【摘　要】 受托責(zé)任是高校在辦學(xué)過程中應(yīng)履行的職責(zé)，如何評價高校的履責(zé)情況是目前社會普遍關(guān)注的問題。文章提出了“借鑒注冊會計師審計的鑒證作用，將高校的財務(wù)報告納入注冊會計師審計范圍”的設(shè)想，分析了高校實行注冊會計師審計制存在的障礙和構(gòu)建注冊會計師審計的建議。
　　【關(guān)鍵詞】 高等學(xué)校；　注冊會計師；　審計
　　一、財務(wù)報告是高校財務(wù)受托責(zé)任的載體
　　高校作為非營利性質(zhì)的公共部門，從政府取得各種教育資源，承擔(dān)著教學(xué)、科研和社會服務(wù)的責(zé)任。要保證資源被恰當(dāng)?shù)氖褂茫鐚嵎从彻芾碚叩慕?jīng)營管理責(zé)任，美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會在《財務(wù)會計概念第4號公告》提出的財務(wù)報告目標(biāo)中指出，“非營利組織的財務(wù)報告，應(yīng)當(dāng)向當(dāng)前和潛在的資源提供者和其他報告使用者提供信息”，以“評價非企業(yè)組織的管理者履行經(jīng)營管理責(zé)任的成績以及其他業(yè)績的表現(xiàn)”。因此，為公正評價高校管理的受托責(zé)任，借鑒《財務(wù)會計概念第4號公告》的內(nèi)容，高校應(yīng)當(dāng)定期編制反映管理者受托責(zé)任履行情況的財務(wù)報告，真實地披露部門預(yù)算的執(zhí)行、財務(wù)資源的有效運用、資產(chǎn)的保值與增值等責(zé)任的履行情況。
　　當(dāng)然，高校管理的責(zé)任與企業(yè)經(jīng)營的受托責(zé)任履行過程中環(huán)環(huán)相扣的利益驅(qū)動相比，具有履行和實現(xiàn)機制的復(fù)雜性，無法用一些關(guān)鍵性的財務(wù)指標(biāo)（如每股收益率、資本收益增長率等）來衡量和評價高校履行受托責(zé)任和受托業(yè)績的實現(xiàn)程度，從而解除高校的受托責(zé)任。因此，按照新公共管理的思路，為評估高校受托責(zé)任的實際履行情況，必須借助財務(wù)報告的披露，提供相應(yīng)的財務(wù)活動和財務(wù)狀況，反映高校法定預(yù)算的遵從、業(yè)績的實現(xiàn)等信息，并通過專家獨立的職業(yè)判斷，以證明籌集及使用資源的目的是合理有效，并幫助社會了解和評價高校受托責(zé)任的履行情況。
　　二、受托責(zé)任是注冊會計師審計的基礎(chǔ)
　　基于對受托責(zé)任的鑒證是注冊會計師的獨立審計制度的基本內(nèi)容，是市場經(jīng)濟條件下經(jīng)濟監(jiān)督的一種新形式。隨著社會對公共經(jīng)濟責(zé)任要求的提高，高校作為教育資源的經(jīng)營和管理者，其運行節(jié)約、效率、效果如何，越來越為社會大眾所關(guān)注，但出于現(xiàn)實考慮，公眾和政府自然不可能親自對高校的運行和管理進行監(jiān)督和考察，因此，美國政府會計準(zhǔn)則委員會（GASB）在《公認審計準(zhǔn)則》公告中要求“為保證非營利組織的財務(wù)報表應(yīng)披露的材料均給予了真實的反映，該報表后還要附有一名獨立審計師出具的審計報告”。而我國2009年10月頒布實施的《關(guān)于加快發(fā)展我國注冊會計師行業(yè)的若干意見》（國辦發(fā)［2009］56號）所提出的“將醫(yī)院等醫(yī)療衛(wèi)生機構(gòu)、大中專院校以及基金會等非營利組織的財務(wù)報表納入注冊會計師審計范圍”，正是順應(yīng)了社會對高校受托責(zé)任履行情況進行客觀、公正評價的要求，通過賦予獨立審計機構(gòu)來達到對高校使用資源情況的最終控制。
