陳啟蕊

（1.云南大學(xué) 經(jīng)濟(jì)學(xué)院，云南 昆明 650091；2.玉溪師范學(xué)院，云南 玉溪 653100）

公允價(jià)值在我國(guó)應(yīng)用的文獻(xiàn)回顧

陳啟蕊1,2

（1.云南大學(xué) 經(jīng)濟(jì)學(xué)院，云南 昆明 650091；2.玉溪師范學(xué)院，云南 玉溪 653100）

本文認(rèn)真的回顧了公允價(jià)值在我國(guó)的運(yùn)用歷程和我國(guó)學(xué)者對(duì)其的研究，分析了公允價(jià)值在我國(guó)運(yùn)用遇到的問(wèn)題，我國(guó)學(xué)者對(duì)這些問(wèn)題提出的應(yīng)對(duì)策略，以及國(guó)內(nèi)學(xué)者對(duì)公允價(jià)值相關(guān)問(wèn)題的研究.

公允價(jià)值；文獻(xiàn)回顧；會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

目前對(duì)公允價(jià)值的定義各國(guó)會(huì)計(jì)界對(duì)其存在多種理解，其中國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASB）在1995年6月發(fā)布的第32號(hào)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（IASB32）中給出了較為權(quán)威的定義：“公允價(jià)值是指在公平交易中，熟悉情況的當(dāng)事人自愿據(jù)以進(jìn)行資產(chǎn)交換或負(fù)債結(jié)算的金額.”公允價(jià)值的研究源于20世紀(jì)80年代美國(guó)爆發(fā)的貸款和儲(chǔ)蓄危機(jī)，而在中國(guó)的應(yīng)用研究時(shí)間較短，開(kāi)始于1997年[1,2].公允價(jià)值在我國(guó)的應(yīng)用大體經(jīng)歷了三個(gè)階段：?jiǎn)⒂秒A段、回避階段和重新引入階段.

1 公允價(jià)值應(yīng)用的啟用階段

公允價(jià)值的啟用階段大概起于1997年，止于2000年.在這個(gè)階段內(nèi)，國(guó)內(nèi)學(xué)者開(kāi)始關(guān)注公允價(jià)值并開(kāi)始研究公允價(jià)值及在我國(guó)的應(yīng)用，并且公允價(jià)值也開(kāi)始在我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中出現(xiàn).

國(guó)內(nèi)對(duì)公允價(jià)值的研究開(kāi)始于1997年廈門(mén)大學(xué)黃世忠教授在《會(huì)計(jì)研究》中發(fā)表的一篇論文：“公允價(jià)值會(huì)計(jì):面向21世紀(jì)的計(jì)量模式”[3].在美國(guó)，公允價(jià)值會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的出現(xiàn)引起了會(huì)計(jì)界和金融界的強(qiáng)烈反響；支持者認(rèn)為公允價(jià)值會(huì)計(jì)將極大提高財(cái)務(wù)信息的相關(guān)性，使會(huì)計(jì)信息反映金融資產(chǎn)和負(fù)債的真實(shí)價(jià)值，且有助于防范和化解金融風(fēng)險(xiǎn).但反對(duì)者則認(rèn)為，公允價(jià)值會(huì)計(jì)是對(duì)現(xiàn)行會(huì)計(jì)模式（以歷史成本為主要計(jì)量屬性）的極端背離，不僅缺乏可靠性，而且將導(dǎo)致金融機(jī)構(gòu)的收益產(chǎn)生巨大波動(dòng)，促使金融機(jī)構(gòu)的貸款決策短期化.從90年代以來(lái)美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的發(fā)展動(dòng)向以及公允價(jià)值的應(yīng)用來(lái)看，黃世忠教授認(rèn)為公允價(jià)值會(huì)計(jì)很可能取代沿用了幾百年的歷史成本會(huì)計(jì)模式，成為21世紀(jì)的最主要計(jì)量模式，并將導(dǎo)致會(huì)計(jì)計(jì)量的一場(chǎng)大革命.基于此考慮，他對(duì)公允價(jià)值引起關(guān)注和爭(zhēng)議的前景進(jìn)行了介紹，對(duì)公允價(jià)值在美國(guó)的應(yīng)用進(jìn)行了總結(jié)并展望了公允價(jià)值的應(yīng)用前景，認(rèn)為我國(guó)應(yīng)當(dāng)高度關(guān)注公允價(jià)值會(huì)計(jì)理論和實(shí)務(wù)的發(fā)展動(dòng)向，開(kāi)創(chuàng)了公允價(jià)值在我國(guó)研究的先河.在此以后，陸續(xù)出現(xiàn)國(guó)內(nèi)學(xué)者以公允價(jià)值為題的研究論文，國(guó)內(nèi)開(kāi)始了對(duì)公允價(jià)值的理論和應(yīng)用的研究.

