陳國輝，黃秋菊

(東北財經(jīng)大學(xué) 會計學(xué)院/津橋商學(xué)院，遼寧 大連 116025)

一、引 言

根據(jù)我國《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及其配套指引的要求，境內(nèi)外同時上市的公司要披露其2011年的內(nèi)部控制評價報告和內(nèi)部控制審計報告。我國從滬深兩市各自頒布內(nèi)部控制有關(guān)規(guī)定，到滬深兩市統(tǒng)一了內(nèi)部控制披露規(guī)定;從境內(nèi)外上市公司率先披露內(nèi)部控制，到滬深主板上市公司全部披露內(nèi)部控制;從企業(yè)自我評價內(nèi)部控制，到會計師事務(wù)所對內(nèi)部控制出具審計報告。這一系列變化實現(xiàn)了分步驟、雙維度來加強企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)。

境內(nèi)外同時上市公司是指同時在境內(nèi)和境外的兩個或兩個以上的證券市場上市的公司，如分別在我國內(nèi)地和我國香港證券市場上市的公司;交叉上市公司是指在兩個或兩個以上的證券市場上市的公司，如分別在我國A股和B股市場上市、在我國和美國證券市場上市。因此交叉上市公司口徑更大些，包含了境內(nèi)外同時上市公司。境內(nèi)外同時上市的公司受到境內(nèi)外不同證券市場的監(jiān)管，信息披露方面要求的更嚴(yán)格些。以境內(nèi)外同時上市公司為試點披露內(nèi)部控制的評價報告和審計報告，既可以使內(nèi)部控制建設(shè)方面有一個良好的開端，也可以通過樹立先進(jìn)的內(nèi)部控制榜樣，帶動國內(nèi)全部主板上市公司有效地開展內(nèi)部控制建設(shè)工作。因此這批內(nèi)部控制“雙報告”不僅是我國內(nèi)部控制發(fā)展史上的新成果，而且也是對我國頒布的內(nèi)部控制相關(guān)規(guī)定和企業(yè)對其應(yīng)用情況的實踐檢驗。

二、內(nèi)部控制信息披露相關(guān)文獻(xiàn)綜述

舞弊案件成了制度演變的導(dǎo)火索［1］。內(nèi)部控制研究主要以美國SOX法案的頒布為分水嶺，而且特別在 SOX 法案頒布之后，國外學(xué)者［2］－［5］對內(nèi)部控制評價、內(nèi)部控制審計、內(nèi)部控制缺陷和內(nèi)部控制披露等問題展開深入研究，特別是關(guān)于內(nèi)部控制重大缺陷研究的文章較多。

國內(nèi)學(xué)者對內(nèi)部控制披露的最新研究主要集中在對上市公司披露內(nèi)部控制信息的行為及其影響，大多數(shù)研究所選取的數(shù)據(jù)均為2010年之前的數(shù)據(jù)。方紅星和孫翯［6］等研究發(fā)現(xiàn)我國交叉上市保險公司能夠按照證券交易所的規(guī)定合規(guī)披露內(nèi)部控制信息，此類公司披露內(nèi)部控制信息的詳細(xì)程度和披露的質(zhì)量與證券交易所和其他監(jiān)管機(jī)構(gòu)提出的要求的詳細(xì)程度和嚴(yán)格程度是基本一致的。邱冬陽等［7］選取2006—2008年深圳中小板市場IPO公司內(nèi)部控制信息披露狀況及其對應(yīng)的超額收益率，研究發(fā)現(xiàn)IPO公司上市首日開盤價對于明確的內(nèi)部控制信息披露有顯著的正向反應(yīng)。陳宋生和郭京晶［8］等以滬市樣本期間從2005—2008年，深市采用2007—2008年數(shù)據(jù)，研究發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制信息披露引致市場正面反應(yīng)，累計異常超額收益為正，強制批露與自愿披露內(nèi)部控制信息相比，強制內(nèi)部控制信息披露獲得的超額收益率更高。張曉嵐等［9］選取2007—2010年數(shù)據(jù)研究發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制信息披露質(zhì)量越高的公司，經(jīng)營業(yè)績越好。張然等［10］以2007—2010年期間滬深主板上市公司數(shù)據(jù)為對象，研究發(fā)現(xiàn)披露內(nèi)部控制自我評價報告的公司資本成本相對較低，且進(jìn)一步披露內(nèi)部控制鑒證報告的公司資本成本更低。

