濮陽職業(yè)技術(shù)學(xué)院 錢艷娜

一、企業(yè)投資分類及科目設(shè)置

大中企業(yè)的投資包括金融資產(chǎn)和長期股權(quán)投資，金融資產(chǎn)又包括交易性金融資產(chǎn)、可供出售金融資產(chǎn)、貸款及應(yīng)收款項(xiàng)和持有至到期投資，其中持有至到期投資和長期股權(quán)投資屬于企業(yè)的長期投資。小企業(yè)的投資包括短期投資和長期投資，其中長期投資按其性質(zhì)又分為長期債券投資、長期股權(quán)投資和其他長期投資。

企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，設(shè)置“持有至到期投資”科目，下設(shè)“成本”、“利息調(diào)整”、“應(yīng)計(jì)利息”二級明細(xì)科目。小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，設(shè)置“長期債券投資”科目，下設(shè)“面值”、“溢折價(jià)”、“應(yīng)計(jì)利息”、“應(yīng)收利息”、“投資收益”二級明細(xì)科目。

企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，“長期股權(quán)投資”明細(xì)科目要按照選擇的核算方法不同進(jìn)行設(shè)置。在成本法下，按被投資單位設(shè)置明細(xì)賬戶，進(jìn)行明細(xì)分類核算；在權(quán)益法下，設(shè)置“成本”、“損益調(diào)整”、“其他權(quán)益變動(dòng)”三個(gè)明細(xì)賬戶。在小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，取得長期股權(quán)投資時(shí)，直接通過“長期股權(quán)投資”科目進(jìn)行核算。

二、長期債券投資“大小準(zhǔn)則”核算差異

（一）初始計(jì)量不同 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，企業(yè)購入的國債、金融債券、企業(yè)債券等被劃分為持有至到期投資的，需按發(fā)生的相關(guān)交易費(fèi)用和取得時(shí)的公允價(jià)值之和作為初始金額確認(rèn)。小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，小企業(yè)購入債券作為長期債券投資，應(yīng)當(dāng)按照購買價(jià)款和相關(guān)稅費(fèi)作為成本進(jìn)行計(jì)量。

［例1］甲公司采用企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則核算，2012年1月1日，以1100萬元的價(jià)款購入Q公司發(fā)行的面值為1000萬元的債券。其中包括已到期但尚未領(lǐng)取的利息15萬元，另支付相關(guān)費(fèi)用8萬元。該債券系當(dāng)年1月1日發(fā)行，票面年利率為6%。期限為3年，到期一次還本付息，按年計(jì)提債券利息。（單位：萬元，下同）

借：持有至到期投資——Q公司債券（成本）1000

——Q公司債券（利息調(diào)整）93

——Q公司債券（應(yīng)計(jì)利息）15

貸：銀行存款 1108

［例2］乙公司采用小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則核算，2012年1月1日用銀行存款從證券市場上購入2011年12月31日發(fā)行的5年期債券，面值為10萬元，票面利率為7%，每年4月5日支付上一年度的利息，到期日一次歸還本金和最后一次利息。乙公司實(shí)際支付價(jià)款為100000元，假設(shè)不考慮支付相關(guān)手續(xù)費(fèi)。

借：長期債券投資——面值 10

貸：銀行存款 10

（二）后續(xù)計(jì)量不同 第一、確認(rèn)利息收入的金額不同。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，持有至到期投資應(yīng)當(dāng)采用實(shí)際利率法，按照攤余成本計(jì)量。需要說明的是，若按實(shí)際利率法計(jì)算的金融資產(chǎn)的各期利息收入或金融負(fù)債的各期利息費(fèi)用，與按名義利率法計(jì)算的結(jié)果相差不大，可以直接用名義利率法進(jìn)行核算。

小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，小企業(yè)長期債券投資在持有期間，后續(xù)計(jì)量的內(nèi)容主要是計(jì)量應(yīng)收利息和分?jǐn)傞L期債券投資的溢折價(jià)。利息收入的金額根據(jù)面值和票面利率計(jì)算得出，確認(rèn)為投資收益。

