【摘 要】高校內(nèi)部控制審計(jì)結(jié)合傳統(tǒng)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)進(jìn)行整合審計(jì)，從節(jié)約成本、提高審計(jì)效率等方面來(lái)看，具有理論必要性；從審計(jì)目標(biāo)部分重合、內(nèi)部控制測(cè)試要求一致等方面來(lái)看，具有技術(shù)可行性；從高校內(nèi)部控制的特點(diǎn)和節(jié)約審計(jì)資源、突出審計(jì)重點(diǎn)方面來(lái)看，具有現(xiàn)實(shí)迫切性。高校應(yīng)采用恰當(dāng)?shù)恼夏Ｊ剑拍苓_(dá)到理想的效果。
　　【關(guān)鍵字】高校內(nèi)部控制審計(jì) 財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì) 整合審計(jì)
　　自1984年高等學(xué)校實(shí)行內(nèi)部審計(jì)以來(lái)，隨著國(guó)家市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)進(jìn)程的不斷深化和高校的快速發(fā)展，審計(jì)職能由傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)審計(jì)（即查錯(cuò)防弊，檢查會(huì)計(jì)賬務(wù)的真實(shí)性與合法性）向內(nèi)部控制的健全性和有效性檢查等內(nèi)部控制審計(jì)拓展。內(nèi)部控制審計(jì)對(duì)高校的重要作用是不言而喻的，但由于高校審計(jì)資源的有限性，專門開展內(nèi)部控制審計(jì)缺乏可實(shí)現(xiàn)性，因此可以將內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)整合進(jìn)行（以下簡(jiǎn)稱整合審計(jì)），以提高審計(jì)工作的效率。從已有的研究來(lái)看，整合審計(jì)是廣大學(xué)者近年來(lái)才關(guān)注的領(lǐng)域，研究較少，而結(jié)合高校具體實(shí)際的研究更少。本文擬結(jié)合高校審計(jì)的特點(diǎn)對(duì)高校整合審計(jì)的必要性與可行性進(jìn)行論述，在此基礎(chǔ)上，探討基于整合視角的高校內(nèi)部控制審計(jì)模式與方法。
　　一 高校內(nèi)部控制審計(jì)及整合審計(jì)的含義
　　1994年，國(guó)際內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)（IIA）定義內(nèi)部審計(jì)“是一項(xiàng)獨(dú)立客觀的確認(rèn)和咨詢活動(dòng)，旨在增加價(jià)值和改善組織的運(yùn)營(yíng)，它通過(guò)應(yīng)用系統(tǒng)的規(guī)范的方法，評(píng)價(jià)并改善風(fēng)險(xiǎn)管理、風(fēng)險(xiǎn)控制，以及治理過(guò)程的效果，幫助組織實(shí)現(xiàn)其目標(biāo)”。2009年，中國(guó)內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)發(fā)布《內(nèi)部審計(jì)實(shí)務(wù)指南第4號(hào)——高校內(nèi)部審計(jì)》，將高等學(xué)校內(nèi)部控制定義為“為了實(shí)現(xiàn)教育事業(yè)發(fā)展目標(biāo)，保證資金、資產(chǎn)、資源的安全、完整并得到合理有效的利用，保證會(huì)計(jì)信息真實(shí)、準(zhǔn)確，保證有關(guān)法律、法規(guī)、規(guī)章的貫徹實(shí)施，而制定的一系的列控制方法、保證措施和業(yè)務(wù)程序”。
　　根據(jù)上述規(guī)定，高校內(nèi)部控制審計(jì)是指高校內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)為了促進(jìn)完善本校內(nèi)部控制，保證其有效執(zhí)行而對(duì)本單位內(nèi)部控制體系的健全性、有效性所進(jìn)行的了解、測(cè)試和評(píng)價(jià)活動(dòng)。它主要是對(duì)學(xué)校教學(xué)管理、科研管理、財(cái)務(wù)管理、資產(chǎn)管理、采購(gòu)管理等活動(dòng)中內(nèi)部控制體系的健全性、有效性進(jìn)行的審查和評(píng)價(jià)（楊明亮，2009）。高校內(nèi)部控制審計(jì)的目的是為了促進(jìn)高等學(xué)校完善其內(nèi)部控制體系，以合理保證學(xué)校實(shí)現(xiàn)遵守國(guó)家有關(guān)法律法規(guī)和內(nèi)部規(guī)章制度，促進(jìn)各項(xiàng)管理活動(dòng)經(jīng)濟(jì)有序的運(yùn)作，維護(hù)教育資源的安全，防止因浪費(fèi)、濫用、不當(dāng)管理、舞弊引起的資源損失和違規(guī)行為；保證各項(xiàng)信息的真實(shí)、可靠，保證資金、資產(chǎn)、資源的安全完整并得到合理有效的利用；保證實(shí)現(xiàn)提高組織的運(yùn)營(yíng)效率和效果等目標(biāo)。