隨著我國《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及配套指引的頒布，內(nèi)部控制信息披露有了新的規(guī)定，即從2011年開始我國境內(nèi)外同時上市的公司要披露其內(nèi)部控制評價報告及審計報告。目前這批雙報告的披露是內(nèi)部控制理論與實踐的最新信息，本文利用這些最新信息研究內(nèi)部控制信息披露的最新狀況。

三、內(nèi)部控制信息披露總體情況及分析

(一)樣本選擇

本文主要研究目的是通過分析2011年內(nèi)部控制評價報告與內(nèi)部控制審計報告，掌握其在實踐中的披露現(xiàn)狀及內(nèi)部控制相關(guān)指引的應(yīng)用情況。因此樣本選擇的是在境內(nèi)外同時上市的公司，境內(nèi)范圍選擇的是在我國內(nèi)地滬深兩市主板上市的公司，境外范圍選擇的是在我國香港聯(lián)合交易所上市的公司，即A+H股公司。數(shù)據(jù)來源于上海證券交易所、深圳證券交易所和巨潮資訊網(wǎng)，通過手工整理取得2011年70家上市公司的內(nèi)部控制評價報告與內(nèi)部控制審計報告。樣本中滬市上市公司有61家，深市上市公司有9家。樣本中沒有剔除ST北人、ST科龍和*ST東電，因為這些數(shù)據(jù)對本文研究對象不會造成極端影響，恰好相反可以反觀這類公司的內(nèi)部控制信息的披露狀況。

(二)內(nèi)部控制評價報告披露情況及分析

1.從內(nèi)部控制評價報告披露詳略程度分析

此詳略程度是指上市公司既披露內(nèi)部控制評價報告的簡要報告，又披露其詳細(xì)報告。內(nèi)部控制評價報告簡報的格式與內(nèi)部控制審計報告格式相近，只披露內(nèi)部控制評價的責(zé)任、目標(biāo)、固有限制及評價意見等;而詳細(xì)報告是對簡要報告的細(xì)化，需要披露董事會對內(nèi)部控制評價報告真實性的聲明、評價工作的總體情況、評價的依據(jù)、范圍、程序和方法、缺陷及認(rèn)定的情況、整改情況及措施和結(jié)論。在樣本中有4家上市公司只披露了其內(nèi)部控制評價簡要報告，而沒有披露內(nèi)部控制評價的詳細(xì)報告。此種做法不便于報告使用者了解內(nèi)部控制評價的詳細(xì)過程。

2.從企業(yè)內(nèi)部控制評價的范圍和責(zé)任分析

在評價報告中大部分上市公司都列出了“董事會對建立和維護(hù)充分的財務(wù)報告相關(guān)內(nèi)部控制制度負(fù)責(zé)”，“財務(wù)報告相關(guān)內(nèi)部控制的目標(biāo)是:保證財務(wù)報告信息真實完整和可靠、防范重大錯報風(fēng)險。由于內(nèi)部控制存在固有局限，因此僅能對上述目標(biāo)提供合理保證”。這些公司對內(nèi)部控制的評價范圍和責(zé)任界定僅限于財務(wù)報告內(nèi)部控制。有18家上市公司在評價報告中列出了“建立、維護(hù)并有效實施內(nèi)部控制是本公司董事會及管理層的責(zé)任;監(jiān)事會對董事會建立與實施內(nèi)部控制進(jìn)行監(jiān)督;管理層負(fù)責(zé)組織領(lǐng)導(dǎo)公司內(nèi)部控制的日常運行?！?“公司內(nèi)部控制的目標(biāo)是合理保證公司經(jīng)營管理合規(guī)合法、資產(chǎn)安全、財務(wù)報告及相關(guān)信息的真實完整，提高經(jīng)營活動的效率和效果，促進(jìn)公司實現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略”。這些公司是針對全部內(nèi)部控制進(jìn)行評價，因而是對全部內(nèi)部控制負(fù)責(zé)。以上狀況導(dǎo)致上市公司對于內(nèi)部控制評價的范圍和責(zé)任界定存在差異。18家公司中有11家是滬市上市公司，占樣本中滬市公司的18%;有7家是深市上市公司，占樣本中深市公司的78%。

