煙臺(tái)市公安消防支隊(duì) 張瑋

企業(yè)的盈余管理是一種行為，是企業(yè)運(yùn)用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則控制企業(yè)盈余的重要手段，同時(shí)它也是企業(yè)管理者進(jìn)行企業(yè)管理和經(jīng)濟(jì)管理時(shí)所追求的最大的利益目標(biāo)與最高的市場(chǎng)價(jià)值目標(biāo)。此外，企業(yè)的盈余管理對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)模式、管理模式也具有重要的影響。在經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展的時(shí)代，一個(gè)成熟優(yōu)秀的企業(yè)必須具備企業(yè)特有的、適合的盈余管理模式。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)的盈余管理既有遏制作用，又有促進(jìn)作用。

1 探討基于新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的頒布對(duì)企業(yè)盈余管理產(chǎn)生的影響

1.1 新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)盈余管理表現(xiàn)出的限制作用

(1)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定：“固定資產(chǎn)、在建工程、無形資產(chǎn)和長(zhǎng)期股權(quán)投資等長(zhǎng)期資產(chǎn)的減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回。”新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的這一規(guī)定在一定程度上限制了企業(yè)會(huì)計(jì)人員主觀隨意性對(duì)會(huì)計(jì)工作的影響，尤其是會(huì)計(jì)人員在運(yùn)用謹(jǐn)慎性原則對(duì)企業(yè)的各項(xiàng)資金的減產(chǎn)值進(jìn)行計(jì)提時(shí)。這樣無形之中就使資產(chǎn)減值具有雙向調(diào)節(jié)的功能，并且進(jìn)一步限制不良企業(yè)無節(jié)制的使用其公司的資產(chǎn)減值調(diào)節(jié)公司的利潤(rùn)。與此同時(shí)，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于上市公司的資產(chǎn)減值的調(diào)節(jié)功能也進(jìn)行了規(guī)定與限制。在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的范圍下，企業(yè)可以有效的利用資產(chǎn)減值的調(diào)節(jié)功能來控制企業(yè)的當(dāng)期費(fèi)用與當(dāng)期盈余。如此新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的頒布對(duì)于各大中小型公司的資產(chǎn)減值的調(diào)節(jié)功能都進(jìn)行了規(guī)定與限制，十分有利于提高會(huì)計(jì)界的穩(wěn)定性與信息的關(guān)聯(lián)性。

(2)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)企業(yè)的合并報(bào)表的規(guī)定也發(fā)生了變化，新規(guī)定在一定程度上使企業(yè)在合并報(bào)表的范圍得到了擴(kuò)大。這一規(guī)定利用不恰當(dāng)?shù)姆椒ㄟM(jìn)行附屬子公司間的分離。與此同時(shí)新準(zhǔn)則還規(guī)定同一控制下的企業(yè)合并按照賬面價(jià)值計(jì)量。新準(zhǔn)則的頒布有效的控制了企業(yè)利用同一控制下的企業(yè)合并控制利潤(rùn)。在新規(guī)定中規(guī)定企業(yè)合并報(bào)表的合并范圍不僅能夠?qū)嶋H控制子母公司之間的財(cái)務(wù)狀況與運(yùn)營(yíng)狀況，而且還能在一定程度上限制上市公司在進(jìn)行合并和重組的過程中惡意操控盈余管理。

(3)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定：“凡是對(duì)企業(yè)具有控制、共同控制和重大影響三種類型的公司都構(gòu)成關(guān)聯(lián)方，并且明確指出無論是否發(fā)生關(guān)聯(lián)方交易，存在控制關(guān)系的關(guān)聯(lián)方企業(yè)都應(yīng)當(dāng)在報(bào)表附注中披露母子公司的關(guān)系”，這樣就使企業(yè)的關(guān)聯(lián)方定義做出了明確的擴(kuò)充。同時(shí)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則還明確指出企業(yè)批露的關(guān)系層次要具體到最低的中間控股公司，這其中就包括集團(tuán)母公司、最終控制方以及對(duì)外所公開的財(cái)務(wù)報(bào)表。

