晨卉

房產(chǎn)稅是以房產(chǎn)為征稅對象，依據(jù)房產(chǎn)價格或房產(chǎn)租金收入向房產(chǎn)所有人或經(jīng)營人征收的一種稅。近年來，我國房價高漲，政府有必要通過改革和完善房產(chǎn)稅政策來提高房地產(chǎn)保有成本，進(jìn)而促使房地產(chǎn)市場回歸理性。2011年年初，上海、重慶個人住房征收房產(chǎn)稅試點正式推出，這一舉措引起全社會的普遍關(guān)注。盡管此次試點針對的是個人住房，但不管對企業(yè)還是個人來說，房產(chǎn)稅的征收終究會導(dǎo)致房地產(chǎn)持有成本的增加，因此，有必要進(jìn)行房產(chǎn)稅納稅籌劃。筆者認(rèn)為可以從以下六方面進(jìn)行籌劃：

一、選擇好計征方式

房產(chǎn)稅的計征方式有兩種，一是從價計征，二是從租計征。從價計征的房產(chǎn)稅，是以房產(chǎn)余值為計稅依據(jù)，即按房產(chǎn)原值一次減除10%～30%后的余值的1.2%計征。從租計征的房產(chǎn)稅，是以房屋出租取得的租金收入為計稅依據(jù)，稅率為12%。企業(yè)可以根據(jù)實際情況選擇計征方式，通過比較兩種方式稅負(fù)的大小，選擇稅負(fù)低的計征方式，以達(dá)到節(jié)稅的目的。

［案例1］A企業(yè)現(xiàn)有5棟閑置庫房，房產(chǎn)原值為2000萬元，A企業(yè)經(jīng)研究提出以下兩種利用方案：一是將閑置庫房出租收取租賃費，年租金收入為200萬元；二是配備保管人員將庫房改為倉庫，為客戶提供倉儲服務(wù)，收取倉儲費，年倉儲收入為200萬元，但需每年支付給保管人員工資2萬元。當(dāng)?shù)胤慨a(chǎn)原值的扣除比例為30%。

方案一：采用出租方案。應(yīng)納房產(chǎn)稅＝200×12%＝24（萬元）；應(yīng)納營業(yè)稅＝200×5%＝10（萬元）；應(yīng)交城建稅及教育費附加＝10×（7%＋3%）＝1（萬元）。共支出35萬元。

方案二：采用倉儲方案。應(yīng)納房產(chǎn)稅＝2000×（1－30%）×1.2%＝16.8（萬元）；應(yīng)納營業(yè)稅＝200×5%＝10（萬元）；應(yīng)交城建稅及教育費附加＝10×（7%＋3%）＝1（萬元）；應(yīng)支付給保管人員工資2萬元。共支出29.8萬元。

由此可見，方案二比方案一少支出5.2萬元。

二、合理地減少原值

《房產(chǎn)稅暫行條例》規(guī)定，房產(chǎn)稅的納稅義務(wù)人是房屋的產(chǎn)權(quán)所有人，征稅范圍為城市、縣城、建制鎮(zhèn)和工礦區(qū)；計稅依據(jù)是房產(chǎn)的計稅價值或房產(chǎn)的租金收入；稅率分別為1.2%和12%。按照房產(chǎn)計稅價值征稅的，稱為從價計征?！斗慨a(chǎn)稅暫行條例》規(guī)定，房產(chǎn)稅依照房產(chǎn)原值一次減征10%～30%的余值計算繳納。所謂房產(chǎn)原值是指納稅人按照會計制度規(guī)定，在賬簿“固定資產(chǎn)”科目中記載的房屋造價，它包括與房屋不可分割的各種附屬的配套設(shè)施。由此可知，合理地減少原值是減少房產(chǎn)稅的關(guān)鍵。