3.從內(nèi)部控制五要素的評價情況分析

根據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制評價指引》(以下簡稱《評價指引》)規(guī)定要求企業(yè)應(yīng)圍繞內(nèi)部控制環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動、信息與溝通和內(nèi)部監(jiān)督等要素，確定內(nèi)部控制評價的具體內(nèi)容。樣本中有4家公司只列出內(nèi)部控制評價報告的簡報，沒有披露具體五要素的評價情況;25家公司沒有詳細(xì)列出五要素的評價情況，只是概括為對五要素進(jìn)行了評價;其余41家從內(nèi)部控制五要素或自身重點控制內(nèi)容進(jìn)行了詳細(xì)的評價說明，占樣本總量的64%。詳細(xì)地披露此信息有助于報告使用者了解內(nèi)部控制評價的內(nèi)容及各要素的設(shè)計和運行情況。

4.從內(nèi)部控制評價的時間進(jìn)度披露分析

工作進(jìn)度披露就是上市公司在內(nèi)部控制評價報告中列示出評價工作的時間安排。有14家公司如:中國鋁業(yè)、*ST東電，列示了內(nèi)部控制評價工作的時間進(jìn)度，占樣本總量的20%?！对u價指引》并沒有要求企業(yè)必須披露內(nèi)部控制評價工作的時間進(jìn)度，但列示出此信息的公司能夠讓報告使用者更清楚地了解評價工作的時間安排及工作流程。

5.從內(nèi)部控制的缺陷披露情況分析

《評價指引》要求在評價報告中披露內(nèi)部控制缺陷，按缺陷影響程度分為一般缺陷、重要缺陷和重大缺陷。70家上市公司的內(nèi)部控制評價報告中均披露不存在財務(wù)報告內(nèi)部控制或內(nèi)部控制重大缺陷;33家上市公司披露存在一般缺陷，其中16家上市公司如兗州煤礦、四川成渝等都具體列示出存在的一般缺陷，這些詳細(xì)披露缺陷的公司使信息更具有透明度。

6.從缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的披露情況分析

樣本中有13家上市公司如兗州煤業(yè)沒有披露內(nèi)部控制缺陷的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn);有57家上市公司披露了內(nèi)部控制缺陷的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。其中，31家上市公司沒有披露內(nèi)部控制缺陷的具體認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，而多以三類缺陷的定義直接列為缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。26家上市公司詳細(xì)披露內(nèi)部控制缺陷的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，其中有6家最為詳細(xì)地披露了財務(wù)報告和非財務(wù)報告內(nèi)部控制的定量、定性認(rèn)定缺陷標(biāo)準(zhǔn)，包括:海螺水泥、廣船國際、ST北人、四川成渝、紫金礦業(yè)和ST科龍。

7.從財務(wù)報告內(nèi)部控制的定量缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)分析

多以資產(chǎn)總額、營業(yè)收入、利潤總額、凈利潤和所有者權(quán)益總額等項目中的一個或多個項目做為基準(zhǔn)。其中，深高速不僅以基準(zhǔn)乘百分比法確定重大缺陷，還設(shè)置了錯報上限的具體數(shù)值;東方航空把3個以上的重要缺陷也視同為重大缺陷;寧滬高速確定重大缺陷的定量法取總資產(chǎn)2%或稅前凈利潤10%的較小值;相對來說中國鋁業(yè)的重大缺陷方法較為復(fù)雜，因其考慮了風(fēng)險因素。