(4)新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相比較，其中有關(guān)存貨計(jì)價(jià)方法的規(guī)定發(fā)生了變化。舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的存貨計(jì)價(jià)方法包括：先進(jìn)先出法、后進(jìn)先出法、 加權(quán)平均法、個(gè)別計(jì)價(jià)法以及移動(dòng)加權(quán)平均法等內(nèi)容。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的存貨計(jì)價(jià)方法包括：先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法以及個(gè)別計(jì)價(jià)法。十分明顯，在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的范圍下，企業(yè)會(huì)計(jì)人員是不允許使用后進(jìn)先出法和移動(dòng)加權(quán)平均法的方法進(jìn)行存貨計(jì)價(jià)的。這種變更能夠有效的避免在舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的環(huán)境中一旦市場(chǎng)中存貨的價(jià)格發(fā)生變化就會(huì)影響到企業(yè)當(dāng)期利潤(rùn)的弊端。如此同時(shí)，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的在存貨計(jì)價(jià)方法方面的變化，十分有效的控制了企業(yè)可利用的盈余管理空間。

1.2 新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)盈余管理空間的影響

(1)有關(guān)借款費(fèi)用資本化范圍的規(guī)定。舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定：“借款費(fèi)用資本化范圍為購建固定資產(chǎn)的專門借款所發(fā)生的借款費(fèi)用”；新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定：“借款費(fèi)用資本化范圍為需要經(jīng)過相當(dāng)長(zhǎng)的時(shí)間的購建或者生產(chǎn)活動(dòng)才能達(dá)到預(yù)定可使用或可銷售狀態(tài)的固定資產(chǎn)、存貨、投資性房地產(chǎn)等的專門借款和一般借款的借款費(fèi)用”。企業(yè)在混合使用借入資金后，對(duì)于會(huì)計(jì)人員會(huì)產(chǎn)生很多工作問題，諸如不利于快捷準(zhǔn)確地確定所在企業(yè)的資本化條件的資產(chǎn)占用一般借款的具體數(shù)目以及這些資產(chǎn)中用于短期投資性運(yùn)作的借入借款的具體項(xiàng)目、因企業(yè)的資本化條件的資產(chǎn)而衍生的投資利潤(rùn)等方面的問題。如此最終的結(jié)果就是增大企業(yè)管理人員選用的盈余管理空間。

(2)新準(zhǔn)則對(duì)債務(wù)重組的規(guī)定也發(fā)生了變化，將“以資產(chǎn)清償債務(wù)”方式替換舊準(zhǔn)則中“以低于債務(wù)賬面價(jià)值的現(xiàn)金清償債務(wù)”和“以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)”方式。具體來講，一是債務(wù)重組利得的會(huì)計(jì)處理不再是舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的資本公積科目，而是營(yíng)業(yè)外收入科目。除此之外要求會(huì)計(jì)人員在債務(wù)重組的相關(guān)工作時(shí)由于債務(wù)重組所產(chǎn)生的利潤(rùn)在附注里面對(duì)此進(jìn)行披露；二是會(huì)計(jì)人員在運(yùn)用非現(xiàn)金資產(chǎn)抵償債務(wù)時(shí)，明確債務(wù)重組利得，確認(rèn)轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)損益。在涉及到抵債資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓產(chǎn)生的損益時(shí)要?jiǎng)澐值秸Ｇ樾蜗碌某鍪蹞p失利益上，比如在企業(yè)主營(yíng)業(yè)務(wù)收支、 投資利潤(rùn)等問題上；三是會(huì)計(jì)人員在修改其他方面?zhèn)鶆?wù)條件以進(jìn)行債務(wù)重組時(shí)，將企業(yè)未來應(yīng)收金額以及應(yīng)付金額應(yīng)按未來現(xiàn)金流量的公允價(jià)值確定代替過去以協(xié)議中規(guī)定的未來的本利和確定。由此可見，新債務(wù)重組準(zhǔn)則的這些重要變化給企業(yè)盈余管理空間也帶來了一定的影響。