為了便于與國(guó)際會(huì)計(jì)慣例接軌，1998年6月財(cái)政部發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—債務(wù)重組》中第一次采用了公允價(jià)值，并且給出了其明確的定義：“公允價(jià)值，指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方，自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~.”盡管我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中正式采用了公允價(jià)值，但其在我國(guó)的實(shí)際應(yīng)用還是非常有限.

在1999年，盧永華在“關(guān)于公允價(jià)值計(jì)量的若干思考”一文中，對(duì)公允價(jià)值及其計(jì)量?jī)?yōu)點(diǎn)、公允價(jià)值計(jì)量在我國(guó)推廣的必要性和公允價(jià)值計(jì)量在我國(guó)推廣的可行性等方面進(jìn)行了分析，并對(duì)公允價(jià)值計(jì)量在我國(guó)的應(yīng)用前景提出了很好的期望[4].郭鳳喜在1999年，對(duì)公允價(jià)值在我國(guó)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的運(yùn)用、公允價(jià)值的確定原則進(jìn)行討論以及公允價(jià)值在我國(guó)運(yùn)用的現(xiàn)實(shí)意義進(jìn)行討論[5].他們認(rèn)為我國(guó)現(xiàn)行制度在公允價(jià)值運(yùn)用方面并不十分到位，公允價(jià)值在我國(guó)應(yīng)用還需要規(guī)定公允價(jià)值的確定原則[5].

2000年，鄭朝暉在“我國(guó)公允價(jià)值會(huì)計(jì)的發(fā)展現(xiàn)狀及前景展望”一文中認(rèn)為逐步在資產(chǎn)負(fù)債表引進(jìn)公允價(jià)值會(huì)計(jì)方法會(huì)引起混亂并建議編制兩套會(huì)計(jì)報(bào)表：（1）會(huì)計(jì)信息提供者仍然按歷史成本原則對(duì)要素進(jìn)行計(jì)量，編制歷史成本下的財(cái)務(wù)報(bào)表；（2）注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)歷史成本報(bào)表審計(jì)的同時(shí)對(duì)資產(chǎn)按重估值編制公允價(jià)值報(bào)表，亦即建立“審計(jì)與資產(chǎn)評(píng)估相結(jié)合制度”[6].他們認(rèn)為：21世紀(jì)的會(huì)計(jì)模式應(yīng)是公允價(jià)值會(huì)計(jì)與歷史成本會(huì)計(jì)并存，歷史成本計(jì)量模式不會(huì)完全退出歷史舞臺(tái)[6].

這一時(shí)期是公允價(jià)值在我國(guó)發(fā)展的初步階段，但由于公允價(jià)值剛剛在我國(guó)啟用，其應(yīng)用的環(huán)境和條件估計(jì)不足，導(dǎo)致在實(shí)踐中碰到的困難沒(méi)有很好的應(yīng)對(duì)策略，因此其應(yīng)用范圍非常有限，只存在于少數(shù)的幾個(gè)準(zhǔn)則中.盡管如此，公允價(jià)值的引入引起了國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)理論界學(xué)者的關(guān)注，對(duì)其在我國(guó)的應(yīng)用起到了很好的推動(dòng)作用.

