外請(qǐng)來(lái)客商，不要其投資，只借其名義，成立所謂的中外合資（或合作）經(jīng)營(yíng)企業(yè)。這就違背了立法精神和立法意圖，不符合政府的稅收政策導(dǎo)向。

四是在進(jìn)行稅務(wù)籌劃的時(shí)間、手段、目標(biāo)方面。節(jié)稅是在納稅義務(wù)發(fā)生之前，不僅著眼于稅法，還要進(jìn)行企業(yè)總體管理決策，將籌資決策、投資決策、營(yíng)運(yùn)決策、收益分配決策等與節(jié)稅結(jié)合起來(lái)，謀求企業(yè)整體或長(zhǎng)遠(yuǎn)經(jīng)濟(jì)利益的最大化，局部、眼前的稅收收益只是其考慮的一個(gè)因素而已。避稅則是在納稅義務(wù)發(fā)生后，就納稅本身而去謀劃，目的是減輕當(dāng)期稅負(fù)，謀求當(dāng)期稅收收益最大化，較少考慮其他因素。

五是在行為過(guò)程的內(nèi)容方面。節(jié)稅是通過(guò)避免應(yīng)稅行為的發(fā)生或事前以輕稅行為來(lái)替代重稅行為，達(dá)到減少納稅的目的。納稅籌劃的主要內(nèi)容是節(jié)稅，但在其籌劃過(guò)程中比較多地利用了稅法缺陷，有避稅的成分存在；避稅則是納稅人對(duì)已經(jīng)發(fā)生的“模糊行為”，即介于應(yīng)稅行為和非應(yīng)稅行為之間的，依照現(xiàn)行稅法難以作出明確判斷的經(jīng)濟(jì)行為進(jìn)行一系列的人為安排，使之被確認(rèn)為非稅行為。

六是在法律處理結(jié)果方面，避稅由于其不違法一般只是進(jìn)行強(qiáng)制調(diào)整，要求納稅人補(bǔ)繳稅款，政府要做的是完善稅法，堵塞漏洞。但對(duì)于節(jié)稅，至今還未有國(guó)家制定反節(jié)稅法或反節(jié)稅條款的，因?yàn)楣?jié)稅是一種合理的財(cái)務(wù)行為。由于納稅籌劃行為的內(nèi)容含蓋了避稅、節(jié)稅，故其行為的法律后果也就包括對(duì)避稅和節(jié)稅的后果。

三、以降低企業(yè)整體稅負(fù)為目標(biāo)

稅務(wù)籌劃作為財(cái)務(wù)管理的一部分，必須服從于企業(yè)財(cái)務(wù)管理的總體目標(biāo)，節(jié)稅只是增加企業(yè)綜合經(jīng)濟(jì)效益的一個(gè)途徑。企業(yè)要想達(dá)到最佳籌劃效果，必須統(tǒng)籌安排，著眼于降低企業(yè)整體稅負(fù)，而非僅僅減少某個(gè)時(shí)期、某個(gè)環(huán)節(jié)、某個(gè)稅種的納稅，這樣才能防止陷入稅法陷阱。設(shè)計(jì)稅務(wù)籌劃方案時(shí)，如果某個(gè)時(shí)期、環(huán)節(jié)、稅種稅負(fù)降低了，卻導(dǎo)致另一時(shí)期、環(huán)節(jié)、稅種稅負(fù)提高，可能會(huì)加重企業(yè)的整體稅負(fù)，從而得不償失。例如，增值稅納稅人有一般納稅人和小規(guī)模納稅人兩類(lèi)，兩類(lèi)納稅人適用不同的稅率和計(jì)征方法。通常情況下，小規(guī)模納稅人的稅負(fù)重于一般納稅人，但實(shí)際情況卻并不完全如此，小規(guī)模納稅人在暫時(shí)無(wú)法擴(kuò)大經(jīng)營(yíng)規(guī)模的前提下實(shí)現(xiàn)向一般納稅人的轉(zhuǎn)換，必然要增加會(huì)計(jì)賬簿、聘請(qǐng)有能力的會(huì)計(jì)人員等，從而增加會(huì)計(jì)成本。如果小規(guī)模納稅人由于稅負(fù)減輕而帶來(lái)的收益尚不足以抵扣這些成本的支出，則保留小規(guī)模納稅人身份對(duì)企業(yè)來(lái)說(shuō)就是更好的選擇。同樣，如果銷(xiāo)售商品的毛利率較高或購(gòu)進(jìn)的貨物較難取得增值稅進(jìn)項(xiàng)發(fā)票，則小規(guī)模納稅人就能節(jié)約稅收成本。因此，不能把稅務(wù)籌劃的重點(diǎn)放在局部納稅最少的方案上，而應(yīng)考慮企業(yè)的總體發(fā)展目標(biāo)，選擇有助于企業(yè)發(fā)展，能增加企業(yè)整體收益的方案，這個(gè)方案不一定是稅負(fù)最輕，但能使企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益最大。