(三)內(nèi)部控制審計報告披露情況及分析

1.從會計師事務(wù)所出具內(nèi)部控制審計報告的數(shù)量分析

主要集中在國際“四大”所在國內(nèi)的三家所:普華永道、安永和畢馬威，約占61%;國內(nèi)所中天職、信永中和和中岳瑞華的業(yè)務(wù)量與德勤相當(dāng)，這也反映出國內(nèi)大所的審計質(zhì)量的認(rèn)可度在提高。國富浩華等6家國內(nèi)會計師事務(wù)所的業(yè)務(wù)量較少，每家事務(wù)所的業(yè)務(wù)量不超過兩筆。相比之下，本土9家會計師事務(wù)所的業(yè)務(wù)量只占總份額的31%，本土所在業(yè)務(wù)競爭力方面有待提高。三家被ST公司都選擇了本土所審計，ST北人由立信審計、ST科龍由國富浩華審計、*ST東電由深圳鵬程審計。

2.從審計報告的格式分析

審計報告比評價報告的格式更規(guī)范，因為《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》中給出了報告參考格式，而《評價指引》沒有此舉。但是在審計報告格式方面也存在著與參考格式不一致的情況。

畢馬威華振為S上石化執(zhí)行了內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù)，審計報告標(biāo)題為“根據(jù)中國《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》的要求出具的內(nèi)部控制審計報告”，標(biāo)題不夠簡單明了。

海通證券的內(nèi)部控制鑒證報告格式跟參考格式有區(qū)別，為其執(zhí)行鑒證業(yè)務(wù)的是立信會計師事務(wù)所。首先其報告標(biāo)題叫內(nèi)部控制鑒證報告，而不是稱為內(nèi)部控制審計報告;其次是審計依據(jù)是《中國注冊會計師其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則第3101號——歷史財務(wù)信息審計或?qū)忛喴酝獾蔫b證業(yè)務(wù)》，而不是依據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》;再有報告中的結(jié)構(gòu)與段落用語也不同。

天職滬為中海集運執(zhí)行了內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù)，審計報告中列出了“五、非財務(wù)報告內(nèi)部控制重大缺陷，在內(nèi)部控制審計過程中，我們未注意到中海集運的非財務(wù)報告內(nèi)部控制存在重大缺陷?！贝蟛糠謺嫀熓聞?wù)所在審計過程中如果沒有發(fā)現(xiàn)非財務(wù)報告內(nèi)部控制存在重大缺陷，就沒有在審計報告中列出此點。如果注冊會計師在審計過程中沒有注意到被審計單位存在非財務(wù)報告內(nèi)部控制重大缺陷，像天職滬一樣在審計報告中披露，一方面這樣考慮有其合理性，因為報告標(biāo)題為內(nèi)部控制審計報告，包括兩個層面的內(nèi)部控制:財務(wù)報告內(nèi)部控制與非財務(wù)報告內(nèi)部控制。雖然注冊會計師責(zé)任段明確了對于這兩個層面內(nèi)部控制的處理不同:對于財務(wù)報告內(nèi)部控制有效性要發(fā)表審計意見;對于注意到非財務(wù)報告內(nèi)部控制重大缺陷要進(jìn)行披露。但如果注冊會計師未對非財務(wù)報告內(nèi)部控制不存在重大缺陷進(jìn)行說明，會造成審計報告標(biāo)題范圍過大、標(biāo)題不太貼切。另一方面這樣的做法也有其弊端，會造成審計報告使用者對此產(chǎn)生誤解，以為注冊會計師對非財務(wù)報告內(nèi)部控制的有效性發(fā)表了審計意見，提供了合理保證。

