奚源

摘要：低碳經(jīng)濟(jì)的到來(lái)不僅僅改變了企業(yè)的理財(cái)環(huán)境，也給注冊(cè)會(huì)計(jì)師的業(yè)務(wù)拓展帶來(lái)了機(jī)遇。國(guó)外有些國(guó)家已逐步形成較為完善的綠色指標(biāo)披露機(jī)制，而我國(guó)低碳經(jīng)濟(jì)剛剛起步，綠色財(cái)務(wù)體系還未建立，并且我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的業(yè)務(wù)也還是集中在傳統(tǒng)審計(jì)業(yè)務(wù)。本文則立足于低碳經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，為我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的業(yè)務(wù)拓展提出幾點(diǎn)建議。

關(guān)鍵詞：低碳經(jīng)濟(jì)；注冊(cè)會(huì)計(jì)師；業(yè)務(wù)拓展

一、低碳經(jīng)濟(jì)的發(fā)展

“低碳經(jīng)濟(jì)”的概念在2003年的《我們能源的未來(lái)：創(chuàng)建低碳經(jīng)濟(jì)》一文中被首次提出，此后各國(guó)都積極提出了各項(xiàng)與低碳經(jīng)濟(jì)相關(guān)的政策和法案，在2007年9月的亞太經(jīng)合組織領(lǐng)導(dǎo)人會(huì)議上，胡錦濤主席明確主張發(fā)展低碳經(jīng)濟(jì)，研發(fā)和推廣低碳能源技術(shù)、增加碳匯、促進(jìn)碳吸收技術(shù)發(fā)展，同時(shí)在我國(guó)的“十二五”規(guī)劃中也再次強(qiáng)調(diào)了節(jié)能減排的重要性?？梢哉f(shuō)，低碳經(jīng)濟(jì)的發(fā)展給企業(yè)財(cái)務(wù)領(lǐng)域帶來(lái)了革命性的變化，諸如綠色會(huì)計(jì)、環(huán)境會(huì)計(jì)的理論層出不窮。而近年來(lái)推出的一系列政策推動(dòng)了我國(guó)乃至全球低碳經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，并對(duì)現(xiàn)行的以利潤(rùn)最大化為目標(biāo)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論模式產(chǎn)生了重大影響。低碳經(jīng)濟(jì)的發(fā)展使得金融資源開始向發(fā)展低碳經(jīng)濟(jì)的企業(yè)的傾斜，這給“高耗能、高污染”的企業(yè)帶來(lái)了不小的沖擊。隨著低碳理念在社會(huì)公眾心中的深入，社會(huì)更關(guān)注企業(yè)對(duì)資源環(huán)境的社會(huì)責(zé)任的履行。這些影響和改變可能使得企業(yè)很被動(dòng)，但對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的業(yè)務(wù)拓展無(wú)疑提出了新的思路。

二、國(guó)外低碳經(jīng)濟(jì)管理

隨著低碳經(jīng)濟(jì)的發(fā)展的步伐加快，以市場(chǎng)機(jī)制為主的一些制度的變化為應(yīng)對(duì)全球氣候變化的政策注入了新的活力，同時(shí)，碳市場(chǎng)、碳稅、碳金融等新興機(jī)制也得到了迅猛發(fā)展。而碳預(yù)算是這些機(jī)制、工具發(fā)揮作用的基礎(chǔ)，并且已經(jīng)開始從理論走向?qū)嵺`。英國(guó)財(cái)政大臣Alistair Darling于2009年4月22日正式宣布了具有法律約束力的碳預(yù)算，并將該預(yù)算應(yīng)用于英國(guó)經(jīng)濟(jì)的各個(gè)方面。此后在北京舉行的碳公平國(guó)際研討會(huì)上，日本、德國(guó)、印度等國(guó)家都表示支持“碳預(yù)算”思路框架。“碳預(yù)算方案”逐步得到了各國(guó)領(lǐng)導(dǎo)及專家的支持，開始上升為全球戰(zhàn)略。

近年來(lái)在《聯(lián)合國(guó)氣候變化框架公約》的締約國(guó)簽訂了將二氧化碳（CO2）排放權(quán)作為商品進(jìn)行交易的《京都協(xié)定書》之后，各交易市場(chǎng)逐步通過(guò)市場(chǎng)化來(lái)實(shí)現(xiàn)碳減排義務(wù)。然而在碳排放量交易中最重要的一環(huán)就是規(guī)定交易的碳減排量必須是已通過(guò)第三方審計(jì)核證的減排量。同時(shí)，發(fā)達(dá)國(guó)家的法律也相對(duì)完善，早在1995年，丹麥就頒布了《綠色賬戶法案》，該法案中就明確要求1000家公司發(fā)布年度環(huán)境報(bào)告，美國(guó)財(cái)務(wù)委員會(huì)也相繼頒布了《環(huán)境污染費(fèi)用的資本化》、《環(huán)境負(fù)債會(huì)計(jì)》等公告。而發(fā)達(dá)國(guó)家的企業(yè)也已開始進(jìn)行綠色財(cái)務(wù)指標(biāo)考核，通過(guò)設(shè)計(jì)低碳財(cái)務(wù)指標(biāo)來(lái)衡量企業(yè)、部門乃至員工個(gè)人創(chuàng)造的社會(huì)效益和生態(tài)效益。

