何成鍔

《中華人民共和國海關(guān)法》（以下簡稱 “《海關(guān)法》”）第六十二條、《中華人民共和國進(jìn)出口關(guān)稅條例》第五十二條規(guī)定了 “海關(guān)放行進(jìn)出口貨物、進(jìn)出境物品后，在3年、1年內(nèi)發(fā)現(xiàn)實(shí)征稅款少于應(yīng)征稅額的，有權(quán)對(duì)少征或漏征的稅款向納稅義務(wù)人實(shí)施追征、補(bǔ)征?！雹佟吨腥A人民共和國海關(guān)法》第六十二條：進(jìn)出口貨物、進(jìn)出境物品放行后，海關(guān)發(fā)現(xiàn)少征或者漏征稅款，應(yīng)當(dāng)自繳納稅款或者貨物、物品放行之日起一年內(nèi)，向納稅義務(wù)人補(bǔ)征。因納稅義務(wù)人違反規(guī)定而造成的少征或者漏征，海關(guān)在三年以內(nèi)可以追征?！吨腥A人民共和國進(jìn)出口關(guān)稅條例》第五十一條：進(jìn)出口貨物放行后，海關(guān)發(fā)現(xiàn)少征或者漏征稅款的，應(yīng)當(dāng)自繳納稅款或者貨物放行之日起1年內(nèi)，向納稅義務(wù)人補(bǔ)征稅款。但因納稅義務(wù)人違反規(guī)定造成少征或者漏征稅款的，海關(guān)可以自繳納稅款或者貨物放行之日起3年內(nèi)追征稅款，并從繳納稅款或者貨物放行之日起按日加收少征或者漏征稅款萬分之五的滯納金。海關(guān)發(fā)現(xiàn)海關(guān)監(jiān)管貨物因納稅義務(wù)人違反規(guī)定造成少征或者漏征稅款的，應(yīng)當(dāng)自納稅義務(wù)人應(yīng)繳納稅款之日起3年內(nèi)追征稅款，并從應(yīng)繳納稅款之日起按日加收少征或者漏征稅款萬分之五的滯納金。與之相近，《中華人民共和國稅收征收管理法》（以下簡稱《稅收征管法》）第五十二條亦規(guī)定了稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)未繳或少繳的稅款的追征期問題。②《中華人民共和國稅收征收管理法》第五十二條：因稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任，致使納稅人、扣繳義務(wù)人未繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)在三年內(nèi)可以要求納稅人、扣繳義務(wù)人補(bǔ)繳稅款，但是不得加收滯納金。因納稅人、扣繳義務(wù)人計(jì)算錯(cuò)誤等失誤，未繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)在三年內(nèi)可以追征稅款、滯納金；有特殊情況的，追征期可以延長到五年。對(duì)偷稅、抗稅、騙稅的，稅務(wù)機(jī)關(guān)追征其未繳或者少繳的稅款、滯納金或者所騙取的稅款，不受前款規(guī)定期限的限制。立法機(jī)關(guān)設(shè)立稅法時(shí)效制度是從社會(huì)公益出發(fā)，通過對(duì)征稅機(jī)關(guān)行使公權(quán)力設(shè)置必要的法律障礙，維護(hù)納稅義務(wù)人的合法權(quán)益，保持現(xiàn)有及將來法律秩序的相對(duì)穩(wěn)定，而法律障礙設(shè)置的一個(gè)現(xiàn)實(shí)表現(xiàn)即對(duì)征稅機(jī)關(guān)追補(bǔ)征時(shí)限的規(guī)定。但需要注意的是，時(shí)效長短的設(shè)置將對(duì)稅收法律關(guān)系產(chǎn)生重大影響：如時(shí)間設(shè)置過短，則法律障礙設(shè)置過大，對(duì)海關(guān)征稅不利；但如時(shí)間設(shè)置過長，則法律障礙設(shè)置過小，將對(duì)納稅義務(wù)人不利，有違設(shè)立稅法時(shí)效制度的初衷。為此，要平衡各方利益，關(guān)鍵是要設(shè)計(jì)相對(duì)合理的海關(guān)追補(bǔ)稅時(shí)間長度。