在房產(chǎn)稅中，財稅地字[1987]第003號文《關(guān)于房產(chǎn)稅和車船使用稅及各業(yè)務(wù)問題的解釋與規(guī)定》第二條規(guī)定：“屬于房屋附屬設(shè)備的水管、下水道、暖氣管、煤氣管等從最近的探視井或三通管算起，電燈網(wǎng)、照明線從進(jìn)線盒算起”，這條規(guī)定是很含糊的，為納稅籌劃提供了一個空間。

對于中央空調(diào)，我國房地產(chǎn)稅規(guī)定，如中央空調(diào)設(shè)備已計算在房產(chǎn)原值之中，則房產(chǎn)原值應(yīng)包括中央空調(diào)設(shè)備；如中央空調(diào)設(shè)備作單項固定資產(chǎn)入賬，單獨核算并提取折舊，則房地產(chǎn)原值不應(yīng)包括中央空調(diào)設(shè)備。這說明，納稅人在建房時，完全可以將中央空調(diào)作為固定資產(chǎn)單獨核算，不計入房地產(chǎn)原值中，從而少繳房產(chǎn)稅。

企業(yè)興建工廠時，往往除了筑建廠房、辦公用房外，還包括廠區(qū)圍墻、水塔、變電塔、停車場、露天涼亭、游泳池、噴泉設(shè)施等建筑物。對于這些公共設(shè)施，如果也算入房產(chǎn)原值的話，則企業(yè)將面臨很重的房產(chǎn)稅。其實，按我國稅法規(guī)定，房產(chǎn)是指以房屋形態(tài)表現(xiàn)的財產(chǎn)；房屋是指有屋結(jié)構(gòu)，可供人們在其中生產(chǎn)、工作、居住或儲藏物資的場所，不包括獨立于房屋之外的建筑物，如廠區(qū)圍墻、水塔、變電塔、停車場、露天涼亭、游泳池、噴泉設(shè)施等。因此，企業(yè)應(yīng)該把停車場、游泳池等都建成露天的，并且把這些獨立建筑物的造價同廠房、辦公用房的造價分開，在會計賬簿中單獨記載，則這部分建筑物的造價不計入房產(chǎn)原值，不繳納房產(chǎn)稅。

［案例2］A公司欲建一新辦公區(qū)，主體部分是辦公樓，另外一部分是輔助設(shè)施，包括停車場、水塔、游泳池、噴泉設(shè)施等建筑物，總計造價為3億元，其中，主體工程造價2.8億元，輔助設(shè)施方面的建筑物造價2000萬元，如果3億元都作為房產(chǎn)原值，又假定當(dāng)?shù)卣?guī)定的房屋扣除比例為30%，則A公司每年應(yīng)繳納的房產(chǎn)稅＝30000×（1－30%）×1.2%＝252（萬元）。如果A公司除把辦公用房外的建筑物如停車場、水塔、游泳池都建成露天的以外，還把這些獨立建筑物的造價同辦公樓的造價分開，作為一項固定資產(chǎn)在會計賬簿中單獨記載，則這部分建筑物的造價就不用計入房產(chǎn)原值，不納房產(chǎn)稅。每年A公司可以少繳的房產(chǎn)稅＝2000×（1-30%）×1.2%＝16.8（萬元），稅負(fù)下降了6.7%。

三、正確核算地價

稅法規(guī)定，房屋原價應(yīng)根據(jù)國家有關(guān)會計制度規(guī)定進(jìn)行核算，而《企業(yè)會計準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》規(guī)定，企業(yè)取得的土地使用權(quán)通常應(yīng)確認(rèn)為無形資產(chǎn)。自行開發(fā)建造廠房等建筑物，相關(guān)的土地使用權(quán)與建筑物應(yīng)當(dāng)分別進(jìn)行處理。外購?fù)恋丶敖ㄖ镏Ц兜膬r款應(yīng)當(dāng)在建筑物與土地使用權(quán)之間進(jìn)行分配；難以合理分配的，應(yīng)當(dāng)全部作為固定資產(chǎn)。也就是說對自建、外購房屋業(yè)務(wù)，均要求將土地使用權(quán)作為無形資產(chǎn)單獨核算，“固定資產(chǎn)”科目中不包括未取得土地使用權(quán)支付的費用。因此，企業(yè)在外購?fù)恋丶敖ㄖ镏Ц兜膬r款時，一定要根據(jù)“配比”的原則，合理分配建筑物與地價款，分別進(jìn)行賬務(wù)處理。

