●陳 林

基于全球視野的礦產(chǎn)資源稅費(fèi)類型比較分析

●陳 林

礦產(chǎn)資源是一國經(jīng)濟(jì)發(fā)展重要的物質(zhì)基礎(chǔ)，對(duì)礦產(chǎn)資源征收稅費(fèi)的原因在于，國家作為資源所有者將礦產(chǎn)資源的所有權(quán)或經(jīng)營權(quán)轉(zhuǎn)移給納稅人或者作為行政管理者對(duì)經(jīng)營者索取的補(bǔ)償。由于各國經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平、礦產(chǎn)資源豐裕程度、經(jīng)濟(jì)法律制度等各不相同，全球各國的礦產(chǎn)資源稅費(fèi)制度各有差異、各具特點(diǎn)，通過歸納總結(jié)各國礦產(chǎn)資源稅費(fèi)的主要類型，結(jié)合政府偏好性系統(tǒng)地分析不同類型優(yōu)劣之處，有助于為我國的礦產(chǎn)資源稅費(fèi)改革提供借鑒。

一、礦產(chǎn)資源稅費(fèi)的類型

（一）從量計(jì)征

從量計(jì)征礦產(chǎn)資源稅費(fèi)（unit-based royalities）是對(duì)礦產(chǎn)資源征稅最早采用的一種計(jì)征類型，該計(jì)征方法以體積或重量為計(jì)稅基礎(chǔ)，對(duì)單位體積或單位重量適用一定的稅（費(fèi)）額。一般從量計(jì)征礦產(chǎn)資源稅費(fèi)較適合均質(zhì)礦產(chǎn)，例如工業(yè)用礦物（沙、礫石、鵝卵石、石灰石、規(guī)格石材）或者大宗出售礦物（煤、鐵礦石、鹽、磷礦、硫礦石）。大多從量計(jì)征礦產(chǎn)資源稅費(fèi)以井口礦石測(cè)定的體積或重量作為計(jì)稅依據(jù)，如針對(duì)處理或加工后的礦物則需推算出原礦體積或重量。曾經(jīng)一些國家使用過以體積為計(jì)征依據(jù)的礦產(chǎn)資源稅費(fèi)，但由于通常確定礦產(chǎn)資源的重量更方便也更易于監(jiān)管，所以后來以體積為計(jì)征依據(jù)的礦產(chǎn)資源稅費(fèi)逐漸多被以重量為計(jì)稅基礎(chǔ)的征收方法所取代。

從量計(jì)征礦產(chǎn)資源稅費(fèi)最早為大家所采用，首先是其計(jì)征方法簡便易行。只考慮體積或重量，從而可以將容易引起爭(zhēng)議的因素（如價(jià)格、價(jià)值和成本）排除在外。此外，從量計(jì)征礦產(chǎn)資源稅費(fèi)可以采用浮動(dòng)法對(duì)不同經(jīng)營規(guī)模的礦場(chǎng)區(qū)別對(duì)待。對(duì)小礦場(chǎng)，如小型家庭作坊或合伙礦場(chǎng)，可以提供不少就業(yè)機(jī)會(huì)同時(shí)也會(huì)產(chǎn)生大量服務(wù)需求，但效率要明顯低于大規(guī)模經(jīng)營的礦場(chǎng)，可以適用較低的稅費(fèi)率；而對(duì)利潤較大的大規(guī)模經(jīng)營礦場(chǎng)則可以適用較高的稅費(fèi)率。浮動(dòng)型從量計(jì)征礦產(chǎn)資源稅費(fèi)考慮到過高的稅費(fèi)率可能會(huì)使規(guī)模小、經(jīng)濟(jì)回報(bào)少的項(xiàng)目不堪重負(fù)，過低的稅費(fèi)率則無法對(duì)獲利頗高的資源開采項(xiàng)目給予其所有者充分補(bǔ)償。