何謂合理?學(xué)者在論述民法訴訟時(shí)效時(shí)指出：“所謂合理，應(yīng)是指該訴訟時(shí)效期間能滿足債權(quán)人行使其權(quán)利之需，同時(shí)又不至于讓債權(quán)人過分遲延行使權(quán)利?！蓖瑫r(shí)，其認(rèn)為要確定這樣一個(gè)合理的訴訟時(shí)效期間，顯然必須考慮多方面因素：“一是經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平，二是公民法制意識(shí)，三是文化傳統(tǒng)，四是交通、通訊狀況，五是還要考慮與訴訟時(shí)效其它規(guī)定的協(xié)調(diào)，六是一個(gè)法域的法制昌明程度?！雹鄹鸪袝骸睹穹〞r(shí)效——從實(shí)證的角度出發(fā)》，法律出版社2007年版，第124-125頁。本文認(rèn)為，上述各個(gè)因素雖然主要是基于民法的私法屬性作出的考慮，但基于稅收之債理論及時(shí)效制度的法理相通性，亦可作為海關(guān)追補(bǔ)稅時(shí)效立法的考慮因素。但在時(shí)效設(shè)置上不可完全照搬民法訴訟時(shí)效，須充分考慮海關(guān)追補(bǔ)稅行為的公法屬性及海關(guān)執(zhí)法的自身特點(diǎn)。

一、核定時(shí)效的時(shí)限設(shè)置

（一）一般情形下的時(shí)限設(shè)置

《海關(guān)法》第六十二條規(guī)定的海關(guān)稅收的追征期和補(bǔ)征期的長度分別為：進(jìn)出口貨物、進(jìn)出境物品放行后，海關(guān)發(fā)現(xiàn)少征或者漏征稅款，補(bǔ)征期為1年；因納稅義務(wù)人違反規(guī)定而造成的少征或者漏征，追征期為3年?！抖愂照鞴芊ā返谖迨l對(duì)于稅務(wù)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)的稅收，規(guī)定其追征期和補(bǔ)征期的長度分別為：（1）因稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任，致使納稅人、扣繳義務(wù)人未繳或者少繳稅款的，補(bǔ)繳期（補(bǔ)征期）①《稅收征管法》第52條第一款使用了 “補(bǔ)繳”的表述，但第二款中又使用了 “追征”的表述。有學(xué)者主張，因?yàn)樾惺拐鞫悪?quán)的主體是征稅機(jī)關(guān)，而補(bǔ)繳行為的主體是納稅人，因此，使用 “補(bǔ)征期”概念比 “補(bǔ)繳期”更為恰當(dāng)，《海關(guān)法》第62條即是用了 “補(bǔ)征”概念，將來《稅收征收管理法》修訂時(shí)，應(yīng)將 “補(bǔ)繳期”改為 “補(bǔ)征期”，但最完善的辦法是在 “稅收通則法”中明確規(guī)定確定期間。參見施正文：《稅收之債的消滅時(shí)效》，《法學(xué)研究》2007年第4期，第61頁。為3年；（2）因納稅人、扣繳義務(wù)人計(jì)算錯(cuò)誤等失誤，未繳或者少繳稅款的，追征期為3年；（3）有特殊情況的，追征期為5年；（4）對(duì)偷稅、抗稅、騙稅的，稅務(wù)機(jī)關(guān)追征期不受時(shí)間限制。

《海關(guān)法》第六十二條及《稅收征管法》第五十二條規(guī)定的追補(bǔ)征期限的法律性質(zhì)應(yīng)為核定時(shí)效，兩者對(duì)比，在追補(bǔ)稅時(shí)間長度設(shè)置上存在較大差異：一是海關(guān)的稅收補(bǔ)征期為1年，明顯短于稅務(wù)機(jī)關(guān)的3年；二是海關(guān)的追征期為3年，一般情形下同稅務(wù)機(jī)關(guān)的追征期相同，但沒有稅務(wù)機(jī)關(guān)特殊情況下可以延長至5年的規(guī)定；三是法律沒有規(guī)定海關(guān)可以對(duì)偷稅、抗稅、騙稅等嚴(yán)重稅收違法行為適用無時(shí)間限制的追征期。但細(xì)究之下，上述時(shí)間長度的設(shè)置失之粗簡，如要進(jìn)行相應(yīng)的完善，可借鑒國外相關(guān)立法的成例。

《德國租稅通則》第169條（核定期間，F(xiàn)estsetzungsfrist）第（2）項(xiàng)：核定期間之長度如下：1.關(guān)稅、消費(fèi)稅、關(guān)稅退給及消費(fèi)稅退給為1年；2.非第1款所稱之租稅及租稅退給為4年。租稅核定期間，在有逃漏稅收時(shí)為10年，在租稅因重大過失而短漏稅收時(shí)為5年。②《德國租稅通則》（Abgabenordnung’77），陳敏譯，“財(cái)政部”財(cái)稅人員訓(xùn)練所1985年版，第186-187頁。