四、籌劃方案應(yīng)符合成本效益原則

稅收籌劃作為企業(yè)理財(cái)?shù)闹匾M成部分，已被越來(lái)越多的企業(yè)管理者和財(cái)務(wù)人員所接受和運(yùn)用。但是，在實(shí)際操作中，很多稅收籌劃方案理論上雖然可以少繳納一些稅金或降低部分稅負(fù)，但在實(shí)際運(yùn)作中卻往往不能達(dá)到預(yù)期效果，其中，不符合成本效益原則是造成稅收籌劃失敗的重要原因。本質(zhì)上，稅收籌劃的目標(biāo)是由企業(yè)財(cái)務(wù)管理的目標(biāo)決定的，即實(shí)現(xiàn)企業(yè)所有者財(cái)富最大化。因此，在籌劃稅收方案時(shí)，不能只考慮稅收成本的降低，而忽略該籌劃方案引發(fā)的其它費(fèi)用的增加或收入的減少，必須綜合考慮稅收籌劃方案是否能給企業(yè)帶來(lái)絕對(duì)的收益。因此，決策者在選擇籌劃方案時(shí)，必須遵循成本效益原則，只有這樣才能保證稅收籌劃目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。例如，某個(gè)體戶(hù)從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)必須繳納相應(yīng)的流轉(zhuǎn)稅和所得稅，如果向他提供一份籌劃方案，只要他把經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)控制在起征點(diǎn)下，就可以讓他免予繳納任何稅款。這位個(gè)體戶(hù)的稅收負(fù)擔(dān)雖然為零，但其收益也受到了極大的限制，這種方案自然不是令人滿(mǎn)意的籌劃方案。犧牲企業(yè)整體利益換取稅收負(fù)擔(dān)的降低是不可取的?？梢?jiàn)，稅收籌劃和其他財(cái)務(wù)管理決策一樣，必須遵循成本效益原則，只有當(dāng)籌劃方案的所得大于支出時(shí)，該項(xiàng)稅收籌劃才是成功的籌劃。

五、充分考慮稅收政策的機(jī)會(huì)成本

當(dāng)前，我國(guó)稅制正處于日趨完善階段，稅收優(yōu)惠政策的調(diào)整比較頻繁，對(duì)稅收優(yōu)惠政策的享用需要充分考慮機(jī)會(huì)成本問(wèn)題。稅務(wù)籌劃成本包括顯性成本和隱性成本，顯性成本是籌劃時(shí)花費(fèi)的時(shí)間、精力、財(cái)力，較為直觀，一般會(huì)予以考慮。隱性成本即機(jī)會(huì)成本，是指企業(yè)因采用擬定的稅務(wù)籌劃方案，從事某項(xiàng)經(jīng)營(yíng)，生產(chǎn)某種產(chǎn)品而不能從事其他經(jīng)營(yíng)、生產(chǎn)其他產(chǎn)品而不得不放棄的潛在收益，一般容易被忽視。如果稅收優(yōu)惠政策期限很短，企業(yè)為了享用這種優(yōu)惠，必須對(duì)原有經(jīng)營(yíng)結(jié)構(gòu)做大的調(diào)整，則企業(yè)付出的機(jī)會(huì)成本就會(huì)很大。同時(shí)，一些沒(méi)有期限限制的優(yōu)惠政策，存在隨時(shí)修改的可能性，企業(yè)的機(jī)會(huì)成本風(fēng)險(xiǎn)很大。企業(yè)在進(jìn)行稅務(wù)籌劃時(shí)，需認(rèn)真進(jìn)行成本——效益分析，判斷經(jīng)濟(jì)上是否可行、必要，能否給企業(yè)帶來(lái)純經(jīng)濟(jì)效益的增加，只有顯性成本加隱性成本低于籌劃收益時(shí)，方案才可行，否則應(yīng)放棄籌劃。選擇稅收優(yōu)惠作為稅務(wù)籌劃突破口時(shí)，應(yīng)注意兩點(diǎn)：一是企業(yè)不得曲解稅收優(yōu)惠條款，濫用稅收優(yōu)惠，以欺騙手段騙取稅收優(yōu)惠；二是企業(yè)應(yīng)充分了解稅收優(yōu)惠條款，并按規(guī)定程序進(jìn)行申請(qǐng)，避免因程序不當(dāng)而失去應(yīng)有的權(quán)益。