從量計(jì)征礦產(chǎn)資源稅費(fèi)的確定有時(shí)也會(huì)有一定難度。例如，如果一批金屬礦產(chǎn)以礦石或者精礦的形式出售，其重量的確定可能就需要綜合以下因素：礦石或精礦的重量、礦石或精礦中的金屬含量、或者可回收的金屬重量。此外，如果是非均質(zhì)礦產(chǎn)，則并不太適合于簡單地運(yùn)用從量計(jì)征方法。例如，從塊狀硫化物礦床開采而來的銅精礦可能富含銷路很好的銅，但也可能含有鋅、鉛、金、鉑，而這些金屬具有完全不同的內(nèi)在價(jià)值，但如果僅僅以銅作為從量基礎(chǔ)，將無法體現(xiàn)其副產(chǎn)品或者關(guān)聯(lián)產(chǎn)品的價(jià)值潛力。

（二）從價(jià)計(jì)征

從價(jià)計(jì)征礦產(chǎn)資源稅費(fèi) （value-based royalities/ad valorem royalties）是各國政府最常用的方法，通常是以礦產(chǎn)價(jià)值作為計(jì)稅基礎(chǔ)，對(duì)特定礦產(chǎn)適用一定的稅費(fèi)率。針對(duì)某一特定礦產(chǎn)，不論其銷量多少，資源稅費(fèi)率可以固定不變，或者也可以根據(jù)所售礦石產(chǎn)量或者累計(jì)值而有一定的浮動(dòng)變動(dòng)。確定礦產(chǎn)價(jià)值的方法有很多，以下為最常見情形：礦產(chǎn)的井口價(jià)格，初級(jí)產(chǎn)品的價(jià)格（如精礦），可回收礦產(chǎn)的價(jià)格，由銷售量確定的總收入，由銷售量確定的總收入減去某些可扣除費(fèi)用（如運(yùn)費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)、裝卸費(fèi)）后的余額。

從價(jià)計(jì)征礦產(chǎn)資源稅費(fèi)的計(jì)算稍顯麻煩，其計(jì)算的復(fù)雜程度主要取決于如何確定礦產(chǎn)價(jià)值。如果只是簡單地將價(jià)值確定為銷售收入（總收入、發(fā)票價(jià)格、結(jié)算價(jià)格），那么計(jì)算就非常簡單。但是，政府還會(huì)存有一些疑慮，譬如銷售價(jià)格可能低于市場(chǎng)價(jià)格，這可能源于礦業(yè)公司通過“轉(zhuǎn)移定價(jià)”方式避稅，以非正常低價(jià)向其附屬機(jī)構(gòu)銷售，對(duì)于未來合同缺乏合理預(yù)測(cè)等。礦業(yè)公司卻可能認(rèn)為，市場(chǎng)價(jià)格囊括了某些費(fèi)用，如到出口地點(diǎn)的運(yùn)輸費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)和裝卸費(fèi)等，因而發(fā)票價(jià)格并不能反映市場(chǎng)價(jià)格。為了解決這些矛盾，有些國家轉(zhuǎn)而采用更為復(fù)雜的稅費(fèi)制度，他們采用參考價(jià)格制度，然后運(yùn)用這一參考價(jià)格來確定測(cè)定產(chǎn)品中礦物含量的市場(chǎng)價(jià)格。例如，某一政府可以將倫敦金屬交易所陰極銅的每日?qǐng)?bào)價(jià)作為陰極銅的參考價(jià)格，接著測(cè)定產(chǎn)品中的陰極銅含量，然后對(duì)照參考價(jià)格來確定陰極銅的市場(chǎng)價(jià)格。但是，并非所有礦物都有參考價(jià)格，另外參考價(jià)格制度存在的一個(gè)問題是所售產(chǎn)品（如某一提煉品）往往與參考價(jià)格所對(duì)應(yīng)的產(chǎn)品（如陰極銅）不一致。