日本《國稅通則法》第70、71條：確定權(quán)的除斥期間分為普通除斥期間和特別除斥期間。普通除斥期間是法律對(duì)確定權(quán)規(guī)定的一般除斥期間，根據(jù)確定權(quán)行使方式的不同，其具體長度分別是：（1）更正（包括再更正，但對(duì)決定的再更正除外）的除斥期間原則上為3年。（2）減額更正，為增加純損失等金額或退還金額的更正或?qū)⑸鲜鼋痤~作為內(nèi)容的更正，減少純損失金額的更正，從法定申報(bào)期限起經(jīng)過3年之后提交了期限后申報(bào)書的國稅的更正等，除斥期間為5年。（3）決定及對(duì)此進(jìn)行的再更正，除斥期間為5年。（4）對(duì)采取虛偽或其它不正當(dāng)行為逃避所課征的全部或部分稅額，或接受其全部或部分稅額的退還的國稅的更正、決定，除斥期間為7年。（5）要求提交課稅標(biāo)準(zhǔn)申報(bào)書的國稅，自提交申報(bào)書起，課賦決定的除斥期間為3年；納稅人未提交該申報(bào)書，除斥期間為5年。（6）減額的課賦決定，除斥期間為5年。（7）不要求提交課稅標(biāo)準(zhǔn)申報(bào)書的采取課賦納稅方式的國稅，除斥期間為5年。（8）對(duì)采取虛偽或其它不正當(dāng)行為逃避課征的全部或部分稅額的國稅進(jìn)行的課賦決定，除斥期間為7年。特別除斥期間，是對(duì)于一定事實(shí)后發(fā)的情況，法律上規(guī)定了特別的除斥期間，即在普通除斥期間經(jīng)過后也可以做出更正、決定的處分。包括：（1）對(duì)更正、決定等提起不服申訴或訴訟，因此而做出的裁決、決定或判決導(dǎo)致原處分發(fā)生變動(dòng)，或基于更正請(qǐng)求而做出的更正導(dǎo)致課稅標(biāo)準(zhǔn)及稅額等產(chǎn)生變動(dòng)的，征稅機(jī)關(guān)對(duì)其進(jìn)行的更正、決定等，可以在做出裁決、決定、判決或更正之日起6個(gè)月內(nèi)進(jìn)行。（2）對(duì)采取申報(bào)納稅方式征收的國稅，由于成為其課稅標(biāo)準(zhǔn)的計(jì)算基礎(chǔ)的事實(shí)中，根據(jù)無效行為產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)成果因該行為無效而喪失，或者該事實(shí)中包括的應(yīng)取消行為被取消，基于上述理由而做的更正，可在該理由產(chǎn)生之日起3年內(nèi)進(jìn)行。例如，因貪污取得的財(cái)物所得退還給對(duì)方，或曾作為課稅對(duì)象的未收債權(quán)其后成為壞賬時(shí)，即屬于此種情況。①〔日〕金子宏：《日本稅法》，戰(zhàn)憲斌、鄭林根等譯，法律出版社2004年版，第444-446頁。

韓國《國稅通則法》第26條規(guī)定確定權(quán)的除斥期間長度是：所得稅、法人稅、繼承稅、贈(zèng)與稅、再評(píng)價(jià)稅、不當(dāng)?shù)美?、附加價(jià)值稅、防衛(wèi)稅、教育稅等，除斥期間為5年；其它國稅，除斥期間為2年；以欺騙手段及其它不正當(dāng)行為偷漏稅或者接受還給、扣除的情況，除斥期間為5年；在提出異議申請(qǐng)、審查請(qǐng)求、審判請(qǐng)求、按照監(jiān)察院法的審察請(qǐng)求或者提起按照行政訴訟法的訴訟時(shí)，可不管3年除斥期間的規(guī)定，從該判決或決定確定之日起，在1年內(nèi)，按該判決或決定進(jìn)行更正決定及其它必要處分。②施正文：《稅收之債的消滅時(shí)效》，《法學(xué)研究》2007年第4期。