2 公允價(jià)值應(yīng)用的回避階段

公允價(jià)值應(yīng)用的回避階段是從2001年到2005年，在這個(gè)時(shí)期內(nèi)我國(guó)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)對(duì)于公允價(jià)值基本上采用了回避的態(tài)度.其原因可以從財(cái)政部2000年12月21日發(fā)布的《財(cái)政部會(huì)計(jì)信息質(zhì)量抽查公告(第五號(hào))》中找到線(xiàn)索[7]，公告表明自從準(zhǔn)則中規(guī)定了公允價(jià)值計(jì)量模式以來(lái)，出現(xiàn)了大量會(huì)計(jì)信息失真的情況[8,9].在證券市場(chǎng)上，存在了一些利用準(zhǔn)則規(guī)定的公允價(jià)值條款，對(duì)企業(yè)利潤(rùn)進(jìn)行調(diào)控，這極大的損害了我國(guó)證券市場(chǎng)和廣大證券投資者的利益[8,9].因此，在我國(guó)2001年發(fā)布和修訂的準(zhǔn)則中，明確回避了公允價(jià)值計(jì)量屬性，并在修訂的準(zhǔn)則中減少了公允價(jià)值的應(yīng)用場(chǎng)合，嚴(yán)格約束了其應(yīng)用條件[8,9].因此，這一時(shí)期我國(guó)關(guān)于公允價(jià)值的文獻(xiàn)主要是關(guān)于其是否可以在我國(guó)應(yīng)用，如何應(yīng)用以及對(duì)應(yīng)用的條件和環(huán)境等方面進(jìn)行了探索.