　　三、實施注冊會計師審計存在的問題及障礙
　　雖然《若干意見》已出臺近兩年時間，福建、山西等省的財政主管部門也制定了有關(guān)實施辦法，但從目前實施的情況看，高等院校年度財務(wù)會計報表注冊會計師審計制度的實行還存在不少問題和障礙。
　?。ㄒ唬┤鄙賹嵤└咝Ｄ甓蓉攧?wù)報告須注冊會計師審計的法律依據(jù)
　　一是《教育法》及其他法律法規(guī)中無“高等學(xué)校會計報表須經(jīng)會計師事務(wù)所審計”的相應(yīng)規(guī)定，會計師事務(wù)所對高校年度財務(wù)報表進行年度審計無相關(guān)具體法律依據(jù)和實施細則；二是目前高校每年必須接受財政、審計、稅務(wù)、物價等部門的年度審計或?qū)ｍ棛z查以及教育主管部門的財務(wù)管理規(guī)范化檢查，政府部門對高校的財務(wù)監(jiān)督檢查形式和層次已經(jīng)較多，會計師事務(wù)所對高校財務(wù)報表審計可能更是流于形式；三是高校（特別是公辦高校）作為辦學(xué)單位，財務(wù)管理的重點是考慮如何將資金用于辦學(xué)最需要的地方，充分發(fā)揮資金的使用效益，基本不存在成本核算和利潤調(diào)整問題，也不存在投資者的利益平衡問題，中介機構(gòu)對報表的審計意義和作用無法體現(xiàn)。
　?。ǘ嫀熓聞?wù)所由誰聘任的問題
　　由于會計師事務(wù)所之間的行業(yè)競爭激烈，以及目前會計師事務(wù)所從業(yè)人員的職業(yè)道德和專業(yè)水平參差不齊，如果是由高校自行聘任會計師事務(wù)所，注冊會計師審計的獨立性可能受到影響，審計結(jié)論的可信度將受到質(zhì)疑。
　　（三）審計收費問題
　　如年度財務(wù)報表審計的相關(guān)費用由高校自行負擔(dān)，那么，實行高等學(xué)校注冊會計師審計制度將給高校帶來較大的經(jīng)濟負擔(dān)。以廣州地區(qū)為例，根據(jù)《關(guān)于印發(fā)廣州注冊會計師行業(yè)業(yè)務(wù)收費標(biāo)準(zhǔn)的通知》（穗注協(xié)［2006］7號）文件精神，對會計報表審計收費的依據(jù)為資產(chǎn)總額與業(yè)務(wù)收入總額（孰高），在此原則基礎(chǔ)上，按照一定的額度收取服務(wù)費。資產(chǎn)總額與業(yè)務(wù)收入總額（孰高）在5 000—10 000萬元之間的，收取30 000元服務(wù)費；在10 000萬元以上的，收取40 000元以上（0.04%）服務(wù)費。對于資產(chǎn)規(guī)模大的高校，像廣東省重點本科高等院?？傎Y產(chǎn)多在10億元至30多億元之間，審計費將達到一兩百萬元，給高校帶來很大的經(jīng)濟負擔(dān)。
　　（四）年度財務(wù)報告的時間問題