《克羅地亞共和國稅法通則》第90條（時(shí)效）：稅務(wù)機(jī)關(guān)核定稅收債務(wù)和利息、對(duì)稅收犯罪提起訴訟、征收稅款、利息、強(qiáng)制執(zhí)行費(fèi)用、罰款的權(quán)利及納稅人享有返還稅款、利息、執(zhí)行費(fèi)用和罰金的權(quán)利的時(shí)效為三年，該三年包括時(shí)效屆滿之日。第92條（絕對(duì)時(shí)效）：稅務(wù)機(jī)關(guān)核定稅收債務(wù)和利息，對(duì)稅收犯罪提起訴訟，征收稅款、利息、強(qiáng)制執(zhí)行費(fèi)用、罰款的權(quán)利和納稅人請(qǐng)求返還稅款、利息、強(qiáng)制執(zhí)行費(fèi)用及罰款的權(quán)利在六年內(nèi)有效，自時(shí)效最初發(fā)生之日起計(jì)算。③楊小強(qiáng)：《中國稅法原理、實(shí)務(wù)與整體化》，山東人民出版社2008年版，第422頁。

我國臺(tái)灣地區(qū)《稅捐稽征法》第二十一條（核課期間）第1項(xiàng)：稅捐之核課期間，依左列規(guī)定：一、依法應(yīng)由納稅義務(wù)人申報(bào)繳納之稅捐，已在規(guī)定期間內(nèi)申報(bào)，且無故意以詐欺或其它不正當(dāng)方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。二、依法應(yīng)由納稅義務(wù)人實(shí)貼之印花稅，及應(yīng)由稅捐稽征機(jī)關(guān)依稅籍底冊(cè)或查得資料核定課征之稅捐，其核課期間為五年。三、未于規(guī)定期間內(nèi)申報(bào)，或故意以詐欺或其它不正當(dāng)方法逃漏稅捐者，其核課期間為七年。

比較上述中外稅法關(guān)于核定時(shí)效的規(guī)定，具有下列幾方面共性：

一是考慮到與其它稅種相比，關(guān)稅屬于在進(jìn)出口環(huán)節(jié)征收的流轉(zhuǎn)稅，具有一定的特殊性，當(dāng)今國際貿(mào)易對(duì)物流運(yùn)輸、通關(guān)效率等方面的時(shí)限要求較高，且相對(duì)于國內(nèi)稅務(wù)機(jī)關(guān)，海關(guān)對(duì)于進(jìn)出口貨物、物品征稅的監(jiān)控能力較強(qiáng)，④馬克思指出：“關(guān)稅……在現(xiàn)代國家出現(xiàn)后，這種捐稅便是國庫進(jìn)款最方便的手段?！眳⒁娽S廉、鐘昌元、王華著：《關(guān)稅理論與中國關(guān)稅制度》，世紀(jì)出版集團(tuán)、上海人民出版社2006年版，第10頁。關(guān)稅與其他國家稅收相比，具有以下特征：（1）關(guān)稅作為一種流轉(zhuǎn)稅，不同于所得稅和財(cái)產(chǎn)稅，它以進(jìn)出口商品的流轉(zhuǎn)額為課稅對(duì)象，在稅率一定的情況下，稅額的大小取決于進(jìn)出口商品的價(jià)格高低和交易數(shù)量的多少，而與生產(chǎn)、銷售商品的成本和費(fèi)用無關(guān)。（2）關(guān)稅與其他流轉(zhuǎn)稅如增值稅、營業(yè)稅、消費(fèi)稅等稅種相比，也有其特殊性。在征稅范圍方面，增值稅等流轉(zhuǎn)稅的征稅范圍是在國內(nèi)流通的商品和勞務(wù)，而關(guān)稅的征稅范圍是輸入和輸出關(guān)境的貨物和物品。在征稅環(huán)節(jié)方面，關(guān)稅是在商品的進(jìn)出口環(huán)節(jié)征收，其他流轉(zhuǎn)稅是在商品的生產(chǎn)或者銷售環(huán)節(jié)征收。在征稅目的方面，關(guān)稅除了可以增加財(cái)政收入以外，還具有保護(hù)本國產(chǎn)業(yè)和調(diào)節(jié)國際貿(mào)易關(guān)系的功能。在征稅機(jī)關(guān)方面，關(guān)稅由海關(guān)征收，其他流轉(zhuǎn)稅由國家稅務(wù)機(jī)關(guān)征收。參見：《中華人民共和國海關(guān)法釋義》，中國人大網(wǎng)＞＞法律釋義與問答＞＞行政法類＞＞中華人民共和國海關(guān)法釋義＞＞第五章 關(guān)稅，2005年8月1日，http：//www.npc.gov.cn/npc/flsyywd/xingzheng/node_2177.htm.中國人大網(wǎng)，2012年12月21日。故為促使海關(guān)等征稅機(jī)關(guān)盡快行使核定權(quán)，對(duì)于關(guān)稅等對(duì)征納管理時(shí)效有特別要求的少數(shù)稅收，各國立法均規(guī)定了比較短的核定期間，一般為1年。有的甚至根本就沒有規(guī)定關(guān)稅的核定時(shí)效，如我國臺(tái)灣地區(qū)的《關(guān)稅法》。①臺(tái)灣地區(qū)《關(guān)稅法》第九條（征收期間）：依本法規(guī)定應(yīng)征之關(guān)稅、滯納金或罰鍰，自確定之翌日起，五年內(nèi)未經(jīng)征起者，不再征收。但于五年期間屆滿前，已依法移送強(qiáng)制執(zhí)行尚未結(jié)案者，不在此限。前項(xiàng)期間之計(jì)算，于應(yīng)征之款項(xiàng)確定后，經(jīng)準(zhǔn)予分期或延期繳納者，自各該期間屆滿之翌日起算。二是各國對(duì)于大多數(shù)稅收，在正常情況下的核定期間一般規(guī)定為3—4年。三是對(duì)于因納稅義務(wù)人實(shí)施欺詐等主觀上存有故意的偷逃稅收行為，則適用相對(duì)較長的核定期間，一般為5—10年。四是對(duì)于因訴訟裁決變更了征稅決定或無效行為被撤銷，而導(dǎo)致課稅基礎(chǔ)喪失等特別事實(shí)的出現(xiàn)，適用特別確定期間，即在普通確定期間經(jīng)過后，從發(fā)生該特別事實(shí)之日起1年左右內(nèi)可以行使確定權(quán)。②施正文：《稅收之債的消滅時(shí)效》，《法學(xué)研究》2007年第4期。