從價(jià)計(jì)征還有其他方式，有的政府通過減去一些特定的費(fèi)用 （通常是與采礦或者選礦沒有直接關(guān)系的費(fèi)用）來對(duì)價(jià)格進(jìn)行調(diào)整，這樣問題就會(huì)變得更加復(fù)雜。最常見的調(diào)整是從銷售價(jià)值中扣除從采礦地點(diǎn)到銷售地點(diǎn)產(chǎn)生的所有費(fèi)用（如運(yùn)輸費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)和裝卸費(fèi)）。另一種常見價(jià)值的確定方式是冶煉廠返還凈值，其計(jì)稅基礎(chǔ)是在扣除冶煉和提煉成本以及罰款之后，生產(chǎn)者所獲的凈收益。

（三）從利計(jì)征

從利計(jì)征礦產(chǎn)資源稅費(fèi)考慮投資者的支付能力，以盈利能力指標(biāo)或調(diào)整后的收入為計(jì)稅基礎(chǔ)，最為投資者偏好。很多國家采用了以支付能力為基礎(chǔ)的礦產(chǎn)資源稅費(fèi)，雖然計(jì)稅方法存在一定的差異，但有一個(gè)共識(shí)，即將礦產(chǎn)價(jià)值和某些成本（如資本成本、生產(chǎn)成本、營銷成本、運(yùn)輸成本、搬運(yùn)成本和保險(xiǎn)成本）都考慮在內(nèi)。與從量計(jì)征和從價(jià)計(jì)征礦產(chǎn)資源稅費(fèi)不同，從利計(jì)征在計(jì)算時(shí)要扣除一系列成本，包括生產(chǎn)成本和資本成本。由于這與所得稅的計(jì)征方式相似，有些國家或地區(qū)不再征收礦產(chǎn)資源稅費(fèi)，而只是單純地征收一般所得稅，例如，格陵蘭島、墨西哥、瑞典和津巴布韋都沒有征收礦產(chǎn)資源稅費(fèi)。

大多國家采用的是較為簡單的從利計(jì)征或按收入計(jì)征的礦產(chǎn)資源稅費(fèi)制度，這些稅費(fèi)制度在計(jì)征方法上通常是將銷售收入減去可扣除成本，但不考慮資本回報(bào)。較為簡單的從利計(jì)征礦產(chǎn)資源稅費(fèi)通常將單個(gè)礦場(chǎng)的總銷售收入減去那些與該礦場(chǎng)有關(guān)的可扣除成本作為計(jì)稅基礎(chǔ)。按收入計(jì)征的礦產(chǎn)資源稅費(fèi)則有一定的差異，在該征收方式下收入來源不僅局限于產(chǎn)品銷售收入，還包括其他各種收入（例如銷售某一財(cái)產(chǎn)的收入），并且允許繳納者將所有的礦場(chǎng)進(jìn)行合并計(jì)算。

從利計(jì)征礦產(chǎn)資源稅費(fèi)有一種稱為凈利潤礦產(chǎn)資源稅費(fèi)，它以凈利潤作為計(jì)稅基礎(chǔ)，其中凈利潤是指礦石銷售收入減去支出后的余額。但為了讓礦業(yè)企業(yè)及稅務(wù)專員都能明確利潤的確定細(xì)則且盡量減少爭(zhēng)議，礦產(chǎn)資源稅費(fèi)制度的實(shí)施方案需要逐條列明清單規(guī)定哪些應(yīng)當(dāng)計(jì)入收入、哪些成本費(fèi)用可以從收入中扣除。由于礦石一般都要進(jìn)行開采、粉碎、裝卸、選礦、冶煉、精煉、提純等處理，在試生產(chǎn)和運(yùn)營過程中除涉及基本的收入和支出項(xiàng)目外，還包括提取準(zhǔn)備金、營銷、員工安置、技術(shù)服務(wù)、法律服務(wù)等可能性支出，因而收入、支出項(xiàng)目的條款通常都冗長繁瑣，它的計(jì)算和確定需要大量的信息以及專業(yè)會(huì)計(jì)人員。