畢馬威華振為華電國際執(zhí)行了內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù)，在審計報告中注冊會計師責(zé)任段還列出了被審計單位在2011年收購了七家子公司未納入到審計范圍的原因。在樣本中，除了華電國際存在將一些不重要的子公司未納入到內(nèi)部控制評價范圍，還有一些公司存在這種情況。但只有該事務(wù)所在此份審計報告中列出未納入審計范圍的原因。畢馬威華振的如此做法，可以使審計報告使用者對審計范圍一目了然。但是對外公布的審計報告一般都屬于規(guī)范式的審計報告，即審計報告的格式和措辭具有統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，不允許隨意加任何解釋性的段落或用語。如果從審計重要性的角度考慮沒有必要把上述情況納入審計范圍，就不需要在審計報告中指明，因為不符合規(guī)范式審計報告的格式和用語要求;如果應(yīng)該將上述情況納入到審計范圍，即使被審計單位沒有納入內(nèi)部控制評價范圍，注冊會計師也有責(zé)任將其納入審計范圍，而且這一責(zé)任不能因注冊會計師在審計報告中對業(yè)務(wù)責(zé)任的自行界定而免責(zé)。

3.從審計的獨立性分析

根據(jù)《評價指引》第十四條規(guī)定:“企業(yè)可以委托中介機(jī)構(gòu)實施內(nèi)部控制評價。為企業(yè)提供內(nèi)部控制審計服務(wù)的會計師事務(wù)所，不得同時為同一企業(yè)提供內(nèi)部控制評價服務(wù)”。樣本中只有南方航空公司2011年分別聘請了甫瀚咨詢 (上海)有限公司和畢馬威企業(yè)咨詢 (中國)有限公司提供內(nèi)部控制評價工作技術(shù)支援，內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù)由畢馬威華振執(zhí)行。畢馬威企業(yè)咨詢(中國)有限公司是外商獨資企業(yè)、畢馬威華振會計師事務(wù)所是中外合作經(jīng)營企業(yè)，兩家均是與瑞士實體——畢馬威國際合作組織(“畢馬威國際”)相關(guān)聯(lián)的獨立成員所網(wǎng)絡(luò)中的成員。根據(jù)網(wǎng)絡(luò)事務(wù)所的定義，畢馬威企業(yè)咨詢 (中國)與畢馬威華振屬于網(wǎng)絡(luò)事務(wù)所，①按照《中國注冊會計師職業(yè)道德守則》，有關(guān)對網(wǎng)絡(luò)事務(wù)所獨立性的要求，適用于所有符合網(wǎng)絡(luò)事務(wù)所定義的實體，而無論該實體 (例如咨詢公司)本身是否為會計師事務(wù)所。因此上述情況可能存在畢馬威有損害審計獨立性的情形。其它上市公司均不存在此種情形。

4.從內(nèi)部控制審計報告的意見類型分析

只有新華制藥被出具了否定意見報告，其它公司都是無保留意見，三家ST公司也都被出具了無保留意見。為新華制藥執(zhí)行審計業(yè)務(wù)的是國內(nèi)的信永中和會計師事務(wù)所，這也在某種程度上反映出國內(nèi)所恪守獨立、客觀、公正原則。

新華制藥公司于1993年由山東新華制藥廠改制設(shè)立。1996年12月該公司以我國香港為上市地點，公開發(fā)行中華人民共和國H股股票。1997年7月以深圳為上市地點，公開發(fā)行中華人民共和國A股股票。該公司2010年披露了內(nèi)部控制自我評價報告，管理當(dāng)局認(rèn)為會計報告相關(guān)的內(nèi)部控制重大方面是有效的。信永中和也為其出具了2010年內(nèi)部控制審核報告，認(rèn)為該公司財務(wù)報告相關(guān)的內(nèi)部控制在所有重大方面是有效的。然而2011年新華制藥在內(nèi)部控制的評價報告中披露不存在重大缺陷，而審計報告中認(rèn)定其內(nèi)部控制存在重大缺陷。導(dǎo)致注冊會計師對新華制藥出具否定意見的事項在審計報告中是這樣披露的:(1)新華制藥下屬子公司山東新華醫(yī)藥貿(mào)易有限公司 (以下簡稱醫(yī)貿(mào)公司)內(nèi)部控制制度對多頭授信無明確規(guī)定，在實際執(zhí)行中，醫(yī)貿(mào)公司的魯中分公司、工業(yè)銷售部門和商業(yè)銷售部門等三個部門分別向同一客戶授信，使得授信額度過大。(2)新華制藥下屬子公司醫(yī)貿(mào)公司內(nèi)部控制制度規(guī)定對客戶授信額度不大于客戶注冊資本，但醫(yī)貿(mào)公司在實際執(zhí)行中，對部分客戶超出客戶注冊資本授信，使得授信額度過大，同時醫(yī)貿(mào)公司也存在未授信的發(fā)貨情況。