應(yīng)該說，通過比較分析，我國《海關(guān)法》第六十二條設(shè)計(jì)的1年補(bǔ)征和3年追征的期限是比較合理、符合國際稅法慣例的。

（二）海關(guān)追補(bǔ)稅是否有必要引入無限期追繳的問題探討

對(duì)比《海關(guān)法》第六十二條和《稅收征管法》第五十二條可以發(fā)現(xiàn)，《海關(guān)法》第六十二條中僅有 “因納稅義務(wù)人違反規(guī)定而造成的少征或者漏征，海關(guān)在三年以內(nèi)可以追征”的3年追征期的規(guī)定而沒有無限期追繳稅款的規(guī)定，而《稅收征管法》第五十二條第三款則明確了 “對(duì)偷稅、抗稅、騙稅的，稅務(wù)機(jī)關(guān)追征其未繳或者少繳的稅款、滯納金或者所騙取的稅款，不受前款規(guī)定期限的限制。”

分析《稅收征管法》第五十二條可知，該條第二款和第三款是根據(jù)納稅義務(wù)人對(duì)未繳、少繳稅款行為的主觀過錯(cuò)進(jìn)行的劃分，從而適用不同的3年（特殊情況下為5年）、無限期追繳稅款，反映了法律否定評(píng)價(jià)中過責(zé)相當(dāng)?shù)脑瓌t。一般認(rèn)為，《稅收征管法》中設(shè)計(jì)無限期追繳稅款目的是 “對(duì)于由偷稅、抗稅、騙稅的違法犯罪行為所未繳或者少繳的稅款、滯納金或者所騙取的稅款，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以無限期地追征，不受前款規(guī)定期限的限制，因此有偷稅、抗稅、騙稅違法犯罪行為的單位和個(gè)人，不要心存僥幸，企圖蒙混過 ‘期’，此類違法犯罪行為永遠(yuǎn)也逃脫不了法律的制裁，這也是世界上許多國家的通常做法。”③參見《中華人民共和國海關(guān)法釋義》第五章 “關(guān)稅”，http：//www.npc.gov.cn/npc/flsyywd/xingzheng/node_2177.htm.2012年12月21日。

據(jù)此，海關(guān)執(zhí)法實(shí)踐中也有一定的意見主張，要比照《稅收征管法》的規(guī)定區(qū)分納稅義務(wù)人短少海關(guān)稅款的具體情況，從而適用不同的追稅期限甚至無限期追稅。對(duì)此，本文持否定意見，理由如下：