《無形資產(chǎn)準(zhǔn)則》第21條規(guī)定：“企業(yè)進(jìn)行房地產(chǎn)開發(fā)時，應(yīng)將相關(guān)的土地使用權(quán)予以結(jié)轉(zhuǎn)。結(jié)轉(zhuǎn)時，將土地使用權(quán)的賬面價值一次計入房地產(chǎn)開發(fā)成本。”該規(guī)定不僅適用于房產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)的商品房，對非房地產(chǎn)企業(yè)自行建造自用的房屋同樣適用。根據(jù)《企業(yè)會計制度》第47條規(guī)定，企業(yè)購入或以支付土地出讓金方式取得的土地使用權(quán)，在尚未開發(fā)或建造自用項目前，作為無形資產(chǎn)核算，并按本制度規(guī)定的期限分期攤銷。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)商品房時，應(yīng)將土地使用權(quán)的賬面價值全部轉(zhuǎn)入開發(fā)成本；企業(yè)因利用土地建造自用某項目時，將土地使用權(quán)的賬面價值全部轉(zhuǎn)入在建工程成本。這里應(yīng)當(dāng)注意，一次結(jié)轉(zhuǎn)的土地使用權(quán)賬面價值只是指與在建工程相關(guān)的土地。這里的“相關(guān)”應(yīng)當(dāng)理解為“對應(yīng)”或“配比”。企業(yè)應(yīng)當(dāng)以對應(yīng)房產(chǎn)占用的土地面積按比例結(jié)轉(zhuǎn)，對于非房產(chǎn)占用土地（如場地），應(yīng)當(dāng)予以攤銷。

［案例3］A企業(yè)于2010年3月1日征用100畝（66666.66平方米）土地，支付土地出讓金500萬元。企業(yè)按50年攤銷。2010年6月份，動用5000平方米（長100米，寬50米）興建一號廠房。

在取得土地使用權(quán)時，會計要將土地使用權(quán)記入“無形資產(chǎn)——土地使用權(quán)”賬戶中。每個月要進(jìn)行無形資產(chǎn)攤銷，數(shù)額為5000000÷50÷12=8333.33（元）。到2010年6月初，“無形資產(chǎn)——土地使用權(quán)”賬面余額為：5000000-8333.33×3＝4975000（元）。應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)至在建工程金額為：4975000÷66666.66×5000＝373125.04（元）。本月 應(yīng)攤銷額為（4975000-373125.03）÷597月＝4601874.96÷597月＝7708.33（元）。以后仍按上述方法進(jìn)行處理。

上述方法的可行性，在于會計核算時遵循了“配比”原則，避免了場地占用的土地結(jié)轉(zhuǎn)至在建工程成本，從而減少了房產(chǎn)稅稅負(fù)。需要注意的是，有人提倡推遲項目建設(shè)時間，以便在“管理費用”中多攤銷土地價款，從而減少結(jié)轉(zhuǎn)至“在建工程”的金額，這種做法是不可取的。因為，推遲項目建設(shè)時間，會影響投資進(jìn)度，即使是提前征用土地，也會浪費500萬元的資金成本，這種做法只能是得不償失。

四、合理選定設(shè)立企業(yè)地址

稅法規(guī)定，房產(chǎn)稅在城市、縣城、建制鎮(zhèn)和工礦區(qū)征收。其中，“城市”是指經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)設(shè)立的市；“縣城”是指縣人民政府所在地；“建制鎮(zhèn)”是指經(jīng)省人民政府批準(zhǔn)的建制鎮(zhèn)；“工礦區(qū)”是指城市、縣城、建制鎮(zhèn)范圍以外，工商企業(yè)比較發(fā)達(dá)，人口比較集中，符合國務(wù)院規(guī)定的建制鎮(zhèn)標(biāo)準(zhǔn)，但尚未設(shè)立建制鎮(zhèn)的大中型工礦企業(yè)所在地。