同一家公司、同一家會計師事務(wù)所在2010年與2011年披露的內(nèi)部控制有效性發(fā)生了天壤之別。從上述導(dǎo)致否定意見的事項分析，內(nèi)部控制設(shè)計和執(zhí)行方面的重大缺陷不太可能只在2011年才存在，但由于新華制藥的子公司與欣祺醫(yī)藥發(fā)生業(yè)務(wù)往來的具體時間、業(yè)務(wù)量和業(yè)務(wù)額和應(yīng)收賬款的賬齡等信息的取得存在困難，因此筆者不對其發(fā)表任何結(jié)論。

四、完善內(nèi)部控制信息披露情況的建議

(一)針對內(nèi)部控制評價報告披露情況的建議

1.明確《評價指引》相關(guān)規(guī)定的披露詳細(xì)程度

《評價指引》第二十二條規(guī)定了內(nèi)部控制評價報告至少應(yīng)當(dāng)披露八項內(nèi)容，包括董事會對內(nèi)部控制報告真實性的聲明;內(nèi)部控制評價工作的總體情況;內(nèi)部控制評價的依據(jù)、范圍、程序和方法;內(nèi)部控制缺陷及其認(rèn)定情況;內(nèi)部控制缺陷的整改情況及重大缺陷擬采取的整改措施;內(nèi)部控制有效性的結(jié)論。從上述內(nèi)部控制評價報告的披露情況分析，大部分樣本公司都按照規(guī)定披露了相關(guān)情況，但是披露的詳細(xì)度存在很大差距，如對內(nèi)部控制五要素的評價:有些公司分條詳細(xì)披露，而有些公司僅僅只用一句話帶過;如對缺陷的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的披露:有些公司從定量和定性的角度對財務(wù)報告和非財務(wù)報告的內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行詳細(xì)劃分，而有些公司單純列出了幾個缺陷的定義或只表述為從定量定性的角度劃分缺陷;從缺陷的披露:有些公司把存在的一般缺陷逐條詳細(xì)披露，有些公司只概括為不存在重大缺陷僅存在一般缺陷，等等。

因此，目前內(nèi)部控制評價披露情況不是自愿披露還是強制披露的問題，而是在強制披露的基礎(chǔ)上，披露詳細(xì)度的問題。但是往往一提到詳細(xì)披露就會考慮到這種行為是否符合成本效益原則。既然《評價指引》中列出了內(nèi)部控制評價報告應(yīng)披露的內(nèi)容，指引制訂方肯定是考慮到了披露的經(jīng)濟(jì)性和披露內(nèi)容的必要性?；谖覈着鷱娭苾?nèi)部控制評價報告的現(xiàn)實披露情況，筆者認(rèn)為應(yīng)該在《評價指引》中明確評價報告的披露詳細(xì)程度，否則詳細(xì)披露內(nèi)部控制評價信息的公司就可能會“逆向選擇”，最終導(dǎo)致內(nèi)部控制評價報告形同虛設(shè)，都是些冠冕堂皇的表述，失去了披露內(nèi)部控制評價報告的作用。