一方面，《稅收征管法》第五十二條中無期限追繳稅款的條文本身亦非盡善盡美。近年來，不同學(xué)者均對(duì)該條款的存在提出了不同看法，主張民法上關(guān)于民事權(quán)利的行使一般都有最長時(shí)效期限的要求。對(duì)于稅收違法行為，德國、日本、韓國和我國臺(tái)灣地區(qū)都規(guī)定了較長的確定期間，但最長為10年。英國和美國為了加重對(duì)逃稅行為的懲罰，規(guī)定隨時(shí)可以核課，或不經(jīng)核課而直接通過扣押及司法程序予以征收。對(duì)比而言，我國的做法與英美法系國家更為接近。但在法律上，消滅時(shí)效制度設(shè)立的意義在于，解決因時(shí)間遷移而帶來的舉證困難，督促權(quán)利人及時(shí)行使權(quán)利，以實(shí)現(xiàn)法的安定性和法律秩序的和平。從行為的后果比較，對(duì)偷稅、騙稅、抗稅等違法行為，國家的行政處罰權(quán)有時(shí)效的限制。即便構(gòu)成犯罪，刑罰也有追訴時(shí)效的限制。①根據(jù)《刑法》第八十七條規(guī)定，我國刑法的最長追訴時(shí)效為20年。對(duì)于尚沒有構(gòu)成稅收犯罪的一般稅收違法行為，卻允許征稅機(jī)關(guān)無限期行使稅收追征權(quán)，并不利于對(duì)征納雙方權(quán)利的均衡保護(hù)，對(duì)實(shí)現(xiàn)稅法的安定性和稅法秩序的和平也有害。況且，對(duì)于稅款本身而言，否定消滅時(shí)效可能僅具有象征意義，表明國家對(duì)此類違法犯罪行為極大的否定和譴責(zé)態(tài)度。至于其實(shí)際功效，恐怕難如人意?？陀^的事實(shí)是，納稅人的賬簿、原始憑證等都只有一定的保存期限。如果這些資料被銷毀，追征稅款也會(huì)成為一句空話。因此，“從現(xiàn)實(shí)的角度出發(fā)，針對(duì)偷稅、騙稅、抗稅行為的稅收追征期還是應(yīng)該有所限制。”②參見熊偉：《我國稅收追征期制度辨析》，《華東政法大學(xué)學(xué)報(bào)》2007年第4期，第33-34頁；施正文：《稅收之債的消滅時(shí)效》，《法學(xué)研究》2007年第4期。

另一方面，我們也可以從關(guān)稅性質(zhì)及海關(guān)法律體系進(jìn)行分析。首先，關(guān)稅是一種流轉(zhuǎn)稅，是以進(jìn)出口商品的流轉(zhuǎn)額為課稅對(duì)象的，征稅范圍是輸入和輸出關(guān)境的貨物和物品，關(guān)稅及相關(guān)稅費(fèi)的繳納義務(wù)是附著于相應(yīng)的進(jìn)出口貨物、物品等標(biāo)的物之上的。對(duì)于海關(guān)稅收違法行為，《海關(guān)法》已在第八章 “法律責(zé)任”中進(jìn)行了明確，對(duì)于存有主觀故意的偷逃稅款的走私行為，第八十二條已經(jīng)規(guī)定了由海關(guān)沒收走私貨物、物品及違法所得，可以并處罰款；專門或者多次用于掩護(hù)走私的貨物、物品，專門或者多次用于走私的運(yùn)輸工具，予以沒收，藏匿走私貨物、物品的特制設(shè)備，責(zé)令拆毀或者沒收。走私行為構(gòu)成犯罪的，依照刑法依法追究刑事責(zé)任。即使是違法情形較之走私犯罪以及走私行為相對(duì)較輕的違規(guī)行為，《海關(guān)法》及《海關(guān)行政處罰實(shí)施條例》也已規(guī)定了依法處以警告、罰款等行政處罰，但不沒收進(jìn)出境貨物、物品、運(yùn)輸工具的，不免除有關(guān)當(dāng)事人依法繳納稅款、提交進(jìn)出口許可證件、辦理有關(guān)海關(guān)手續(xù)的義務(wù)。因此，從整個(gè)海關(guān)稅收征管法律體系來看，已經(jīng)完成了對(duì)相關(guān)法律責(zé)任問題的必要區(qū)分和法規(guī)體系的有效銜接，能夠較好地滿足對(duì)稅收違法行為的懲處及稅收入庫的需要，因而無須再于核定時(shí)效立法中專門設(shè)置無期限追繳稅款的規(guī)定。