　　本文所述整合審計(jì)，主要是指內(nèi)部控制審計(jì)和傳統(tǒng)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的整合，并非單指審計(jì)資源的整合利用。主要是為了避免重復(fù)勞動(dòng)，節(jié)約審計(jì)成本，使審計(jì)結(jié)果相互利用，充分提高審計(jì)效率而從審計(jì)目標(biāo)、審計(jì)內(nèi)容、審計(jì)方法等方面的整合。
　　二 高校實(shí)施整合審計(jì)的必要性和可行性探討
　　1．高校內(nèi)部控制的特點(diǎn)
　　從特點(diǎn)上來(lái)看，高校內(nèi)控制度屬于內(nèi)部管理的范疇，高校內(nèi)部管理與企業(yè)管理相比有其特殊之處。一是純教育性。高校的主要目標(biāo)是培養(yǎng)社會(huì)所需要的高等人才，而不是生產(chǎn)物資產(chǎn)品。其管理的對(duì)象是從事學(xué)術(shù)活動(dòng)和腦力勞動(dòng)的教師和學(xué)生，而不是生產(chǎn)工人。學(xué)校的主體是教學(xué)部門，所有活動(dòng)圍繞“教書育人”為中心。二是非盈利性。高校作為精神產(chǎn)品生產(chǎn)單位，管理過(guò)程及其效果側(cè)重于考慮社會(huì)效益，盈利不是最終目標(biāo)。三是強(qiáng)政策性。高校做為事業(yè)單位，在財(cái)務(wù)管理、內(nèi)部控制管理等方面具有很強(qiáng)的政策特性。
　　2．高校實(shí)施整合審計(jì)的必要性
　　高校內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)雖然有一定的不同所在，但從審計(jì)目標(biāo)、內(nèi)部控制測(cè)試等來(lái)看，還是可以實(shí)施整合審計(jì)的，即把二者共同進(jìn)行。整合審計(jì)具有理論上的必要性和技術(shù)上的可行性。
　　首先，是從節(jié)約成本、提高審計(jì)效率方面考慮。在執(zhí)行內(nèi)部控制審計(jì)時(shí)，審計(jì)人員需要對(duì)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)與運(yùn)行的有效性進(jìn)行測(cè)試；在執(zhí)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)時(shí)，審計(jì)人員也需要了解內(nèi)部控制，并在需要時(shí)測(cè)試內(nèi)部控制。這是兩種審計(jì)的相同之處，也是需要整合的部分。內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)二者之間的審計(jì)程序相互關(guān)聯(lián)，結(jié)果能夠互相利用和支持。在執(zhí)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)時(shí)，可以利用內(nèi)部控制審計(jì)的結(jié)果修改執(zhí)行程序的性質(zhì)、時(shí)間安排和范圍，慎重考慮識(shí)別出的控制缺陷。在執(zhí)行內(nèi)部控制審計(jì)時(shí)，審計(jì)人員需要考慮識(shí)別出的財(cái)務(wù)報(bào)表錯(cuò)報(bào)對(duì)評(píng)價(jià)內(nèi)部控制有效性的影響。鑒于以上的部分內(nèi)容重合、程序關(guān)聯(lián)、結(jié)果可互相利用把兩種審計(jì)整合起來(lái)，可節(jié)約審計(jì)的時(shí)間和人力資源成本，提高審計(jì)效率和質(zhì)量。
　　其次，從與國(guó)際接軌的角度來(lái)看，整合審計(jì)是國(guó)際流行趨勢(shì)。強(qiáng)制要求進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì)的國(guó)家，如美國(guó)和日本，內(nèi)部控制審計(jì)與年度財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)都要求整合進(jìn)行。高校內(nèi)部控制審計(jì)從長(zhǎng)遠(yuǎn)來(lái)看，也要與國(guó)際趨勢(shì)相接。應(yīng)結(jié)合高校特點(diǎn)及早著手，才能取得較好的效益。
　　3．高校實(shí)施整合審計(jì)的可行性