六、立足長(zhǎng)遠(yuǎn)，重視國(guó)民經(jīng)濟(jì)、政策、環(huán)境變化蘊(yùn)含的涉稅風(fēng)險(xiǎn)

隨著經(jīng)濟(jì)全球化、信息化時(shí)代的到來(lái)，世界經(jīng)濟(jì)變化日益加劇，國(guó)家政治和經(jīng)濟(jì)政策、企業(yè)經(jīng)營(yíng)環(huán)境及自身的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，具有很多不確定性，企業(yè)稅務(wù)籌劃將面臨更大的風(fēng)險(xiǎn)，因此，籌劃中運(yùn)用風(fēng)險(xiǎn)分析原理，充分考慮不同節(jié)稅方案的風(fēng)險(xiǎn)價(jià)值，具有重要的意義?，F(xiàn)實(shí)中，有些籌劃方案制訂時(shí)很完美，但是長(zhǎng)期來(lái)看則蘊(yùn)含著較大的風(fēng)險(xiǎn)，例如在較長(zhǎng)一段時(shí)間內(nèi)，國(guó)家可能調(diào)整稅法、開(kāi)征新稅種、減少部分稅收優(yōu)惠等，因此，企業(yè)稅務(wù)籌劃時(shí)，必須充分考慮隱藏的涉稅風(fēng)險(xiǎn)，采取措施分散風(fēng)險(xiǎn)，使風(fēng)險(xiǎn)適當(dāng)?shù)鼐猓U(xiǎn)為夷，趨利避害，爭(zhēng)取更大的稅收收益。

七、稅務(wù)籌劃是系統(tǒng)工程，需要各部門(mén)統(tǒng)籌協(xié)調(diào)

稅務(wù)籌劃涉及企業(yè)管理、生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的全過(guò)程，它不僅僅是稅務(wù)籌劃人員、財(cái)務(wù)部門(mén)的職責(zé)，也是企業(yè)其他業(yè)務(wù)部門(mén)、工作人員的職責(zé)，需要企業(yè)所有部門(mén)、所有人員步調(diào)一致，共同行動(dòng)。因此，稅務(wù)籌劃人員制定籌劃方案時(shí)，應(yīng)與其他部門(mén)、其他人員溝通和協(xié)調(diào)，得到他們的理解和支持。稅務(wù)籌劃人員還應(yīng)密切保持與稅務(wù)部門(mén)的聯(lián)系，在某些模糊或新生事物處理上及時(shí)得到稅務(wù)機(jī)關(guān)的認(rèn)可，同時(shí)盡早獲取國(guó)家對(duì)相關(guān)稅收政策調(diào)整或新政策出臺(tái)的信息，及時(shí)調(diào)整稅務(wù)籌劃方案，達(dá)到事半功倍的效果。

此外，通過(guò)合理地滯延納稅時(shí)間，可以在不減少總體納稅額情況下，取得相對(duì)節(jié)稅的收益，這也是一種成功的稅務(wù)籌劃。稅務(wù)籌劃方案不僅要符合稅法的規(guī)定，還要符合其他法律或行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定，例如，稅法與會(huì)計(jì)法在稅務(wù)處理中有許多不同規(guī)定，進(jìn)行稅務(wù)籌劃時(shí)，既要符合稅法，又不能違背會(huì)計(jì)法，這也是籌劃時(shí)應(yīng)注意把握的。

（責(zé)任編輯：趙揚(yáng)）

F275

A

1008—6153（2013）04—0076—03

2013-05-02

孫宗海（1956-），男，山東平陰人，高級(jí)經(jīng)濟(jì)師，山東黃河河務(wù)局副巡視員。苑斌（1972-），男，山東梁山人，山東黃河河務(wù)局會(huì)計(jì)核算中心副主任。