○董嬌

（南京郵電大學(xué)財(cái)務(wù)處 江蘇 南京 210023）

財(cái)政部、國家稅務(wù)總局《營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)方案》（財(cái)稅〔2011〕110號）規(guī)定，從2012年1月1日開始，上海作為首個城市對交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)開展?fàn)I業(yè)稅改增值稅試點(diǎn)。自2012年8月1日起至年底，將交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)進(jìn)行營業(yè)稅改征增值稅（以下簡稱“營改增”）試點(diǎn)范圍擴(kuò)大至北京、天津、江蘇、浙江、安徽、福建、湖北、廣東和廈門、深圳10個?。ㄖ陛犑?、計(jì)劃單列市）。方案在現(xiàn)有增值稅17%、13%稅率基礎(chǔ)上，增加了6%、11%兩檔稅率，不同稅率適用稅目的具體內(nèi)容是：提供有形動產(chǎn)租賃服務(wù)，稅率為17%；提供交通運(yùn)輸業(yè)服務(wù)稅率為11%；部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)包括研發(fā)和技術(shù)服務(wù)、信息技術(shù)服務(wù)、文化創(chuàng)意服務(wù)、物流輔助服務(wù)、鑒證咨詢服務(wù)，稅率為6%；年應(yīng)稅服務(wù)銷售額500萬以下（交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)），適用簡易征收方式征收率為3%。。

歸屬于現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的高校亦在此次“營改增”稅改之列。此次“營改增”不僅對高校的稅負(fù)帶來影響，同時對高校的財(cái)務(wù)管理等也產(chǎn)生重大影響。高校財(cái)務(wù)人員在新形勢下，應(yīng)及時根據(jù)國家稅收法律的新規(guī)定，在具體的發(fā)票管理、會計(jì)核算等事項(xiàng)上面相應(yīng)進(jìn)行修訂。

一、對高校稅負(fù)的影響

1、稅負(fù)種類的影響

“營改增”前高校主要涉及營業(yè)稅、營業(yè)稅附加、所得稅、增值稅、印花稅、土地使用稅、耕地占用稅、契稅、房產(chǎn)稅、土地增值稅等。以科研項(xiàng)目為例，首先簽訂合同應(yīng)繳納印花稅?？铐?xiàng)根據(jù)合同內(nèi)容，如提供服務(wù)，應(yīng)按全額繳納營業(yè)稅及附加；如為提供實(shí)物的合同，應(yīng)繳納增值稅。以上兩項(xiàng)都應(yīng)額繳納企業(yè)所得稅?！盃I改增”后，高校將不再涉及到營業(yè)稅及附加。

2、適用稅率和稅負(fù)大小的影響

“營改增”對于高校減輕稅負(fù)起到了明顯的作用。因各高校自身情況不同。下面我們按納稅人的分類來分析。

在營改增后，高校按納稅人分類分為小規(guī)模納稅人和一般納稅人兩大類。銷售額未達(dá)到500萬的屬于增值稅小規(guī)模納稅人；若銷售額超過500萬的屬于增值稅一般納稅人。小規(guī)模納稅人會計(jì)核算健全，能夠提供準(zhǔn)確稅務(wù)資料的，可以向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請一般納稅人資格認(rèn)定，成為一般納稅人。非企業(yè)性單位、不經(jīng)常提供應(yīng)稅服務(wù)的企業(yè)和個體工商戶可選擇按照小規(guī)模納稅人納稅。

在“營改增”之前，高校一般按5%繳納營業(yè)稅。而此次“營改增”試點(diǎn)的增值稅稅率對不符合一般納稅人條件的小規(guī)模納稅人高校按3%的稅率征收增值稅。實(shí)行“營改增”后，小規(guī)模納稅人高校由原來5%稅率繳納營業(yè)稅改為按3%繳納增值稅，稅賦下降幅度達(dá)40%左右。以某高校為例，10月份，應(yīng)稅收入為3000萬元，按照過去5.65%營業(yè)稅及附加，應(yīng)該繳稅近170萬元。“營改增”試點(diǎn)之后，只需繳納90萬元。減少的稅收，相當(dāng)于為高校增加了更多的經(jīng)費(fèi)來用于研發(fā)投入。很明顯，“營改增”大大降低了作為小規(guī)模納稅人的高校的稅負(fù)。

對于屬于一般納稅人的高校，由原來按5%繳納營業(yè)稅改為按6%繳納增值稅，表面看一般納稅人稅負(fù)增加20%，但考慮到高校購買的固定資產(chǎn)、外購低值易耗品、材料等產(chǎn)生的進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣增值稅銷項(xiàng)稅額，總體上還是降低了高校的稅負(fù)，這在一定程度上降低了高校的成本，鼓勵高校進(jìn)行技術(shù)改造和設(shè)備更新，促進(jìn)高校的發(fā)展。