　　目前，注冊會計師審計領(lǐng)域涉及最廣的是企業(yè)單位，尤其是上市公司。對企業(yè)單位（上市公司）而言，只有經(jīng)過注冊會計師審計的財務(wù)報表（或稅務(wù)報表）才能報出，報出時間一般是每年4月份之前。高等學(xué)校年度財務(wù)報表同樣以12月31日為決算日，但財務(wù)報告的報出時間要求離決算日非常短。決算日后，高校財務(wù)部門需根據(jù)財政部門和主管部門的決算編審工作要求，對各項收支賬目、往來賬目、貨幣資金和財產(chǎn)物資進行全面清理，在此基礎(chǔ)上辦理年度結(jié)賬，編報決算。每年財政部門要求高校上報決算的時間是春節(jié)前，其中還需根據(jù)財政部門的意見進行數(shù)據(jù)調(diào)整，工作量大，時間安排已相當(dāng)緊張，若請會計師事務(wù)所審計后再行報送決算報表，會導(dǎo)致部門財務(wù)報告的上報時間滯后，影響財政報表的匯總與上報。
　?。ㄎ澹徲媹蟾嬗猛締栴}
　　福建省《關(guān)于對全省高等院校和中等職業(yè)學(xué)校（含技工學(xué)校）的年度財務(wù)會計報告實行注冊會計師審計的通知》（閩財教［2011］38號）要求全省公辦高等院校和中等職業(yè)學(xué)校（含技工學(xué)校）每年向同級財政部門上報年度部門預(yù)算時，應(yīng)提供由注冊會計師出具的審計報告，財政部門以注冊會計師出具的審計報告作為年度預(yù)算安排的依據(jù)之一。但該省高等學(xué)校財務(wù)報表的審計報告提供給財政管理部門的時間在每年的7—9月之間，此時上年度年終決算全部完成，本年度部門預(yù)算已執(zhí)行了近三分之二，注冊會計師的審計報告對預(yù)算安排的影響是可想而知的。如此，審計報告的時效性和有用性將受到質(zhì)疑，這也是報表審計流于形式的主要原因。
　?。嫀熓聞?wù)所勝任能力的問題
　　目前，高等學(xué)校主要接受政府審計和內(nèi)部審計，審計工作重在查處違法違規(guī)問題，價值判斷標(biāo)準(zhǔn)是“法律法規(guī)”，表現(xiàn)為圍繞“發(fā)現(xiàn)預(yù)算執(zhí)行過程中的違法違規(guī)問題”而展開。但由于高校的資金來源渠道眾多，各類經(jīng)費的管理辦法又各不一樣，會計師事務(wù)所在對高校行業(yè)特點和學(xué)校內(nèi)部情況的熟悉和了解程度上，相比政府審計機構(gòu)和內(nèi)部審計機構(gòu)，具有明顯的劣勢。從目前部分高校委托注冊會計師對財務(wù)報告實施審計的效果來看，審計報告的質(zhì)量遠不如對企業(yè)執(zhí)行審計的質(zhì)量，無法達到理想的審計效果。
　　四、構(gòu)建注冊會計師審計的建議
　　綜上所述，雖然實行高校財務(wù)報告注冊會計師審計制度存在較多的問題和障礙。但從長遠來看，實施高校年度財務(wù)報告注冊會計師審計制度是必然的趨勢，也是社會大眾的需求，則宜逐步推行，先行在財政部門或主管部門對高校的專項檢查、績效評價或?qū)ｍ棇徲嬛?，采取政府購買服務(wù)的形式聘請會計師事務(wù)所對高校相關(guān)財務(wù)報表進行審計，也可推廣實施學(xué)校根據(jù)自身需要聘請會計師事務(wù)所對校內(nèi)單位進行審計或管理咨詢等辦法，逐漸拓寬會計師事務(wù)所在學(xué)校的業(yè)務(wù)范圍，并可選取若干高等學(xué)校進行年度報告注冊會計師審計試點。針對實施審計過程中存在的問題，建議采取如下措施，以保障制度的順利實施：
　?。ㄒ唬┩晟朴嘘P(guān)法律法規(guī)，建立高校年度會計報告審計制度
　　目前，結(jié)合《事業(yè)單位財務(wù)規(guī)則》、《高等學(xué)校財務(wù)制度》的重新修訂，建議在《事業(yè)單位財務(wù)規(guī)則》、《高等學(xué)校財務(wù)制度》中明確提出“公辦高校年度會計報表需經(jīng)注冊會計師審計”要求，保證高校財務(wù)報表審計制度的實施有法可依。