(3)在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，公允價(jià)值運(yùn)用范圍的拓展新準(zhǔn)則的諸多方面的確認(rèn)與計(jì)量中引入了公允價(jià)值計(jì)量屬性，比如具有投資性的房地產(chǎn)、債務(wù)重組和非貨幣性資產(chǎn)之間的交換金融工具、非共同控制下的企業(yè)合并等。在公允價(jià)值不被濫用的前提下，如果公允價(jià)值能夠在上文中所涉及到的企業(yè)經(jīng)濟(jì)事務(wù)中得到會(huì)計(jì)人員的正確使用，是非常有利于促進(jìn)企業(yè)會(huì)計(jì)的信息相關(guān)性的。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所規(guī)定的公允價(jià)值與企業(yè)的盈余管理以及盈余管理空間都有著緊密的聯(lián)系，不如人意的是他們之間的驗(yàn)證性與信息的對(duì)稱性在一定程度上存在著缺陷。與此同時(shí)相關(guān)監(jiān)管和審計(jì)的方式方法也存在著不足，這就使得企業(yè)管理人員增大利用公允價(jià)值進(jìn)行盈余管理的可能。

(4)在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中資產(chǎn)減值的相關(guān)規(guī)定亦是發(fā)生了變化。在新規(guī)中會(huì)計(jì)選擇與職業(yè)判斷增多資產(chǎn)減值準(zhǔn)則中一些規(guī)定存在不確定因素和主觀判斷，比如可收回金額的計(jì)量、資產(chǎn)組的認(rèn)定等。此外還有不同資產(chǎn)減值的確認(rèn)、會(huì)計(jì)處理以及各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的會(huì)計(jì)處理都不盡相同。在具體的企業(yè)管理中，若管理層利用公允價(jià)值進(jìn)行盈余管理，直接造成資產(chǎn)減值的具體內(nèi)容查證困難問題，從而引起企業(yè)盈余管理的空間變化。

(5)在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中研發(fā)支出的非完全費(fèi)用化處理的相關(guān)規(guī)定有所變化。在舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的大環(huán)境下將企業(yè)的研究與開發(fā)等方面的支出是全盤按照當(dāng)期損益計(jì)算的。然而新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在這方面就巧妙的將企業(yè)的研究與開發(fā)等方面的支出劃分為兩個(gè)階段，即內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目的研究階段和研究開發(fā)項(xiàng)目的開發(fā)階段。內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目的研究階段是指為獲取新的科學(xué)或是技術(shù)知識(shí)并加以理解它們而進(jìn)行的獨(dú)創(chuàng)性的有計(jì)劃調(diào)查；內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目的開發(fā)階段是指在進(jìn)行商業(yè)性生產(chǎn)或是使用前，將研究成果或其它知識(shí)應(yīng)用于某項(xiàng)計(jì)劃或設(shè)計(jì)，以生產(chǎn)出新的或有實(shí)質(zhì)性改進(jìn)的材料、裝置、產(chǎn)品等。新規(guī)將企業(yè)的研究與開發(fā)等方面的支出分開處理，并且允許會(huì)計(jì)人員可以首先將符合相關(guān)規(guī)定的支出資本計(jì)入無形資產(chǎn)的范圍，然后再進(jìn)行企業(yè)的分期攤銷工作，這樣的變更對(duì)于促進(jìn)企業(yè)的科技創(chuàng)新具有十分積極的作用。但是由于企業(yè)開發(fā)新的產(chǎn)品、技術(shù)時(shí)涉及到困難系數(shù)與未知性，并且其倆個(gè)階段界限的劃分也十分困難，可能被企業(yè)管理層用于盈余管理。

2 結(jié)語

企業(yè)和個(gè)人對(duì)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的影響應(yīng)予以高度重視，適度分析企業(yè)盈余管理的優(yōu)良手段、方法。在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的大環(huán)境下，預(yù)估企業(yè)進(jìn)行盈余管理的能力，確保會(huì)計(jì)信息的高度相關(guān)性，做到有效的維護(hù)和提升企業(yè)利益以及相關(guān)者的利益，促進(jìn)企業(yè)的良性發(fā)展。

[1]賈改仙.新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則縮小企業(yè)盈余管理空間[J].合作經(jīng)濟(jì)與科技,2006(11).

[2]姜海玲.透視上市公司盈余管理[J].法制與社會(huì),2006(02).