3、納稅風(fēng)險(xiǎn)的影響

“營改增”前，由于增值稅和營業(yè)稅并存，使得高校對一些交易行為難以界定，不僅會增大高校的納稅風(fēng)險(xiǎn)，而且給稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅收征管帶來一定難度。例如：在實(shí)際工作中，存在軟件開發(fā)同時提供運(yùn)行設(shè)備的混合銷售。當(dāng)科研項(xiàng)目既有混合銷售又有兼營經(jīng)營行為時，不少高校的財(cái)務(wù)人員不能正確區(qū)分。眾所周知，稅種不同，稅率也不同，若高校不能正確納稅，會增大其納稅風(fēng)險(xiǎn)?！盃I改增”后，這種情況將大大減少。

二、對高校財(cái)務(wù)管理的影響

營改增不僅使高校稅負(fù)發(fā)生變化，同時對高校的財(cái)務(wù)管理也產(chǎn)生多方面的影響。

1、對會計(jì)核算的影響

（1）對會計(jì)核算基礎(chǔ)的影響。目前高校實(shí)行的是《高等學(xué)校會計(jì)制度》，《高等學(xué)校會計(jì)制度》規(guī)定高校在會計(jì)核算上以收付實(shí)現(xiàn)制為核算基礎(chǔ)，由于營業(yè)稅不存在進(jìn)項(xiàng)稅額與銷項(xiàng)稅額，相關(guān)收入可以據(jù)實(shí)入賬，相應(yīng)成本按實(shí)際發(fā)生列支，稅收可以直接根據(jù)收入額或者收支差額乘以稅率計(jì)算，因此高校繳納營業(yè)稅時采用收付實(shí)現(xiàn)制核算是與之相匹配的。但在改征增值稅后，收入入賬的確認(rèn)原則和方法則發(fā)生了較大改變。我國現(xiàn)行的增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間確認(rèn)原則是：“銷售貨物或者提供應(yīng)稅勞務(wù)，為收訖銷售款或者取得索取銷售款憑據(jù)的當(dāng)天”（《中華人民共和國增值稅暫行條例》第十九條），收入需要按照一定的稅率扣除掉銷項(xiàng)稅額予以確認(rèn)，而成本也需要抵扣掉進(jìn)項(xiàng)稅額予以列支。同時，銷項(xiàng)稅額和進(jìn)項(xiàng)稅額均通過“應(yīng)交稅金”科目進(jìn)行核算，當(dāng)期的應(yīng)納稅額等于當(dāng)期銷項(xiàng)稅額與進(jìn)項(xiàng)稅額的差額。其所選用的實(shí)現(xiàn)時間的基礎(chǔ)和標(biāo)準(zhǔn)，都遵循了權(quán)責(zé)發(fā)生制的確認(rèn)原則。因此，營改增后，高校會計(jì)核算基礎(chǔ)應(yīng)改為權(quán)責(zé)發(fā)生制。

（2）對會計(jì)科目設(shè)置的影響。營改增前，對營業(yè)稅的核算通過“應(yīng)交稅金—營業(yè)稅”科目。營改增后，屬于小規(guī)模納稅人的高校應(yīng)在“應(yīng)交稅費(fèi)”賬戶下設(shè)置“應(yīng)交增值稅”明細(xì)賬戶，而對屬于一般納稅人的高校，為了核算應(yīng)交增值稅的確認(rèn)、抵扣、轉(zhuǎn)出及繳納等會計(jì)事項(xiàng)，應(yīng)在“應(yīng)交稅費(fèi)”賬戶下設(shè)置“應(yīng)交增值稅”和“未交增值稅”兩個明細(xì)賬戶進(jìn)行核算，“應(yīng)交增值稅”明細(xì)賬戶內(nèi)，分別設(shè)置“進(jìn)項(xiàng)稅額”、“已交稅金”、“轉(zhuǎn)出未交增值稅”、“銷項(xiàng)稅額”、“進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出”、“轉(zhuǎn)出多交增值稅”等專欄。

（3）對納稅額計(jì)算的影響。此次“營改增”稅改不只是稅種上的變化，還導(dǎo)致科研項(xiàng)目計(jì)稅依據(jù)發(fā)生了變化。營業(yè)稅是對提供應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)和銷售不動產(chǎn)的單位和個人所取得的價(jià)款和費(fèi)用為課稅對象征收的一種稅，是價(jià)內(nèi)稅；而增值稅是對從事銷售貨物或提供加工、修理修配等勞務(wù)以及進(jìn)口貨物的單位和個人所取得的增值額為課稅對象征收的一種稅，是價(jià)外稅。營業(yè)稅核算相對比較簡單，直接用營業(yè)額全額乘以相應(yīng)稅率計(jì)算即可計(jì)算出應(yīng)交營業(yè)稅。增值稅計(jì)算需區(qū)分小規(guī)模納稅人和一般納稅人進(jìn)行核算，小規(guī)模納稅人增值稅實(shí)行簡易辦法計(jì)算應(yīng)交增值稅額，即：應(yīng)交增值稅額=銷售額×征收率，其中銷售額=含稅銷售額÷（1+征收率）；一般納稅人則需計(jì)算出不含稅價(jià)，同時需計(jì)算增值稅進(jìn)、銷項(xiàng)稅額，以兩者之差計(jì)算應(yīng)交增值稅。如果財(cái)務(wù)人員在平時工作中對與增值稅業(yè)務(wù)有關(guān)的收入支出不進(jìn)行完整的記錄，不熟悉稅法，就很難正確計(jì)算應(yīng)稅所得額。