　　首先，在內(nèi)部控制有效性方面的審計(jì)目標(biāo)具有一致性。根據(jù)《內(nèi)部審計(jì)實(shí)務(wù)指南第4號(hào)——高校內(nèi)部審計(jì)》的相關(guān)規(guī)定，“內(nèi)部控制審計(jì)是指內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)為了促進(jìn)完善內(nèi)部控制，保證其有效執(zhí)行而對(duì)本單位內(nèi)部控制體系的健全性、有效性所進(jìn)行的了解、測(cè)試和評(píng)價(jià)活動(dòng)”。而傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)自“安然事件”后，世界各國(guó)都要求審計(jì)要有與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的內(nèi)部控制（不需要發(fā)表審計(jì)意見）。內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的對(duì)象有相同的部分，即財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的有效性。高校因其自身的純教育性和非贏利性等行業(yè)特點(diǎn)，在此方面的重合更加廣泛。
　　其次，在重要性水平和重要賬戶及列報(bào)方面具有審計(jì)確認(rèn)的整合可行性?！镀髽I(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》指出，財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中確定的審計(jì)重要性水平相同。針對(duì)高校而言，也有上述方面的一致性。在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)工作中，都需要確定重要水平、重要賬戶（列報(bào)）及相關(guān)認(rèn)定。相同的重要性水平和考慮的風(fēng)險(xiǎn)因素相同，使得重要賬戶和披露，以及它們的相關(guān)認(rèn)定對(duì)兩種審計(jì)來(lái)說(shuō)是相同的，這使得整合審計(jì)更具可行性。
　　最后，二者最終目標(biāo)一致，都是為提高財(cái)務(wù)報(bào)表的可靠性。兩類審計(jì)都屬于鑒證類審計(jì)業(yè)務(wù)，最終目標(biāo)都是為了提高對(duì)外公布的財(cái)務(wù)報(bào)表的可靠性，保證財(cái)務(wù)信息的質(zhì)量。最終目的一致性從根本上決定了將兩種審計(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行整合的可行性。
　　三 基于整合視角的高校內(nèi)部控制審計(jì)模式與方法
　　1．關(guān)于整合方式的選擇
　　目前，國(guó)際上關(guān)于整合方式大概有兩種模式。一種是日本的整合方式，要求同一個(gè)審計(jì)人員審計(jì)整個(gè)過(guò)程，將兩種審計(jì)作為一個(gè)整體進(jìn)行。另一種是美國(guó)的做法，規(guī)定審計(jì)人員將這兩種審計(jì)整合進(jìn)行，既可以采取日本的做法，也可以由項(xiàng)目組內(nèi)的成員分工協(xié)作以完成整合審計(jì)。根據(jù)高校的內(nèi)部審計(jì)現(xiàn)狀，采用第二種做法較為合適，因高校內(nèi)部審計(jì)無(wú)論是在人力資源還是從人員技術(shù)素質(zhì)等方面來(lái)看，分工協(xié)作的方法比較切合實(shí)際情況。
　　2．全面審計(jì)模式和動(dòng)態(tài)審計(jì)模式相結(jié)合
　　所謂全面審計(jì)模式，就是要對(duì)全校所有會(huì)計(jì)控制和管理控制范圍內(nèi)的活動(dòng)進(jìn)行評(píng)審。而動(dòng)態(tài)審計(jì)模式則是指要根據(jù)高校的內(nèi)外環(huán)境變化對(duì)學(xué)校的內(nèi)控制度進(jìn)行動(dòng)態(tài)審計(jì)。整合審計(jì)要求把二種模式結(jié)合起來(lái)，在剛開始確立內(nèi)部控制審計(jì)工作時(shí)，以全面審計(jì)模式拓展工作局面。之后根據(jù)高校內(nèi)部控制環(huán)境的變化，結(jié)合財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)、經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)等審計(jì)進(jìn)行動(dòng)態(tài)審計(jì)。
　　高校內(nèi)部控制審計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的整合審計(jì)，目前既沒有可參照的成熟模式，也沒有可供借鑒的適合高校具體情況的方法和標(biāo)準(zhǔn)。雖然可借鑒但不能照搬企業(yè)模式，必須充分了解高校內(nèi)部管理及內(nèi)部控制的特殊性，緊緊圍繞高校人才培養(yǎng)、科學(xué)研究的最終目的，同時(shí)要遵循審計(jì)規(guī)律，防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，探索一條適合高校的整合審計(jì)的新方法。
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