（四）混合制度

有些政府將不同的計(jì)征方法結(jié)合起來，有一種方法是將盈利能力融入到從價(jià)計(jì)征或從量計(jì)征的礦產(chǎn)資源稅費(fèi)中使用。例如，針對(duì)某應(yīng)稅礦產(chǎn)可以計(jì)算出盈利指標(biāo)，不同政府所定的指標(biāo)不同，可以是成本與銷售收入的比率、回報(bào)率，或者是單位價(jià)格與某一參考價(jià)格的比率，然后根據(jù)這一指標(biāo)調(diào)高或者調(diào)低從價(jià)計(jì)征礦產(chǎn)資源稅費(fèi)率。這樣的稅費(fèi)制度將低盈利礦場(chǎng)與高盈利礦場(chǎng)區(qū)別對(duì)待，既考慮了盈利能力，同時(shí)也能保證稅收收入，加納和密歇根州的礦產(chǎn)資源稅費(fèi)制度就是采用混合制度。

還有一種混合制度，納稅人既要確定從價(jià)計(jì)征礦產(chǎn)資源稅費(fèi)金額也要確定從利計(jì)征礦產(chǎn)資源稅費(fèi)金額，然后按其中較高的一種繳納，或者兩種同時(shí)繳納。但如果同時(shí)繳納，從價(jià)計(jì)征礦產(chǎn)資源稅費(fèi)被作為一種最低稅費(fèi)而征收，納稅人可以在從利計(jì)征礦產(chǎn)資源稅費(fèi)中沖減從價(jià)計(jì)征礦產(chǎn)資源稅費(fèi)。

二、礦產(chǎn)資源有效稅率模擬測(cè)算

（一）計(jì)算方法

通常全球礦產(chǎn)資源稅費(fèi)制度都可以歸于上述三種常見類型，即從量計(jì)征、從價(jià)計(jì)征和從利計(jì)征法，但由于各國國情、政治法律體制、經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平等各有差異，所以在三種常見類型下各國又結(jié)合國情運(yùn)用特有的計(jì)算方法來確定礦產(chǎn)資源稅費(fèi)的計(jì)稅依據(jù)，適用稅率以此計(jì)算出礦產(chǎn)資源稅費(fèi)應(yīng)納稅額?？偨Y(jié)各國不同的計(jì)稅依據(jù)確定方法如列表1：

表1 礦產(chǎn)資源稅費(fèi)計(jì)算方法

（二）樣本稅率測(cè)算

1、假設(shè)條件。假定有一個(gè)如下的稀土礦床樣本，給定礦產(chǎn)資源稅的應(yīng)納稅額為2000萬元，要求用不同的方法來測(cè)算資源稅稅率為多少。樣本資料如下：

礦體：2500萬噸；產(chǎn)能：180萬噸/年；礦床平均品位：2.5%；選礦回收率：75%；冶煉回收率：96%；冶煉廠返還價(jià)格：12500元/噸；國際市場(chǎng)溢價(jià)：假定在規(guī)定價(jià)格基礎(chǔ)上每噸溢價(jià)2%；資本投入：30個(gè)月內(nèi)投資10億元；折舊費(fèi)用：假定折舊費(fèi)用為1億元/年。

表2 運(yùn)營成本測(cè)算 單位：噸

2、模擬測(cè)算。既定礦床和應(yīng)納稅額，根據(jù)以上資料分別對(duì)表1中不同計(jì)征方法進(jìn)行有效稅率的測(cè)算過程如下：

（1）從量計(jì)征礦產(chǎn)資源稅費(fèi)：

稀土冶煉回收數(shù)量：1800000×2.5%×75%×96%＝32400噸

礦產(chǎn)資源單位稅額＝2000÷32400＝0.062元/噸

（2）從價(jià)計(jì)征礦產(chǎn)資源稅費(fèi)：

①計(jì)稅依據(jù)以冶煉廠返還凈值為基礎(chǔ)，計(jì)算該礦產(chǎn)資源稅費(fèi)所采用的冶煉廠返還凈值假定未扣除運(yùn)費(fèi)、裝卸費(fèi)或其他運(yùn)雜費(fèi)。