2、對發(fā)票管理的影響

“營改增”對高校發(fā)票管理提出了更高的要求。在原來營業(yè)稅制下，對應(yīng)稅收入一般開具營業(yè)稅發(fā)票即可，而“營改增”后需開具增值稅發(fā)票。增值稅發(fā)票分為增值稅普通發(fā)票和增值稅專用發(fā)票兩種。由于增值稅專用發(fā)票可以抵扣稅款，故涉及到增值稅專用發(fā)票的高校須嚴(yán)格加強(qiáng)發(fā)票管理。增值稅的管理比營業(yè)稅的管理要嚴(yán)格得多，不僅增加了發(fā)票認(rèn)證環(huán)節(jié)，而且征管規(guī)定也比營業(yè)稅多，財(cái)務(wù)管理風(fēng)險(xiǎn)尤其是稅務(wù)管理風(fēng)險(xiǎn)會加大，這也對財(cái)務(wù)團(tuán)隊(duì)建設(shè)提出了新的要求，財(cái)務(wù)人員必須快速地適應(yīng)新的稅務(wù)征管要求，制定發(fā)票管理新規(guī)范，做好發(fā)票開立、領(lǐng)用、使用、核銷等方面的管理工作，防范發(fā)票使用不當(dāng)導(dǎo)致出現(xiàn)的法律風(fēng)險(xiǎn)。

三、尚待解決的問題

總體來看，“營改增”減輕了高校的稅收負(fù)擔(dān)，有利于促進(jìn)高校的發(fā)展，但因“營改增”尚處于試點(diǎn)階段，仍有一些問題尚待明確。

1、固定資產(chǎn)投入時間不同造成高校稅負(fù)不同的矛盾

對于屬于一般納稅人的高校來說，實(shí)行“營改增”后購進(jìn)材料、固定資產(chǎn)等較多的高校，由于可以抵扣進(jìn)項(xiàng)增值稅，相對于以前繳納營業(yè)稅稅負(fù)減輕；但對于前期固定資產(chǎn)已投入而現(xiàn)在投入較少的高校，存在稅負(fù)不降反漲的現(xiàn)象。

2、單個科研項(xiàng)目增值稅抵扣與全?？蒲许?xiàng)目增值稅抵扣的矛盾

目前高校財(cái)務(wù)核算采用的是事業(yè)單位賬務(wù)處理方法，普遍對科研項(xiàng)目的會計(jì)核算實(shí)行項(xiàng)目核算管理模式，能夠?qū)崿F(xiàn)對單個科研項(xiàng)目增值稅銷項(xiàng)稅和進(jìn)項(xiàng)稅的核算。但高校科研項(xiàng)目很多，如果單獨(dú)分項(xiàng)申報(bào)，工作量巨大；若全校合并申報(bào)，對當(dāng)月進(jìn)項(xiàng)稅大于銷項(xiàng)稅而以后月份銷項(xiàng)稅大于進(jìn)項(xiàng)稅的科研項(xiàng)目則存在增大成本的問題。如何解決好這兩者之間的矛盾尚需商榷。

綜上所述，“營改增”是一項(xiàng)長期復(fù)雜而又系統(tǒng)的工程，高校要充分認(rèn)識到“營改增”后面臨的一切機(jī)遇和挑戰(zhàn)，完善會計(jì)核算體系，不斷提升財(cái)務(wù)管理水平，同時需要政府有關(guān)部門和社會各界的共同努力與配合。高校必須建立起財(cái)務(wù)人員后續(xù)教育機(jī)制，加強(qiáng)對財(cái)務(wù)人員的培訓(xùn)，特別是在稅法、財(cái)務(wù)制度等方面，以適應(yīng)稅法、財(cái)經(jīng)制度等的不斷變化，提高高校財(cái)務(wù)管理水平，同時為高校創(chuàng)造良好的環(huán)境，從而從根本上保證我國高校的持續(xù)、健康、協(xié)調(diào)發(fā)展。

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[2]周艷：“營改增”對物流企業(yè)的影響探微[J].財(cái)會月刊，2012（10）.

[3]何建堂：營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的主要內(nèi)容[J].西部財(cái)會，2012（5）.