除上述范圍以外的房產(chǎn)不屬于房產(chǎn)稅的征稅范圍，不征房產(chǎn)稅。如果企業(yè)在設(shè)立時能考慮到這一點，將會為企業(yè)節(jié)省不少的稅收。根據(jù)我國現(xiàn)行稅法的規(guī)定，將企業(yè)建在鄉(xiāng)、村所在地，不僅可以免交房產(chǎn)稅，還可以免交城鎮(zhèn)土地使用稅，并且可以按最低的稅率1%繳納城市維護(hù)建設(shè)稅。

［案例4］A廠在建廠之初就曾考慮到房產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅和城市維護(hù)建設(shè)稅的稅收籌劃問題。A廠是2010年10月興建的。A廠負(fù)責(zé)人經(jīng)過詳細(xì)測算，將廠址選在離鎮(zhèn)1公里遠(yuǎn)的鄉(xiāng)下，此舉使該廠每年節(jié)約稅收近5萬元。

A廠2010年繳納增值稅38萬元，按1%繳納城建稅3800元。如果廠址建在鎮(zhèn)上，就得按5%繳納城市維護(hù)建設(shè)稅1.9萬元，僅此一項就省了1.52萬元。而且城鎮(zhèn)土地使用稅、房產(chǎn)稅全免。

A廠擁有土地面積4萬平方米，房產(chǎn)原值20萬元。如果建在鎮(zhèn)上，就得繳納城鎮(zhèn)土地使用稅3.2萬元（該鎮(zhèn)城鎮(zhèn)土地使用稅的征收標(biāo)準(zhǔn)是0.8元／平方米），房產(chǎn)稅1680元（20－20×30%）×1.2%）。因為廠址在鄉(xiāng)下，這兩項稅收共計3.368萬元就合理地省掉了。

五、合理簽訂對外出租房產(chǎn)及場地合同

《房產(chǎn)稅暫行條例》規(guī)定，房產(chǎn)稅依照房產(chǎn)租金收入計算繳納的，稅率為12%。企業(yè)將房屋及場地對外出租，是有稅收籌劃空間的。租金是計算房產(chǎn)稅的計稅依據(jù)。對外出租房屋及場地的企業(yè)能否節(jié)稅，確定租金大小是關(guān)鍵。因為房產(chǎn)稅只對出租房產(chǎn)租金收入征稅，出租場地不交房產(chǎn)稅。所以要將對外出租房屋及場地分別核算，達(dá)到節(jié)稅目的。

［案例5］B企業(yè)將一分廠對外出租，年租金為100萬元。如何合理簽訂對外出租房產(chǎn)及場地合同達(dá)到節(jié)稅目的？

如果B企業(yè)簽訂合同時，房屋及場地未分別出租，租金100萬元，則年納房產(chǎn)稅=100×12%=12（萬元）。

如果B企業(yè)簽訂合同時，房屋及場地分別分別出租，其中房產(chǎn)年租金為70萬元，場地年租金為30萬元，則年納房產(chǎn)稅=70×12%=8.4（萬元）。

合理簽訂對外出租房產(chǎn)及場地合同，B企業(yè)年可節(jié)房產(chǎn)稅=12-8.4=3.6（萬元）。

六、用足稅收優(yōu)惠政策

經(jīng)財政部批準(zhǔn)下列房產(chǎn)免收房產(chǎn)稅：（1）企業(yè)、單位自辦的學(xué)校、醫(yī)院（診所）、幼兒園，托兒所、敬老院使用的房產(chǎn)；（2）老年服務(wù)機(jī)構(gòu)自用房產(chǎn)；（3）地下人防設(shè)施的房產(chǎn)。

大型企業(yè)多有上述用房。因此，企業(yè)要將以上房產(chǎn)單獨核算，用足稅收優(yōu)惠政策，以達(dá)到節(jié)稅目的。