2.明晰內(nèi)部控制評價的范圍和責(zé)任

從樣本的披露情況分析只有18家公司對全部內(nèi)部控制進(jìn)行了評價，大部分公司只對財務(wù)報告內(nèi)部控制進(jìn)行評價，董事會的聲明也只針對財務(wù)報告內(nèi)部控制評價報告負(fù)責(zé)。但從《評價指引》中內(nèi)部控制評價的定義分析，評價對象是針對所有的內(nèi)部控制。這就產(chǎn)生了理論與實踐的評價口徑不一致的情形，因此筆者認(rèn)為應(yīng)當(dāng)清楚地界定內(nèi)部控制評價的范圍和責(zé)任。如果《評價指引》的制訂方認(rèn)為應(yīng)該對所有內(nèi)部控制進(jìn)行自我評價，也就是內(nèi)部控制評價的定義不變，那么就需要對上市公司明確告知，避免2012年內(nèi)部控制自我評價報告中范圍與責(zé)任的界定出現(xiàn)2011年內(nèi)部控制自我評價在理論與實踐中的兩樣化。如果《評價指引》的制訂方認(rèn)為上市公司只需要針對財務(wù)報告內(nèi)部控制進(jìn)行自我評價，保持與內(nèi)部控制審計范圍的一致性，那么就需要對《評價指引》中內(nèi)部控制評價的定義和董事會的責(zé)任進(jìn)行修訂。

3.提高內(nèi)部控制評價人員的專業(yè)能力

內(nèi)部控制自我評價報告從自愿披露到強制披露，對于我國上市公司確屬一件新興披露內(nèi)容，雖然首批強制披露的內(nèi)部控制評價報告中存在很多問題，但這并不能完全歸為上市公司領(lǐng)導(dǎo)的不重視、鉆指引的漏洞等原因，而更重要的是要加強內(nèi)部控制評價人員的專業(yè)水平。從內(nèi)部控制評價小組人員構(gòu)成分析，大多數(shù)為內(nèi)部審計人員執(zhí)行評價工作，王玉蘭和簡燕玲［11］根據(jù)統(tǒng)計結(jié)果表明滬市上市公司內(nèi)部審計工作涉及傳統(tǒng)審計多，并與風(fēng)險管理、公司治理和內(nèi)部控制少以及內(nèi)部審計人員素質(zhì)偏低、審計手段和方法落后有關(guān)。因此要加強對企業(yè)各層特別是內(nèi)部審計人員關(guān)于內(nèi)部控制知識的培訓(xùn)。企業(yè)自身也要引進(jìn)具有專業(yè)勝任能力的審計人員，像持有國際內(nèi)部審計師證書、內(nèi)部控制評價證書等人才。

4.加大對內(nèi)部控制評價工作的監(jiān)管力度

在本文小樣本的數(shù)據(jù)分析中就存在上市公司內(nèi)部控制自我評價報告中認(rèn)為不存在重大缺陷，而審計報告中指出了其存在重大缺陷。我們需要思考內(nèi)部控制評價報告的真實性與合理性，也不能把監(jiān)控工作完全交付于注冊會計師審計。證監(jiān)會也要加大監(jiān)管力度，對于上市公司內(nèi)部控制評價工作的檔案要部署檢查工作。上市公司如果連續(xù)三年虧損就要被ST處理，借鑒這種做法，如果上市公司連續(xù)存在內(nèi)部控制重大缺陷，證監(jiān)會也可以對其進(jìn)行ST處理。