2001年牟文等人在“芻議公允價(jià)值的運(yùn)用”[10]一文中提出在未來(lái)三、五年內(nèi)，我國(guó)會(huì)計(jì)中歷史成本仍將占據(jù)主導(dǎo)地位.但是，長(zhǎng)期地看，公允價(jià)值的運(yùn)用必將日益增多.因此，他們提出要必須密切關(guān)注社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的發(fā)展變化，在適當(dāng)時(shí)大膽運(yùn)用公允價(jià)值，以提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，并對(duì)公允價(jià)值在我國(guó)的應(yīng)用提出了三點(diǎn)建議：（1）在修訂基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)，增補(bǔ)有關(guān)公允價(jià)值的概念與運(yùn)用原則等內(nèi)容；（2）具體準(zhǔn)則中對(duì)運(yùn)用公允價(jià)值的細(xì)節(jié)問(wèn)題應(yīng)盡可能詳盡地予以規(guī)定或說(shuō)明，同時(shí)結(jié)合采用穩(wěn)健原則；（3）處理好在運(yùn)用公允價(jià)值上長(zhǎng)期與短期、一般與特殊的關(guān)系，具體問(wèn)題具體分析，科學(xué)、辯證地對(duì)待公允價(jià)值.謝詩(shī)芬在“公允價(jià)值應(yīng)用的市場(chǎng)環(huán)境辨析”[11]一文中論述了公允價(jià)值運(yùn)用的市場(chǎng)環(huán)境以及公允價(jià)值運(yùn)用難的根源兩個(gè)問(wèn)題.她認(rèn)為：從外部條件看，只要有公平交易市場(chǎng)，就可以有公允價(jià)值；對(duì)于公允價(jià)值的采用來(lái)說(shuō)，完善的理論比活躍的市場(chǎng)和高素質(zhì)的人更重要；解決公允價(jià)值采用難從而澄清“因缺乏活躍市場(chǎng)，中國(guó)難于采用公允價(jià)值”的模糊認(rèn)識(shí)的關(guān)鍵是正確認(rèn)識(shí)公允價(jià)值與現(xiàn)值的關(guān)系、建立現(xiàn)值計(jì)量理論框架并采用現(xiàn)值[11].2002年，楊鷹彪分析了公允價(jià)值在我國(guó)應(yīng)用的有利和不利因素，認(rèn)為目前其在我國(guó)推廣還有很多有利和不利因素，并且他認(rèn)為公允價(jià)值計(jì)量屬性在我國(guó)全面地進(jìn)行推廣運(yùn)用是一項(xiàng)長(zhǎng)期的工作[12].同時(shí)，王建南對(duì)公允價(jià)值計(jì)價(jià)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告會(huì)產(chǎn)生什么樣的影響以及我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中是否應(yīng)該引入公允價(jià)值概念等問(wèn)題進(jìn)行探討，他認(rèn)為在現(xiàn)階段不可能也不應(yīng)將所有的會(huì)計(jì)要素都按照公允價(jià)值來(lái)進(jìn)行計(jì)量，但在將來(lái)必將采用多種計(jì)量屬性并存的做法，逐步過(guò)渡到由公允價(jià)值計(jì)量，以提高會(huì)計(jì)信息的有用性和可靠性[13].周麗娜和烏仁托雅在“從理論與實(shí)際兩方面談公允價(jià)值的運(yùn)用”一文中從理論上闡述了公允價(jià)值具有被運(yùn)用與推廣的特性，并對(duì)其在我國(guó)所受的實(shí)際限制進(jìn)行了分析，她們認(rèn)為理論與實(shí)際兩方面的矛盾具有可協(xié)調(diào)性，并且隨著人員素質(zhì)的提高與理論的完善，公允價(jià)值必將重返舞臺(tái)，將在更大的范圍內(nèi)得到運(yùn)用[14].而在2004年，著名會(huì)計(jì)學(xué)家常勛認(rèn)為公允價(jià)值的定義不是基于時(shí)態(tài)觀(guān)，它與歷史成本是建立在不同概念基礎(chǔ)上的相關(guān)但不相對(duì)應(yīng)的概念，這表明公允價(jià)值和歷史成本之間存在某種必然的聯(lián)系，并不是完全對(duì)立的[15].另外，陳燕在“公允價(jià)值在我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中運(yùn)用的分析”一文中提出公允價(jià)值在我國(guó)的應(yīng)用時(shí)機(jī)還不成熟，對(duì)公允價(jià)值的運(yùn)用還需謹(jǐn)慎，同時(shí)她還指出在我國(guó)加入WTO后公允價(jià)值將越來(lái)越容易取得，并且我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定部門(mén)已開(kāi)始承認(rèn)在我國(guó)運(yùn)用公允價(jià)值的必要性和可能性[16].張國(guó)平在“公允價(jià)值在我國(guó)的應(yīng)用和思考”一文中提出公允價(jià)值的發(fā)展和運(yùn)用已是大勢(shì)所趨，我們一方面要根據(jù)目前的國(guó)情，在某些方面限制公允價(jià)值的運(yùn)用，另一方面，我們要大力進(jìn)行各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)改革，積極營(yíng)造公允價(jià)值適用的環(huán)境，適時(shí)地推進(jìn)公允價(jià)值的研究與運(yùn)用，不斷向國(guó)際慣例靠攏[17].另外，金燕華在“公允價(jià)值在我國(guó)合理運(yùn)用的思考”一文中指出隨著公允價(jià)值在我國(guó)運(yùn)用環(huán)境的改善，公允價(jià)值的合理使用必定會(huì)進(jìn)一步提高和改善我國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的質(zhì)量，使之向外部投資者傳達(dá)一個(gè)更為真實(shí)的企業(yè)價(jià)值信息[18].