［例3］2012年1月1日M公司發(fā)行了一批4年期債券，面值1000元，票面利率9%；F公司于同日按1050元的價(jià)格購入了150張，該債券到期一次還本付息（按年付息），按實(shí)際利率法計(jì)算各期利息收入。

首先，計(jì)算實(shí)際利率

（1000×150+1000×150×9%×4）×（P/F,i,4）=1050×150

利用插值法得i=6.7%

然后，編制會(huì)計(jì)分錄

（1）2012年1月1日購入時(shí)

借：持有至到期投資——面值 150000

——利息調(diào)整 7500

貸：銀行存款 157500

（2）2012年12月31日計(jì)息

借：持有至到期投資——應(yīng)計(jì)利息（1000×150×9%） 13500

貸：投資收益（157500×6.7%）10552.5

持有至到期投資——利息調(diào)整 2947.5

（3）2013年12月31日計(jì)息

借：持有至到期投資——應(yīng)計(jì)利息(1000×150×9%) 13500

貸：投資收益(168052.5×6.7%) 11259.52

持有至到期投資——利息調(diào)整 2240.48

（注1：168052.5=157500+13500-2947.5）

（4）2014年12月31日計(jì)息

借：持有至到期投資——應(yīng)計(jì)利息(1000×150×9%) 13500

貸：投資收益（179312.02×6.7%）12013.91

持有至到期投資——利息調(diào)整 1486.09

（注2：179312.02=157500+13500-2947.5+13500-2240.48）

（5）2015年12月31日計(jì)息

借：持有至到期投資——應(yīng)計(jì)利息（1000×150×9%） 13500

貸：投資收益 12674.07

持有至到期投資——利息調(diào)整 825.93

（注3：825.93=7500-2947.5-2240.48=1486.09）

（6）2016年1月1日到期收回

借：銀行存款 204000

貸：持有至到期投資——面值 150000

——應(yīng)計(jì)利息 54000

［例4］乙企業(yè)為一小企業(yè)，2013年1月1日用銀行存款205萬元購入丙公司債券（同期發(fā)行，5年期），面值200萬元，票面利率6%，另支付交易費(fèi)用1萬元，該債券每月支付利息一次，最后一期償還本金。

（1）2013年1月1日：

借：長期債券投資——面值（乙企業(yè)）200

——溢折價(jià) 6

貸：銀行存款 206

（2）持有期間每月末：

借：應(yīng)收利息 1

貸：投資收益 1

借：投資收益 0.1

貸：長期股權(quán)投資——溢折價(jià) 0.1

（3）實(shí)際收到利息時(shí)：

借：銀行存款 1

貸：應(yīng)收利息 1

第二、減值損失處理不同。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，若債券持有期間發(fā)生減值，應(yīng)計(jì)提減值準(zhǔn)備，記入“資產(chǎn)減值損失”科目的借方和“持有至到期投資減值準(zhǔn)備”科目的貸方。如果以后期間計(jì)提的減值準(zhǔn)備有收回來的可能性，應(yīng)在原計(jì)提的減值準(zhǔn)備金額內(nèi)，按恢復(fù)的金額進(jìn)行相反的會(huì)計(jì)處理。小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，長期債券投資的損失應(yīng)當(dāng)于實(shí)際發(fā)生時(shí)計(jì)入“營業(yè)外支出”科目借方，不需要考慮減值。

（三）長期債券投資的處置不同 在企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，如果持有期間曾經(jīng)計(jì)提減值，處置時(shí)應(yīng)轉(zhuǎn)出原計(jì)提的減值準(zhǔn)備。在小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，處置長期債券投資分長期債券到期之前出售和長期債券到期收回兩種情況，核算中不存在減值問題。