　?。ǘ┟鞔_由誰聘請會計師事務(wù)所和負擔(dān)審計費用
　　為保證審計的獨立性，在全面實行高校年度會計報表注冊會計師審計制度時，應(yīng)采取由政府財政部門統(tǒng)一招標(biāo)等方式聘請會計師事務(wù)所對高校年度會計報表進行審計，并由財政部門相應(yīng)承擔(dān)全部或部分審計費用，維護審計的公正性，并減輕由此帶來的高校經(jīng)濟負擔(dān)。
　　（三）明確審計報告用途
　　本文認為，如果注冊會計師出具的審計報告僅作為年度預(yù)算安排的依據(jù)之一，有失審計工作本身具有的保障高校提供的會計報表的真實性、合法性，規(guī)范會計核算工作，提高會計報告的公信度等作用和意義。審計報告應(yīng)作為政府主管部門評價高校會計資料真實性、合法性和合規(guī)性的依據(jù)，并作為政府部門匯總編報年度財務(wù)決算報表、批復(fù)單位決算的依據(jù)和安排下一年度預(yù)算的參考，從而促進高等學(xué)校會計核算和財務(wù)管理的規(guī)范化，提高政府對于教育資源投入產(chǎn)出的計量的準(zhǔn)確性。
　?。ㄋ模┱细黜椮斦z查、審計和中介機構(gòu)審計工作，提高效率
　　實行高校年度會計報表會計師事務(wù)所審計制度，需將各級財政、審計和主管部門對各類經(jīng)費的審計、檢查和會計師事務(wù)所審計進行整合，在年度政府審計和專項檢查中合理安排重點審計和檢查項目，以減少不必要的重復(fù)檢查和審計。對已納入當(dāng)年上級或同級政府審計機關(guān)或財政監(jiān)督檢查機關(guān)審計范圍的學(xué)校，當(dāng)年可不再由會計師事務(wù)所進行審計，并以檢查機關(guān)出具的審計或檢查報告作為報表完成鑒證的依據(jù)。
　　（五）規(guī)范注冊會計師審計時間
　　為了體現(xiàn)審計的作用，高校財務(wù)報表的審計時間應(yīng)在財務(wù)決算報表報出之前，各高校在向財政部門和主管部門報送年度決算報表的同時報送年度審計報告。但為保證有足夠時間開展年度審計工作，確保審計工作質(zhì)量，需將高校報送會計決算報表的時間適當(dāng)推后，以提高匯總決算報表的準(zhǔn)確性和公信力。
　?。┨岣咦詴嫀焾?zhí)業(yè)水平
　　政府相關(guān)部門要制定高等學(xué)校財務(wù)報表審計的相關(guān)審計準(zhǔn)則或規(guī)定，增強對注冊會計師從事相關(guān)業(yè)務(wù)的規(guī)范和指引，加強對注冊會計師執(zhí)業(yè)水平的監(jiān)督檢查，對從事高等學(xué)校財務(wù)報表審計的注冊會計師，必須建立相關(guān)培訓(xùn)和考核制度，以保障其具有足夠的專業(yè)勝任能力。注冊會計師要加強對《高等學(xué)校財務(wù)制度》、《高等學(xué)校會計制度》、《事業(yè)單位財務(wù)規(guī)則》等高校財務(wù)規(guī)章制度的學(xué)習(xí)，加強對高校財會審計業(yè)務(wù)的學(xué)習(xí)和培訓(xùn)，熟悉把握高校會計業(yè)務(wù)特性和流程特點。規(guī)模較大的會計師事務(wù)所應(yīng)成立專門的業(yè)務(wù)部門從事大中專院校財務(wù)報表審計工作，以提高對高校財務(wù)報告的審計質(zhì)量和服務(wù)水平。●
　　【參考文獻】
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