這一時(shí)期是我國(guó)對(duì)公允價(jià)值采取了回避態(tài)度，限制了其在我國(guó)的運(yùn)用，但從眾多學(xué)者的研究文獻(xiàn)中可以看出，隨著我國(guó)運(yùn)用公允價(jià)值環(huán)境的改善，公允價(jià)值必定能被廣泛的應(yīng)用，將來(lái)必將采用多種計(jì)量屬性并存的做法，并逐步過(guò)渡到由公允價(jià)值計(jì)量.

3 公允價(jià)值應(yīng)用的重新引入階段

這個(gè)階段是指從2006年2月財(cái)政部正式頒布了新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則開(kāi)始的，其中包括了1項(xiàng)基本準(zhǔn)則和38項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則.新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一個(gè)突出的特點(diǎn)就是重新大量引入了公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量和列報(bào).這是因?yàn)榧尤隬TO后，隨著我國(guó)資本市場(chǎng)的發(fā)展，股權(quán)分置改革不斷的推進(jìn)，越來(lái)越多的股票、債券、基金等交易所掛牌上市，形成了較活躍的市場(chǎng)，這說(shuō)明我國(guó)已經(jīng)具備了引入公允價(jià)值的條件，并且新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則具有與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則趨同.這個(gè)時(shí)期國(guó)內(nèi)學(xué)者對(duì)在我國(guó)的運(yùn)用公允價(jià)值存在的問(wèn)題、需要完善的條件、對(duì)策、以及公允價(jià)值本身存在的缺陷等問(wèn)題進(jìn)行了深入的研究.此外，在金融危機(jī)爆發(fā)后，我國(guó)學(xué)者對(duì)公允價(jià)值與金融穩(wěn)定關(guān)系、公允價(jià)值與穩(wěn)健性的關(guān)系以及公允價(jià)值在提升價(jià)值相關(guān)性方面的作用等問(wèn)題進(jìn)行了深入的探討.

2006年王琳在“公允價(jià)值會(huì)計(jì)在我國(guó)的應(yīng)用和發(fā)展”一文中文通過(guò)對(duì)公允價(jià)值在我國(guó)應(yīng)用現(xiàn)狀的研究，提出我國(guó)要積極推行經(jīng)濟(jì)改革，營(yíng)造公允價(jià)值的適用環(huán)境，不斷向國(guó)際慣例靠攏[19].通過(guò)對(duì)我國(guó)運(yùn)用公允價(jià)值會(huì)計(jì)的困境進(jìn)行解析，郭亮從健全并完善相關(guān)法規(guī)制度、把握相關(guān)與可靠權(quán)衡和成本效益原則、提高會(huì)計(jì)從業(yè)人員素質(zhì)和加強(qiáng)審計(jì)監(jiān)督以深化體制機(jī)制改革四個(gè)方面提出了相關(guān)的完善建議[20].此外，國(guó)內(nèi)很多學(xué)者都分析了我國(guó)應(yīng)用公允價(jià)值存在的問(wèn)題，并提出了相應(yīng)的應(yīng)對(duì)策略[21-31].金融危機(jī)爆發(fā)后，我國(guó)學(xué)者對(duì)公允價(jià)值在我國(guó)的運(yùn)用重新進(jìn)行思考，研究了公允價(jià)值與金融穩(wěn)定的關(guān)系，這種關(guān)系主要表現(xiàn)在四個(gè)方面：公允價(jià)值應(yīng)用范圍的擴(kuò)大會(huì)誘導(dǎo)銀行損益賬務(wù)的波動(dòng)性增加、在市場(chǎng)處于極端情況時(shí)公允價(jià)值本身的順周期效應(yīng)會(huì)將問(wèn)題放大、監(jiān)管機(jī)構(gòu)難以評(píng)判上市隱含的真實(shí)業(yè)績(jī)和銀行資本狀況、在非活躍市場(chǎng)調(diào)價(jià)下金融工具按模型股價(jià)大大影響了公允價(jià)值的可靠性[32-35].然而，黃麗娟和許新霞分別對(duì)我國(guó)上市商業(yè)銀行進(jìn)行研究，發(fā)現(xiàn)公允價(jià)值的采用并未增加收益波動(dòng)性[36,37].為了降低公允價(jià)值對(duì)金融穩(wěn)定性的影響，徐晟提出在公允價(jià)值會(huì)計(jì)中引入動(dòng)態(tài)減值處理，從而降低順周期效應(yīng)的影響[38].