三、長期股權(quán)投資“大小準(zhǔn)則”核算差異

（一）核算方法不同 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，長期股權(quán)投資的核算有成本法和權(quán)益法兩種，核算方法的選擇取決于企業(yè)與被投資企業(yè)的關(guān)系。企業(yè)與被投資企業(yè)的關(guān)系可分為控制、共同控制、重大影響和無重大影響、無控制四種。若企業(yè)與被投資企業(yè)之間是控制或無重大影響、無控制的關(guān)系時(shí)應(yīng)采用成本法進(jìn)行核算；若兩個(gè)企業(yè)之間是重大影響或共同控制關(guān)系時(shí)應(yīng)采用權(quán)益法進(jìn)行核算。

小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定與企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有所不同，不論其持股比例的大小，不需要考慮企業(yè)與對被投資企業(yè)之間的關(guān)系，只采用一種方法進(jìn)行核算，即成本法。

（二）初始計(jì)量不同 根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，長期股權(quán)投資的初始計(jì)量分兩種情況：①同一控制下的企業(yè)合并；②非同一控制下的企業(yè)合并。如果屬于同一控制，應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得的所有者權(quán)益的賬面價(jià)值作為長期股權(quán)投資的初始投資成本；如果屬于非同一控制，購買方應(yīng)當(dāng)按照確定的企業(yè)合并成本作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。以其他方式取得的長期股權(quán)投資，應(yīng)根據(jù)具體情況確定其成本。

（1）同一控制下的企業(yè)合并：

［例5］A、B兩家公司同屬于某公司的子公司。A公司于2012年5月1日以貨幣資金2800萬元取得了B公司65%的股份。B公司2012年5月1日的所有者權(quán)益總額為5000萬元。

A公司的會(huì)計(jì)處理如下：

該項(xiàng)投資的初始投資成本＝5000×65%=3250（萬元）

借：長期股權(quán)投資 3250

貸：銀行存款 2800

資本公積——股本溢價(jià) 450

（2）非同一控制下的企業(yè)合并：

［例6］C公司和D公司是兩家完全獨(dú)立的公司。C公司于2012年6月1日對D公司進(jìn)行投資，以其投資的固定資產(chǎn)取得D公司60%的股份。該固定資產(chǎn)原值3000萬元，已計(jì)提折舊700萬元，已計(jì)提減值準(zhǔn)備100萬元，投資日該固定資產(chǎn)的公允價(jià)值為2600萬元。D公司2012年6月1日的所有者權(quán)益為4000萬元。

C公司的會(huì)計(jì)處理如下：

該投資的初始投資成本為該固定資產(chǎn)的公允價(jià)值2600萬元。

借：長期股權(quán)投資——D公司 2600

貸：固定資產(chǎn)清理 2200

營業(yè)外收入 400對于長期股權(quán)投資初始計(jì)量的核算，小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定和稅法規(guī)定基本一致，但與企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則存在差異。不需要區(qū)分同一控制或非同一控制的企業(yè)合并方式；投資的取得可通過支付現(xiàn)金和非貨幣性資產(chǎn)交換兩種方式進(jìn)行，對于換出資產(chǎn)的評估價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額，應(yīng)確認(rèn)為當(dāng)期損益。

［例7］2011年3月1日，E小企業(yè)購入某股份公司普通股股票100000股，每股價(jià)格8.5元（含已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利0.5元），以銀行存款支付。占該股份公司實(shí)際發(fā)行在外股數(shù)的5%，并準(zhǔn)備長期持有，另支付相關(guān)費(fèi)用2萬元。

應(yīng)收股利=100000×0.5=5（萬元）

投資成本=100000×（8.5-0.5）+2=82（萬元）

借：長期股權(quán)投資——E公司 82

應(yīng)收股利 5

貸：銀行存款 87

（三）后續(xù)計(jì)量不同 小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，采用成本法對長期股權(quán)投資的后續(xù)計(jì)量進(jìn)行核算（被投資單位宣告分派的現(xiàn)金股利或利潤，應(yīng)當(dāng)按照分得的金額確認(rèn)為投資收益）。

［例8］2013年5月20日，甲公司對某股份有限公司進(jìn)行長期投資，購買其股票100000股，每股買價(jià)為8元（含0.2元的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利），另支付相關(guān)稅費(fèi)5000元，均以銀行存款支付。2013年6月25日，甲公司收到該股份有限公司分來的現(xiàn)金股利2萬元。