稀土冶煉回收數(shù)量＝1800000×2.5%×75%×96%＝32400噸

冶煉廠返還金額＝12500元/噸×32400噸＝40500萬元

資源稅率＝2000÷40500＝4.938%

②計(jì)稅依據(jù)以井口礦石所含金屬的國際參考價(jià)為基礎(chǔ)

稀土的開采數(shù)量＝1800000×2.5%＝45000噸

冶煉廠返還金額＝12500元/噸×45000噸＝56250萬元

溢價(jià)金額＝56250×（1+2%）＝57375萬元

資源稅率＝2000÷57375＝3.486%

③計(jì)稅依據(jù)以礦場(chǎng)精礦所含金屬的國際參考價(jià)為基礎(chǔ)

稀土選礦回收數(shù)量＝1800000×2.5%×75%＝33750噸

冶煉廠返還金額＝12500元/噸×33750噸＝42187.5萬元

溢價(jià)金額＝42187.5×（1+2%）＝43031.25萬元

資源稅率＝2000÷43031.25＝4.648%

④計(jì)稅依據(jù)以冶煉產(chǎn)品所含金屬的國際參考價(jià)為基礎(chǔ)

稀土冶煉回收數(shù)量＝1800000×2.5%×75%×96%＝32400噸

冶煉廠返還金額＝12500元/噸×32400噸＝40500萬元

溢價(jià)金額＝40500×（1+2%）＝41310萬元

資源稅率＝2000÷41310＝4.841%

⑤計(jì)稅依據(jù)以總售價(jià)減去運(yùn)費(fèi)為基礎(chǔ)

稀土冶煉回收數(shù)量＝1800000×2.5%×75%×96%＝32400噸

冶煉廠返還金額 （總售價(jià)）＝12500元/噸×32400噸＝40500萬元

扣除運(yùn)費(fèi)后金額＝40500－180×4＝39780萬元

資源稅率＝2000÷39780＝5.028%

（3）從利計(jì)征礦產(chǎn)資源稅費(fèi)：

①計(jì)稅依據(jù)以總售價(jià)減去運(yùn)營成本為基礎(chǔ)

稀土冶煉回收數(shù)量＝1800000×2.5%×75%×96%＝32400噸

冶煉廠返還金額 （總售價(jià)）＝12500元/噸×32400噸＝40500萬元

扣除運(yùn)費(fèi)后金額＝40500－180×40＝33300萬元

資源稅率＝2000÷33300＝6.006%

②計(jì)稅依據(jù)以總售價(jià)減去運(yùn)營成本以及折舊費(fèi)用為基礎(chǔ)

稀土冶煉回收數(shù)量＝1800000×2.5%×75%×96%＝32400噸

冶煉廠返還金額 （總售價(jià)）＝12500元/噸×32400噸＝40500萬元

扣除運(yùn)費(fèi)及折舊費(fèi)后金額＝40500－180×40－10000＝23300萬元

資源稅率＝2000÷23300＝8.584%

③計(jì)稅依據(jù)以冶煉廠返還凈值為基礎(chǔ)確定累進(jìn)稅率

假定該累進(jìn)稅率為三級(jí)累進(jìn)稅率，冶煉廠返還金額以1億元為基數(shù)，每增加1億元，累進(jìn)稅率的累進(jìn)幅度增加1.5%。

稀土冶煉回收數(shù)量＝1800000×2.5%×75%×96%＝32400噸

冶煉廠返還金額 （總售價(jià)）＝12500元/噸×32400噸＝40500萬元

通過方程式計(jì)算確定：

冶煉廠返還金額為0至1億元：資源稅率為3.049%

冶煉廠返還金額為1至2億元：資源稅率為4.549%

冶煉廠返還金額大于2億元：資源稅率為6.049%

3、結(jié)果分析。在給定礦床、應(yīng)納稅額以及其他參數(shù)的情況下，通過模擬測(cè)算出不同的計(jì)征方法下對(duì)礦產(chǎn)資源采用的有效稅率，見表3。