我國(guó)學(xué)者還從產(chǎn)權(quán)角度對(duì)公允價(jià)值和穩(wěn)健性的關(guān)系進(jìn)行了研究，發(fā)現(xiàn)公允價(jià)值計(jì)量?jī)?yōu)于穩(wěn)健性原則[39].學(xué)者們認(rèn)為會(huì)計(jì)穩(wěn)健性對(duì)與債權(quán)人的保護(hù)是一種有效的制度安排，但在現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)中，企業(yè)和股權(quán)投資者之間的信息不對(duì)稱(chēng)要大于企業(yè)和債權(quán)人之間的不確定性，和債權(quán)人投資者不同，企業(yè)高估或者低估利潤(rùn)都會(huì)給股權(quán)投資這帶來(lái)?yè)p失，因此股權(quán)投資者不需要對(duì)利得和損失做不對(duì)稱(chēng)處理[40,41].但我國(guó)學(xué)者還認(rèn)為，在當(dāng)前全面施行公允價(jià)值計(jì)量而徹底放棄穩(wěn)健原則是不切實(shí)際的[42].此外，我國(guó)學(xué)者還對(duì)公允價(jià)值提升價(jià)值相關(guān)性方面的作用進(jìn)行了研究，但得到一些不同的結(jié)論.比如張鳴和胡旭微通過(guò)以我國(guó)上市公司為樣本，檢驗(yàn)了新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施后是否比歷史成本增加價(jià)值相關(guān)性，發(fā)現(xiàn)公允價(jià)值變大損益確實(shí)具有增量的價(jià)值相關(guān)性，但張益民卻得到相反的結(jié)論[39].

4 總結(jié)

本文中，筆者對(duì)我國(guó)開(kāi)始研究公允價(jià)值的文獻(xiàn)進(jìn)行了梳理和回顧，分析了國(guó)內(nèi)學(xué)者對(duì)公允價(jià)值在我國(guó)運(yùn)用的研究過(guò)程，以及其在我國(guó)運(yùn)用過(guò)程遇到的問(wèn)題及國(guó)內(nèi)學(xué)者提出的對(duì)策.從上述的公允價(jià)值在我國(guó)應(yīng)用的歷程中可以看出：公允價(jià)值在我國(guó)的應(yīng)用并不是一帆風(fēng)順的，其經(jīng)歷了先用后禁，禁而又用的一波三折的過(guò)程.目前我國(guó)還處在歷史成本，公允價(jià)值共存的階段，運(yùn)用公允價(jià)值過(guò)程中還有很多問(wèn)題，還有很多地方需要進(jìn)一步完善.具體問(wèn)題大概表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面[9]：（1）市場(chǎng)環(huán)境發(fā)育欠充分，企業(yè)應(yīng)用成本過(guò)大；（2）會(huì)計(jì)人員素質(zhì)欠高，對(duì)公允價(jià)值理論和估計(jì)技術(shù)欠缺了解；（3）人們對(duì)新事物難以接受的慣性思維阻礙了公允價(jià)值的應(yīng)用；（4）公允價(jià)值理論本身尚欠成熟，估計(jì)技術(shù)有待改進(jìn).不過(guò)筆者相信，隨著時(shí)間的推移，市場(chǎng)環(huán)境的改善、會(huì)計(jì)人員素質(zhì)的提高以及公允價(jià)值理論的進(jìn)一步完善，公允價(jià)值在我國(guó)必將會(huì)得到廣泛的應(yīng)用，并成為主要的計(jì)量模式.

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