5月20日會(huì)計(jì)處理如下：

該投資的初始投資成本=80+0.5-2=78.5（萬元）

借：長期股權(quán)投資 78.5

應(yīng)收股利 2

貸：銀行存款 80.5

6月20日收到股利時(shí)：

借：銀行存款 2

貸：應(yīng)收股利 2

企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，長期股權(quán)投資的后續(xù)計(jì)量有成本法和權(quán)益法兩種。成本法與上例小企業(yè)的核算一致。如果使用權(quán)益法，要根據(jù)被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益與凈損益外所有者權(quán)益其他變動(dòng)的份額，確認(rèn)“長期股權(quán)投資——損益調(diào)整”科目及“長期股權(quán)投資——其他權(quán)益變動(dòng)”科目。被投資單位宣告發(fā)放現(xiàn)金股利或利潤時(shí)，還需沖減“長期股權(quán)投資——損益調(diào)整”科目，不必確認(rèn)投資收益。小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中不需要作此種處理。

［例9］X公司持有Y公司一項(xiàng)長期股權(quán)投資，持股比例為40%，其初始成本為800萬元。Y公司于2012年所有者權(quán)益增加了400萬元，其中可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值升值100萬元。按權(quán)益法對X公司進(jìn)行業(yè)務(wù)處理。

借：長期股權(quán)投資——對Y公司投資（損益調(diào)整）120——對Y公司投資（其他權(quán)益變動(dòng)）40

貸：投資收益 120

資本公積——其他資本公積 40

（四）減值處理不同 針對企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，長期股權(quán)投資如需進(jìn)行減值處理要區(qū)分以下兩種情況：（1）按權(quán)益法核算時(shí)，若在資產(chǎn)負(fù)債表日存在發(fā)生減值的可能性，應(yīng)當(dāng)將該長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值減記至可收回金額，減記的金額確認(rèn)為減值損失，計(jì)入當(dāng)期損益，同時(shí)計(jì)提相應(yīng)的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。（2）按成本法核算時(shí)，應(yīng)將資產(chǎn)負(fù)債表日的賬面價(jià)值與類似金融資產(chǎn)按照當(dāng)時(shí)的市場收益率進(jìn)行折現(xiàn)確定的現(xiàn)值之間的差額確認(rèn)為減值損失，計(jì)入當(dāng)期損益。企業(yè)應(yīng)設(shè)置“長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備”科目，按減記的金額分別記入“資產(chǎn)減值損失——計(jì)提的長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備”科目的借方和“長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備”科目的貸方。減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回。小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中不涉及減值處理。

（五）長期股權(quán)投資處置不同 根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，如果之前計(jì)提了長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備，在處置時(shí)需要轉(zhuǎn)出“長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備”科目；如果是按權(quán)益法進(jìn)行的核算，還需要將持有期間通過“資本公積”科目核算的其他權(quán)益變動(dòng)轉(zhuǎn)入“投資收益”科目。小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下不涉及這兩類核算。

［例10］甲公司持有乙公司40%的股份，其中初始投資成本150萬元，損益調(diào)整100萬元，所有者權(quán)益其他變動(dòng)35萬元，持有期間沒有計(jì)提減值準(zhǔn)備。一年后，甲公司以480萬元的價(jià)款把全部股份轉(zhuǎn)讓給了丙公司，價(jià)款中包含乙公司宣告尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利40萬元。

借：銀行存款 480

貸：應(yīng)收股利——乙公司 40

長期股權(quán)投資——乙公司（成本）150

——乙公司（損益調(diào)整）100

——乙公司（其他權(quán)益變動(dòng)）35

損益調(diào)整 155

借：資本公積——其他資本公積 35

貸：投資收益 35

［1］ 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編審委員會(huì)：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則案例講解》，立信會(huì)計(jì)出版社2012年版。

［2］ 財(cái)政部會(huì)計(jì)資格評價(jià)中心：《中級會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)》，經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社2011年版。