表3 礦產(chǎn)資源模擬測(cè)算有效稅率

通過表3可以看出，對(duì)于相同條件下的礦床，為了獲取相同數(shù)量的應(yīng)納稅額，不同計(jì)征方法下測(cè)算出來的有效稅率存在很大差別。從量計(jì)征法適用固定額度，且稅額較低；從價(jià)計(jì)征法下有效稅費(fèi)率在適用不同的計(jì)稅依據(jù)方法下介于3%—5%之間；從利計(jì)征法下的有效稅費(fèi)率在3%—8%之間波動(dòng)。從利計(jì)征方法下以冶煉廠返還凈值為依據(jù)來計(jì)算累進(jìn)稅率，當(dāng)冶煉廠返還金額較低時(shí)，適用較低的累進(jìn)稅率，約為3%左右；當(dāng)冶煉廠返還金額較高時(shí)，適用的稅率提高至6%以上，所以其稅率取決于冶煉廠返還金額的大小。除此之外，通常采取從利計(jì)征方法要獲得等額稅收收入往往比從價(jià)計(jì)征法所適用的稅率要高，從前文我們可知從利計(jì)征需考慮成本扣除，所以在同等條件下，計(jì)稅依據(jù)減少，導(dǎo)致需要適用更高的稅率才能獲得等額稅收收入。

三、政府偏好與礦產(chǎn)資源稅費(fèi)類型

礦產(chǎn)資源稅費(fèi)制度設(shè)計(jì)采用何種計(jì)征方式，很大程度上取決于政府如何平衡經(jīng)濟(jì)效率與行政效率。在兩個(gè)目標(biāo)的平衡過程中，主要結(jié)合以下因素進(jìn)行考慮：征管成本、礦產(chǎn)品的單價(jià)、礦產(chǎn)品價(jià)格波動(dòng)性、項(xiàng)目規(guī)模。

征管成本主要包括固定成本和可變成本。固定成本是必需支出，它與采取何種計(jì)征方法、開采礦產(chǎn)品的品種、規(guī)模、價(jià)值都無關(guān)；可變成本則是未知項(xiàng)，主要表現(xiàn)在征收管理規(guī)定的不完善以及特定的征收方法下可能存在歧義和爭(zhēng)議，需要政府和投資者花費(fèi)很大的精力來遵從或修改相關(guān)規(guī)定。

礦產(chǎn)品的單價(jià)會(huì)影響政府采用何種征收方式，通常政府對(duì)單價(jià)越高的礦產(chǎn)品進(jìn)行從量計(jì)征無法獲得更多稅收，但從價(jià)計(jì)征則不同。此外，如果項(xiàng)目的規(guī)模相同，單價(jià)越高的項(xiàng)目對(duì)稅收收入的貢獻(xiàn)越大。

礦產(chǎn)品價(jià)格的波動(dòng)性則會(huì)影響稅收收入的穩(wěn)定性，也會(huì)影響政府對(duì)稅費(fèi)率的設(shè)計(jì)，當(dāng)然，從量計(jì)征方式除外。通常如果礦產(chǎn)品價(jià)格波動(dòng)小，政府能相對(duì)準(zhǔn)確地對(duì)未來稅收收入進(jìn)行預(yù)期，稅收收入也就相對(duì)穩(wěn)定，因而稅費(fèi)率設(shè)計(jì)也可以相對(duì)穩(wěn)定。然而，價(jià)格波動(dòng)大的礦產(chǎn)品為了確保稅收收入的穩(wěn)健則需要設(shè)定一定的浮動(dòng)范圍。

礦業(yè)項(xiàng)目規(guī)模會(huì)影響管理成本，通常經(jīng)營規(guī)模越大，礦產(chǎn)品產(chǎn)量越大，政府從單個(gè)項(xiàng)目中越容易獲得較高的稅收收入，單位管理成本越低。