二、征收時(shí)效的時(shí)限設(shè)置

與核定時(shí)效的客體是已經(jīng)成立但尚未確定的稅收債權(quán)不同，征收時(shí)效的客體是已經(jīng)成立且確定的稅收債權(quán)。稅收征收的法律功能是執(zhí)行已經(jīng)核定的征稅決定，保證稅款及時(shí)入庫，其法律性質(zhì)屬于一種請(qǐng)求權(quán)，時(shí)效屬性應(yīng)為消滅時(shí)效。

因?yàn)槲覈诙惙ㄉ蠜]有區(qū)分核定時(shí)效和征收時(shí)效，故一般認(rèn)為，我國稅法上的追征期僅為核定時(shí)效，而對(duì)征收期間則為無時(shí)間限制，即征稅決定一經(jīng)作出，除非該決定被有權(quán)機(jī)關(guān)確定為無效或具有免除情形，均要保證其稅款足額入庫，哪怕經(jīng)過若干年、哪怕尚有1分錢的稅款沒有足額繳納，征稅機(jī)關(guān)均有權(quán)采取征收措施。我們也可以從《海關(guān)法》第六十條、《稅收征管法》第四十條關(guān)于稅收強(qiáng)制（執(zhí)行）措施的規(guī)定③《稅收征管法》第四十條：從事生產(chǎn)、經(jīng)營的納稅人、扣繳義務(wù)人未按照規(guī)定的期限繳納或者解繳稅款，納稅擔(dān)保人未按照規(guī)定的期限繳納所擔(dān)保的稅款，由稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限期繳納，逾期仍未繳納的，經(jīng)縣以上稅務(wù)局（分局）局長批準(zhǔn)，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以采取下列強(qiáng)制執(zhí)行措施：（一）書面通知其開戶銀行或者其他金融機(jī)構(gòu)從其存款中扣繳稅款；（二）扣押、查封、依法拍賣或者變賣其價(jià)值相當(dāng)于應(yīng)納稅款的商品、貨物或者其他財(cái)產(chǎn)，以拍賣或者變賣所得抵繳稅款。稅務(wù)機(jī)關(guān)采取強(qiáng)制執(zhí)行措施時(shí)，對(duì)前款所列納稅人、扣繳義務(wù)人、納稅擔(dān)保人未繳納的滯納金同時(shí)強(qiáng)制執(zhí)行。個(gè)人及其所扶養(yǎng)家屬維持生活必需的住房和用品，不在強(qiáng)制執(zhí)行措施的范圍之內(nèi)。中推導(dǎo)出類似的論斷，有關(guān)條文僅規(guī)定了海關(guān)、稅務(wù)機(jī)關(guān)在法定的納稅期限屆滿后可以開始行使稅收強(qiáng)制（執(zhí)行）措施，卻都沒有規(guī)定相應(yīng)的結(jié)束時(shí)間。

相比之下，國外稅法并沒有采取如我國的無期限征收的作法，均對(duì)征收時(shí)效規(guī)定了相應(yīng)的期限：

《德國租稅通則》第228條（時(shí)效標(biāo)的、時(shí)效期間）：租稅債務(wù)關(guān)系之請(qǐng)求權(quán)，應(yīng)適用特別之納付時(shí)效（Zahlungsverj?hrung）。時(shí)效期間為5年。第229條（時(shí)效之開始）：（1）時(shí)效因請(qǐng)求權(quán)首次屆至清償期之日歷年度之屆滿而開始。但租稅債務(wù)關(guān)系請(qǐng)求權(quán)所根據(jù)之請(qǐng)求權(quán)核定，或該核定之廢棄或變更，其生效之日歷年度屆滿前，時(shí)效不開始；租稅報(bào)告視同租稅核定。（2）責(zé)任裁決之作成，未附有繳納催告者，時(shí)效因責(zé)任裁決生效之日歷年度之屆滿而開始。①《德國租稅通則》（Abgabenordnung’77），陳敏譯，第250-251頁。

日本《國稅通則法》第72條：國稅征收權(quán)從其國稅的法定納稅期限起5年內(nèi)未行使，依時(shí)效而消滅。根據(jù)日本《地方稅法》第18條第1項(xiàng)的規(guī)定，日本地方稅的征收期間也是5年。但對(duì)于以偽裝及其它不正當(dāng)行為獲得免除或還付的稅金，其時(shí)效原則上為從法定納稅期限起2年間不進(jìn)行。這種情況下的時(shí)效期間，實(shí)際上是7年（除關(guān)稅外的國稅、地方稅）或4年（關(guān)稅）。日本《關(guān)稅法》第14條之2規(guī)定，關(guān)稅的征收期間為2年。韓國《國稅通則法》第27條：以征收國稅為目的之國家權(quán)利，如果自可行使之時(shí)起5年未行使，則為完成消滅時(shí)效。②施正文：《稅收之債的消滅時(shí)效》，《法學(xué)研究》2007年第4期。