三、對(duì)我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師業(yè)務(wù)拓展的啟示

近些年，我國(guó)也在積極進(jìn)行注冊(cè)會(huì)計(jì)師的業(yè)務(wù)拓展。我國(guó)的中注協(xié)在行業(yè)的十二五規(guī)劃中圍繞行業(yè)發(fā)展五大戰(zhàn)略明確提出了未來(lái)五年的十二項(xiàng)任務(wù)，其中就包括全方位拓展行業(yè)新業(yè)務(wù)領(lǐng)域、大力推到行業(yè)產(chǎn)業(yè)升級(jí)等與業(yè)務(wù)拓展相關(guān)的方面，同時(shí)我國(guó)在2010年編訂了《注冊(cè)會(huì)計(jì)師業(yè)務(wù)指導(dǎo)目錄（2010年）》中也提及了很多非傳統(tǒng)審計(jì)業(yè)務(wù)，但是由于缺乏相應(yīng)的政策法律的支持，注冊(cè)會(huì)計(jì)師基于低碳經(jīng)濟(jì)的業(yè)務(wù)依然處于起步探索階段。縱觀國(guó)外發(fā)達(dá)國(guó)家的做法，我國(guó)也可以低碳經(jīng)濟(jì)的發(fā)展為切入點(diǎn)，將注冊(cè)會(huì)計(jì)師的業(yè)務(wù)向以下五個(gè)方面拓展：

（一）幫助企業(yè)核算和報(bào)告碳排放

低碳經(jīng)濟(jì)的大力發(fā)展給我國(guó)現(xiàn)今以企業(yè)價(jià)值最大化為目標(biāo)的財(cái)務(wù)核算和報(bào)告體系帶來(lái)了不小的沖擊，因此財(cái)務(wù)體系綠色化是必然的趨勢(shì)。同企業(yè)在每年的特定階段報(bào)告的資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表和現(xiàn)金流量表一樣，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可幫助企業(yè)對(duì)其自身的碳排放進(jìn)行統(tǒng)計(jì)和報(bào)告，也就是將財(cái)務(wù)指標(biāo)綠色化。注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以在其專業(yè)優(yōu)勢(shì)的基礎(chǔ)上，推進(jìn)我國(guó)綠色財(cái)務(wù)指標(biāo)的制定和綠色財(cái)務(wù)報(bào)表的披露，使我國(guó)在各行業(yè)內(nèi)形成統(tǒng)一的核算和披露形式，從而促進(jìn)自身業(yè)務(wù)的拓展。

（二）幫助企業(yè)編制碳預(yù)算，規(guī)劃和評(píng)估碳排放

隨著對(duì)環(huán)境保護(hù)認(rèn)識(shí)的深入，生態(tài)效益對(duì)于評(píng)價(jià)一個(gè)企業(yè)的業(yè)績(jī)來(lái)說(shuō)越來(lái)越重要。尤其是在哥本哈根會(huì)議之后，各國(guó)都先后提出了減排目標(biāo)，加大了對(duì)碳排放的重視，我國(guó)也不例外。近年來(lái)，我國(guó)陸續(xù)出臺(tái)了各項(xiàng)相關(guān)政策，比如我國(guó)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)在2010年編訂的《注冊(cè)會(huì)計(jì)師業(yè)務(wù)指導(dǎo)目錄（2010年）》第149項(xiàng)和第150項(xiàng)就分別提到了企業(yè)碳排放審計(jì)和企業(yè)能效審計(jì)。但目前擺在我們面前的問(wèn)題是根據(jù)何種指標(biāo)進(jìn)行審計(jì)和評(píng)價(jià)。