從量計(jì)征礦產(chǎn)資源稅費(fèi)只關(guān)注礦產(chǎn)數(shù)量或體積，單價(jià)和價(jià)格波動(dòng)與稅收收入無關(guān)，不考慮項(xiàng)目是否盈利，計(jì)征方法最簡單易行，對(duì)政府的稅收征管能力要求最低，政府征稅所需投入的成本最小，最具行政效率，也是最早采用的一種計(jì)征方式，對(duì)大宗低價(jià)礦產(chǎn)品實(shí)行從量計(jì)征礦產(chǎn)資源稅費(fèi)最為合適，也為稅務(wù)管理能力相對(duì)薄弱的政府所偏好。

如果礦業(yè)項(xiàng)目規(guī)模大且礦產(chǎn)品價(jià)格日漸高漲，對(duì)礦產(chǎn)資源稅費(fèi)實(shí)行從量計(jì)征的政府則會(huì)苦惱于眼見礦產(chǎn)品價(jià)格節(jié)節(jié)攀升，但稅收收入仍在原地踏步不動(dòng)。與從量計(jì)征方式不同，從價(jià)計(jì)征礦產(chǎn)資源稅費(fèi)會(huì)隨著礦產(chǎn)品價(jià)格的波動(dòng)而波動(dòng)，當(dāng)?shù)V產(chǎn)品價(jià)格高時(shí)，政府將因礦產(chǎn)品價(jià)格上升而獲得更多的財(cái)政收入，所以從價(jià)計(jì)征方式漸漸成為主流。最簡單的從價(jià)計(jì)征礦產(chǎn)資源稅費(fèi)只關(guān)注礦產(chǎn)價(jià)值，有的政府會(huì)對(duì)礦產(chǎn)價(jià)值進(jìn)行調(diào)整，適當(dāng)考慮一些與生產(chǎn)無關(guān)的成本。但這種計(jì)征方式也不考慮礦場(chǎng)的盈利能力，礦場(chǎng)無論是盈利還是虧損，都應(yīng)當(dāng)繳納從價(jià)計(jì)征礦產(chǎn)資源稅費(fèi)。由于從價(jià)計(jì)征方式涉及到礦產(chǎn)價(jià)值的確定問題，征管難度大于從量計(jì)征方式，對(duì)政府的征管能力比從量計(jì)征方式要求高，其行政效率次之。當(dāng)產(chǎn)品價(jià)格高或項(xiàng)目規(guī)模大時(shí)，從價(jià)計(jì)征方式更為合理。大多數(shù)政府都是風(fēng)險(xiǎn)規(guī)避者，偏愛從量計(jì)征或從價(jià)計(jì)征礦產(chǎn)資源稅費(fèi)，但這兩種計(jì)征方式有共同缺點(diǎn)：首先，由于它們不論礦場(chǎng)項(xiàng)目是否盈利都需要繳稅，這些明顯的稅收成本的存在會(huì)直接影響礦業(yè)企業(yè)的礦藏儲(chǔ)量規(guī)模，進(jìn)而對(duì)礦藏價(jià)值和財(cái)務(wù)可行性產(chǎn)生影響。其次，這兩種計(jì)征方法都沒有考慮礦產(chǎn)品的單位成本差異，單位成本不同的項(xiàng)目會(huì)導(dǎo)致現(xiàn)金流量有很大區(qū)別，而這些項(xiàng)目稅負(fù)承受能力也完全不同。