《克羅地亞共和國稅法通則》第92條（絕對(duì)時(shí)效）：稅務(wù)機(jī)關(guān)核定稅收債務(wù)和利息，對(duì)稅收犯罪提起訴訟，征收稅款、利息、強(qiáng)制執(zhí)行費(fèi)用、罰款的權(quán)利和納稅人請(qǐng)求返還稅款、利息、強(qiáng)制執(zhí)行費(fèi)用及罰款的權(quán)利在六年內(nèi)有效，自時(shí)效最初發(fā)生之日起計(jì)算。③楊小強(qiáng)：《中國稅法原理、實(shí)務(wù)與整體化》，山東人民出版社2008年版，第422頁。

我國臺(tái)灣地區(qū)《稅捐稽征法》第二十三條（追征時(shí)效）第1項(xiàng)：稅捐之征收期間為五年，自繳納期間屆滿之翌日起算；應(yīng)征之稅捐未于征收期間征起者，不得再行征收。但于征收期間屆滿前，已移送執(zhí)行，或已依強(qiáng)制執(zhí)行法規(guī)定聲明參與分配，或已依破產(chǎn)法規(guī)定申報(bào)債權(quán)尚未結(jié)案者，不在此限。《關(guān)稅法》第九條（征收期間）第1項(xiàng)：依本法規(guī)定應(yīng)征之關(guān)稅、滯納金或罰鍰，自確定之翌日起，五年內(nèi)未經(jīng)征起者，不再征收。但于五年期間屆滿前，已依法移送強(qiáng)制執(zhí)行尚未結(jié)案者，不在此限。

分析上述立法，不難看出，均沒有如我國一般采取無限期征收的作法，而是對(duì)征收時(shí)效的期限進(jìn)行了明確限定，一般情形下均規(guī)定為5年。同時(shí)，也有基于海關(guān)關(guān)稅征管對(duì)時(shí)效的特殊要求，采取了同關(guān)稅的核定時(shí)效一樣有所縮短的情形，如日本《關(guān)稅法》第14條之2年的期間。為此，有學(xué)者主張：“從健全稅法時(shí)效制度出發(fā)，我國稅法也應(yīng)引入相同的規(guī)定，征收時(shí)效可以規(guī)定為5年?！雹苁┱模骸抖愂罩畟南麥鐣r(shí)效》，《法學(xué)研究》2007年第4期。

對(duì)此，本文表示贊同，主要的考慮同上文主張的對(duì)核定時(shí)效中無限期追繳稅款所持否定意見基本一致。同時(shí)，對(duì)于海關(guān)及稅務(wù)機(jī)關(guān)的征收時(shí)效是否需要做出差異規(guī)定的問題，本文認(rèn)為，無論是海關(guān)還是稅務(wù)機(jī)關(guān)，征收稅款的行為在本質(zhì)上是一致的，均為對(duì)其所作出的征稅決定的一種執(zhí)行行為，并不需要特別考慮關(guān)稅的特殊性因素。因此，海關(guān)和稅務(wù)機(jī)關(guān)可以采取統(tǒng)一的征收時(shí)效的期限設(shè)置。不可否認(rèn)的是，當(dāng)前我國稅收征管領(lǐng)域的主流觀念還是堅(jiān)持稅款應(yīng)收盡收、足額入庫的，故方有不區(qū)分核定時(shí)效和征收時(shí)效以及主張征收無期限的立法及適用。同時(shí)，法律制度的設(shè)置也須一并考慮其中涉及的廉政風(fēng)險(xiǎn)，海關(guān)追補(bǔ)稅時(shí)限設(shè)置頁應(yīng)考慮建立相應(yīng)的問責(zé)制度來防范因海關(guān)關(guān)員的不作為造成稅款因過期而流失的風(fēng)險(xiǎn)。為此，要確立征收時(shí)效，還亟待立法、執(zhí)法者對(duì)稅法時(shí)效問題認(rèn)知上的根本轉(zhuǎn)變及相關(guān)配套制度的完善。