筆者認(rèn)為可以從碳預(yù)算入手。但到今天為止，碳預(yù)算還基本上停留在全球或是國(guó)家的層面，而實(shí)際上，由于碳預(yù)算對(duì)于節(jié)能減排目標(biāo)的設(shè)立并進(jìn)行相應(yīng)的控制有很大的幫助，因此在諸如企業(yè)這樣的小范圍內(nèi)建立碳預(yù)算系統(tǒng)具有更強(qiáng)的操作性和約束力。加拿大自由黨就在一份研究報(bào)告中指出大企業(yè)必須建立起自己的碳預(yù)算。可見(jiàn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以根據(jù)企業(yè)自身的情況，幫助企業(yè)制定合適的碳預(yù)算計(jì)算方法，同時(shí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在進(jìn)行碳預(yù)算時(shí)，必須實(shí)現(xiàn)碳預(yù)算的貨幣化，這樣更便于與財(cái)務(wù)和金融報(bào)告接軌。實(shí)現(xiàn)了碳預(yù)算，不僅僅企業(yè)自身可以進(jìn)行有效的控制，而且對(duì)企業(yè)進(jìn)行低碳業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)也有了合適的依據(jù)。其次還可以考慮利用碳足跡進(jìn)行計(jì)算。碳足跡的計(jì)算能夠使對(duì)企業(yè)的減排降耗工作的評(píng)價(jià)“可視化”，同時(shí)也可根據(jù)評(píng)價(jià)的結(jié)果幫助企業(yè)分析出供應(yīng)鏈中哪些環(huán)節(jié)是減排的關(guān)鍵，并加強(qiáng)對(duì)這些環(huán)節(jié)的重視。還可以進(jìn)行綠色財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師可通過(guò)對(duì)企業(yè)披露的相關(guān)的綠色財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)，向企業(yè)的利益相關(guān)者報(bào)告并向社會(huì)公眾披露。通過(guò)注冊(cè)會(huì)計(jì)師這個(gè)獨(dú)立的第三方利用財(cái)務(wù)指標(biāo)對(duì)企業(yè)的低碳業(yè)績(jī)進(jìn)行審核和評(píng)價(jià)，既可幫助國(guó)家對(duì)企業(yè)的碳排放量進(jìn)行監(jiān)督，也可幫助企業(yè)自身了解自身對(duì)環(huán)境的貢獻(xiàn)度和可提高程度。但目前我國(guó)應(yīng)盡快出臺(tái)綠色財(cái)務(wù)指標(biāo)并進(jìn)一步完善低碳經(jīng)濟(jì)相關(guān)的各項(xiàng)政策。

（三）通過(guò)管理咨詢服務(wù)幫助企業(yè)節(jié)能減排設(shè)計(jì)內(nèi)部控制制度

高耗能、高污染企業(yè)響應(yīng)國(guó)家的低碳政策無(wú)疑是加大了此類企業(yè)的營(yíng)運(yùn)成本，但企業(yè)自身要培養(yǎng)熟悉環(huán)境要素的財(cái)務(wù)人員成本相對(duì)較高，而注冊(cè)會(huì)計(jì)師由于其行業(yè)自身的特性從而要方便很多。因此注冊(cè)會(huì)計(jì)師就可以通過(guò)對(duì)綠色財(cái)務(wù)指標(biāo)進(jìn)行比較分析為企業(yè)提供相關(guān)的管理咨詢。而如今，內(nèi)部控制審計(jì)已經(jīng)成為注冊(cè)會(huì)計(jì)師一項(xiàng)重要的鑒證業(yè)務(wù)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)企業(yè)進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì)的同時(shí)很容易發(fā)現(xiàn)企業(yè)在內(nèi)部控制中的薄弱環(huán)節(jié)，這也為注冊(cè)會(huì)計(jì)師幫助企業(yè)建立健全內(nèi)部控制機(jī)制提供了可能和便利。

國(guó)家低碳政策的陸續(xù)推出，很多高耗能、高污染企業(yè)由于環(huán)境保護(hù)投入不足、資源能源消耗過(guò)大，導(dǎo)致企業(yè)面臨巨額賠償，一定程度上抑制了企業(yè)的發(fā)展。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在幫助該類企業(yè)建立內(nèi)部控制機(jī)制時(shí)最需要關(guān)注的就是如何在環(huán)境保護(hù)的投入成本與企業(yè)的效益之間求得平衡。但是對(duì)于不同的企業(yè)其內(nèi)部控制的缺陷不同的：對(duì)于生產(chǎn)部門耗能過(guò)度的企業(yè)來(lái)說(shuō)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以協(xié)助企業(yè)對(duì)產(chǎn)品結(jié)構(gòu)進(jìn)行一定的調(diào)整，使產(chǎn)品的附加值增加，從而實(shí)現(xiàn)降低能耗的目的；對(duì)于企業(yè)整體耗能過(guò)度的企業(yè)來(lái)說(shuō)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可對(duì)企業(yè)整體耗能的統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)進(jìn)行分析并咨詢相關(guān)專家看哪些部分可以改進(jìn)，從而可以使企業(yè)在一定時(shí)期內(nèi)既降低能耗同時(shí)也節(jié)約了成本；而每個(gè)企業(yè)都可下達(dá)并與企業(yè)員工個(gè)人績(jī)效掛鉤的節(jié)能指標(biāo)，以此提高企業(yè)內(nèi)每個(gè)人的節(jié)能意識(shí)，從而達(dá)到節(jié)能減排的目的。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師在幫助高耗能、高污染企業(yè)建立健全內(nèi)部控制機(jī)制的同時(shí)實(shí)際上也在一定程度上降低了該類企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)。如今“低碳經(jīng)濟(jì)”已是中國(guó)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行中的熱點(diǎn)問(wèn)題，高耗能、高污染企業(yè)不得不面臨國(guó)家一而再再而三的壓力，因此建立健全內(nèi)部控制機(jī)制，找準(zhǔn)成本與效益的新平衡，降低企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)勢(shì)在必行。

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