從利計(jì)征的礦產(chǎn)資源稅費(fèi)允許礦業(yè)企業(yè)項(xiàng)目收回部分成本，確保項(xiàng)目的盈利，但由于成本扣除份額較大，相較于前兩種計(jì)征方式在同一條件下稅基變小，通常稅費(fèi)率也較高，以此確保項(xiàng)目盈利后政府的稅收收入水平。從分配角度來看從利計(jì)征更具經(jīng)濟(jì)效率，但從利計(jì)征方式有以下缺點(diǎn)：首先，時(shí)間成本。從利計(jì)征的礦產(chǎn)資源稅費(fèi)建立在項(xiàng)目盈利的基礎(chǔ)上，需要允許項(xiàng)目收回部分成本，而往往礦場(chǎng)項(xiàng)目的成本投入都很大且時(shí)間周期較長，政府需要一定的時(shí)間等待稅收收入流入。其次，稅收征管成本太高。從利計(jì)征礦產(chǎn)資源稅費(fèi)的利潤通常指項(xiàng)目利潤而非企業(yè)利潤，其利潤指標(biāo)的確定不同于會(huì)計(jì)利潤指標(biāo)或所得稅前利潤指標(biāo)的計(jì)算，計(jì)算操作相對(duì)復(fù)雜。為了利潤的確定合理公平，項(xiàng)目可能需要組織大量的審計(jì)工作，以及可能面臨爭(zhēng)議和沖突的法律訴訟費(fèi)用。最后，政府需要承擔(dān)太多風(fēng)險(xiǎn)：價(jià)格波動(dòng)、項(xiàng)目固有風(fēng)險(xiǎn)、項(xiàng)目經(jīng)營者的技術(shù)水平和管理能力都會(huì)影響稅收收入的穩(wěn)定性。其中最大的風(fēng)險(xiǎn)是投資者可能看似足夠公平且合法納稅，但卻永遠(yuǎn)也無法產(chǎn)生“凈利潤”，從而政府永遠(yuǎn)也得不到礦產(chǎn)資源稅費(fèi)。從行政效率角度來看，從利計(jì)征方式最不具效率。

由于實(shí)施從利計(jì)征礦產(chǎn)資源稅費(fèi)的政府需要冒著極大的風(fēng)險(xiǎn)且有可能顆粒無收，或者縱然會(huì)有稅收流入，但仍然需要耐心等待礦場(chǎng)企業(yè)收回部分成本，因而通常不被政府青睞；當(dāng)然仍有越來越多的國家或地區(qū)，由于擁有豐富的稅收征管經(jīng)驗(yàn)，具備良好的稅務(wù)管理能力，并且配備有訓(xùn)練有素的稅務(wù)專員，成功地實(shí)施了以各種盈利性指標(biāo)為基礎(chǔ)的或者以收入為基礎(chǔ)的從利計(jì)征礦產(chǎn)資源稅費(fèi)制度。

四、對(duì)我國現(xiàn)行資源稅費(fèi)制度改革的啟示

綜上所述，目前全球礦產(chǎn)資源稅費(fèi)制度主要有從量計(jì)征、從價(jià)計(jì)征和從利計(jì)征三種類型，各國依據(jù)不同國情和不同的政府偏好選擇設(shè)計(jì)了適合本國的礦產(chǎn)資源稅費(fèi)制度。最早開始采用的從量計(jì)征法簡便易行，但由于只考慮體積或重量，將礦產(chǎn)資源開發(fā)利用中的價(jià)值、成本等排除在外，引起了很多爭(zhēng)議，逐漸為從價(jià)計(jì)征方法所替代。而從利計(jì)征方法下政府所面臨的挑戰(zhàn)和風(fēng)險(xiǎn)較大，所以各國政府大多選擇規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)而普遍采用從價(jià)計(jì)征方法。我國現(xiàn)行資源稅制度主要實(shí)行從量計(jì)征，雖然近幾年針對(duì)石油、天然氣和煤炭已經(jīng)改革為從價(jià)計(jì)征法，但根據(jù)我國目前的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平、礦產(chǎn)資源的開發(fā)利用現(xiàn)狀、礦業(yè)相關(guān)利益主體的分配問題等，資源稅費(fèi)制度的改革仍未到位，需要擇機(jī)將從價(jià)計(jì)征方法推廣至更多的應(yīng)稅資源?！?/p>

（作者單位：中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)財(cái)政稅務(wù)學(xué)院）