(二)針對內(nèi)部控制審計報告披露情況的建議

1.加強本土事務(wù)所的競爭力，遵守職業(yè)道德

從上述內(nèi)部控制審計報告披露情況分析，國際“四大”所占的市場份額較高，究其原因無非就是“四大”的聲譽高，其出具的審計報告可信度高。中注協(xié)提倡國內(nèi)的會計師事務(wù)所要“做大做強”，這不僅僅是指規(guī)模要龐大，更重要的是業(yè)務(wù)能力、業(yè)務(wù)質(zhì)量要強大起來。我國注冊會計師的業(yè)務(wù)能力并不比國際大所差，提升業(yè)務(wù)質(zhì)量的關(guān)鍵就在于會計師事務(wù)所的聲譽，而影響其聲譽的主要就是注冊會計師要遵守職業(yè)道德，特別是要保持獨立、客觀、公正，敢于披露審計中發(fā)現(xiàn)的重大錯報、重大缺陷。國際著名的安達(dá)信事務(wù)所倒下不是因為沒有業(yè)務(wù)能力強的審計人員，而是因為它沒有遵守職業(yè)道德。因此我國的會計師事務(wù)所都要引以為戒，牢記“做大做強”的關(guān)鍵是遵守職業(yè)道德。信永中和會計師事務(wù)所在這次審計中為客戶出具了否定意見報告，樹立了良好的職業(yè)形象。

2.規(guī)范審計報告的格式與內(nèi)容

對外公布目的的審計報告一般都具有規(guī)范的措辭和格式，內(nèi)部控制審計報告屬于對外公布目的報告，表達(dá)要規(guī)范化。對于審計報告標(biāo)題、審計依據(jù)、注冊會計師責(zé)任、審計意見等方面都要準(zhǔn)確表達(dá)，在審計報告中不能隨意增加任何解釋性段落。

對于非財務(wù)報告內(nèi)部控制重大缺陷披露，筆者認(rèn)為應(yīng)該在內(nèi)部控制審計報告中財務(wù)報告內(nèi)部控制意見段之后披露非財務(wù)報告內(nèi)部控制情況。建議注冊會計師在審計報告中這樣表述:“五、非財務(wù)報告內(nèi)部控制，在內(nèi)部控制審計過程中，我們沒有注意到某公司的非財務(wù)報告內(nèi)部控制存在重大缺陷。需要指出的是，我們并不對某公司的非財務(wù)報告內(nèi)部控制發(fā)表意見或提供保證?！?/p>

3.中注協(xié)要加強檢查內(nèi)部控制審計工作質(zhì)量，獎懲分明

國家審計署日前公布了對15家中央企業(yè)2010年度財務(wù)收支等審計結(jié)果，像中石油存在少計負(fù)債和少計利潤、中石化加油站手續(xù)不全、工商銀行存在違規(guī)發(fā)放個貸等問題。這些公司不乏有發(fā)行A+H股的上市公司，雖然表面上與2011年內(nèi)部控制審計工作沒有關(guān)系，但內(nèi)部控制的有效性體現(xiàn)在內(nèi)部控制設(shè)計和運行的一貫性，缺陷也要從定性的角度分析。中注協(xié)要針對目前會計師事務(wù)所提供內(nèi)部控制審計服務(wù)的工作底稿進(jìn)行檢查，加強執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查對于事務(wù)所個體及審計職業(yè)界都是十分必要的。

中注協(xié)對于審計工作不符合審計準(zhǔn)則及指引的會計師事務(wù)所要給予相應(yīng)的指導(dǎo)與懲罰，對于在內(nèi)部控制審計工作中屬實發(fā)揮了審計監(jiān)督作用的會計師事務(wù)所要給予相應(yīng)的表揚與獎勵，并開展經(jīng)驗交流學(xué)習(xí)活動。

［1］中國會計學(xué)會.企業(yè)內(nèi)部控制自我評價與審計［M］.大連:大連出版社，2010.

［2］Ashbaugh-Skaife，H.D.，Collins， W.K.，LaFond，L.The Effect of Internal Control Deficiencies and Their Remediation on Accrual Quality ［J］.The Accounting Review，2008，83(1):217 －250.

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［10］張然，王會娟，許超.披露內(nèi)部控制自我評價與鑒證報告會降低資本成本嗎?——來自中國A股上市公司的經(jīng)驗證據(jù)［J］.審計研究，2012，(1):96－102.

［11］王玉蘭，簡燕玲.上市公司內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)設(shè)置及履行職責(zé)情況研究［J］.審計研究，2012，(1):110－112.