【摘　要】 文章闡述了舞弊的定義及其成因，分析了注冊會計(jì)師在審計(jì)過程中遇到的舞弊手段及其應(yīng)對方法，并說明了新準(zhǔn)則中對舞弊考慮的重點(diǎn)和變化，從而要求政府出臺對策，公眾進(jìn)行監(jiān)督。注冊會計(jì)師在審計(jì)中根據(jù)經(jīng)驗(yàn)和職業(yè)判斷對可能存在的舞弊實(shí)施相應(yīng)的審計(jì)程序，出具合理的審計(jì)報(bào)告，有助于財(cái)務(wù)報(bào)表的使用者作出正確的決策。
　　【關(guān)鍵詞】 注冊會計(jì)師；　審計(jì)；　舞弊
　　注冊會計(jì)師審計(jì)開始于16世紀(jì)的意大利，而英國對其職業(yè)的形成和發(fā)展發(fā)揮了更重要的作用。注冊會計(jì)師職業(yè)的發(fā)展和舞弊有著直接的關(guān)系，舞弊的存在使得注冊會計(jì)師從最初為不參與經(jīng)營的合伙人負(fù)責(zé)發(fā)展為依次為企業(yè)業(yè)主、股東、債權(quán)人以及社會公眾負(fù)責(zé)。舞弊事件時(shí)有發(fā)生，其手段更加多樣化，發(fā)生的頻率也更高，這就要求政府出臺對策，公眾進(jìn)行監(jiān)督，但最重要的還是注冊會計(jì)師在審計(jì)中對舞弊的充分考慮。
　　一、舞弊的定義及成因
　　舞弊是指被審計(jì)單位的管理層、治理層、員工或第三方使用欺騙手段獲取不當(dāng)或非法利益的故意行為。此定義有三個(gè)關(guān)鍵點(diǎn)：首先，舞弊可能發(fā)生于各個(gè)階層中，要求注冊會計(jì)師在審計(jì)中要提防各種舞弊現(xiàn)象；其次，舞弊是使用欺騙手段獲取不當(dāng)或非法利益，要求注冊會計(jì)師要對各種舞弊的方法及對策有所了解，實(shí)施適當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序去發(fā)現(xiàn)舞弊，防止利益的損失；最后，舞弊是故意行為，是蓄意的，與非故意行為有實(shí)質(zhì)差別，非故意的行為可以運(yùn)用一些較為簡單的審計(jì)程序及方法查出來，而故意行為并非一般的審計(jì)程序可以發(fā)現(xiàn)。
　　注冊會計(jì)師在審計(jì)中應(yīng)對的舞弊可以分為兩種，即編制虛假財(cái)務(wù)報(bào)告導(dǎo)致的錯(cuò)報(bào)和侵占資產(chǎn)導(dǎo)致的錯(cuò)報(bào)。在對舞弊成因的討論中，理論界提出了企業(yè)舞弊形成的三角理論、GONE理論和企業(yè)舞弊風(fēng)險(xiǎn)因子理論等許多著名的理論。其中，三角理論更為業(yè)界認(rèn)可，它是由美國注冊舞弊稽查師協(xié)會（ACFE）的創(chuàng)始人、美國會計(jì)學(xué)會會長史蒂文·阿伯雷齊特提出的。企業(yè)舞弊是由壓力、機(jī)會、自我理性三要素組成的，三個(gè)要素缺一不可，兩兩相互作用。依此理論，只要三因素存在就可能發(fā)生舞弊，且只要發(fā)生了舞弊必然存在三因素。因而，注冊會計(jì)師要對三因素進(jìn)行一一識別，盡可能地將舞弊扼殺于搖籃之中。
　　二、注冊會計(jì)師在審計(jì)過程中遇到的舞弊手段
　　舞弊導(dǎo)致的后果嚴(yán)重，因此成為注冊會計(jì)師在審計(jì)中考慮的必要因素。究其根本，舞弊的手段有很多，具體見表1。
　　在企業(yè)生產(chǎn)運(yùn)作的各個(gè)環(huán)節(jié)中充滿著舞弊發(fā)生的機(jī)會，在財(cái)務(wù)報(bào)表生成的階段也會發(fā)生舞弊。依據(jù)上市公司舞弊性財(cái)務(wù)報(bào)告最終結(jié)果的主要表現(xiàn)形式，可以分為虛假利潤表、虛假資產(chǎn)負(fù)債表和虛假披露三大類。
　　三、注冊會計(jì)師對舞弊的應(yīng)對方法
　　注冊會計(jì)師應(yīng)對舞弊要做到時(shí)刻保持職業(yè)懷疑，恪守職業(yè)謹(jǐn)慎，合理運(yùn)用專業(yè)判斷，有效識別與評估舞弊風(fēng)險(xiǎn)，并對舞弊風(fēng)險(xiǎn)評估結(jié)果做出適當(dāng)反應(yīng)，及時(shí)調(diào)整與改進(jìn)審計(jì)思路及程序是提高舞弊審計(jì)效果的得力措施和重要方法。不同的舞弊手段有著不同的應(yīng)對方法，實(shí)務(wù)中常見的舞弊應(yīng)對措施如表2。
　　此外，財(cái)務(wù)報(bào)表的舞弊也有各自的應(yīng)對防范方法。應(yīng)對利潤表舞弊時(shí)要審計(jì)利潤表的編制依據(jù)是否符合規(guī)定，審計(jì)利潤表的編制是否正確，審計(jì)利潤表的勾稽關(guān)系是否正確。防范現(xiàn)金流量表的舞弊時(shí)要做到重點(diǎn)分析經(jīng)營活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，提高對投資活動(dòng)和籌資活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量信息重要性的認(rèn)識，重視現(xiàn)金流量表中大額非正?，F(xiàn)金流量和差異，并結(jié)合其他資料進(jìn)行綜合分析。
　　四、新準(zhǔn)則在舞弊方面的變化及重點(diǎn)
　　審計(jì)準(zhǔn)則總會隨著審計(jì)環(huán)境的改變發(fā)生變化。我國在2006年初建立了一套既適應(yīng)社會主義市場經(jīng)濟(jì)建設(shè)要求又與國際準(zhǔn)則接軌的審計(jì)準(zhǔn)則體系。在2010年11月，新審計(jì)準(zhǔn)則對38項(xiàng)審計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行修訂，保持了與國際準(zhǔn)則持續(xù)全面的國際趨同，提及舞弊近200處，雖無實(shí)質(zhì)性變更，但也發(fā)生了一些變化。其中結(jié)構(gòu)性的變化較為突出，把要求放在了準(zhǔn)則中，也明確了要達(dá)到的具體目標(biāo)，增加了很多解釋性的事例。
　　（一）1101號對舞弊提及的重點(diǎn)
　　1.管理層和治理層應(yīng)當(dāng)設(shè)計(jì)、執(zhí)行和維護(hù)必要的內(nèi)部控制，以使財(cái)務(wù)報(bào)表不存在由于錯(cuò)誤或舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)。
　　2.注冊會計(jì)師執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)保持職業(yè)懷疑的態(tài)度，對可能由于錯(cuò)誤或舞弊導(dǎo)致錯(cuò)報(bào)的跡象保持警覺。
　　3.注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)按照審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，獲取合理保證以判斷財(cái)務(wù)報(bào)表整體是否不存在由于錯(cuò)誤或舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)。
　?。ǘ?141號對舞弊考慮的重點(diǎn)及要求
　　1.1141號總則提及的對舞弊考慮的重點(diǎn)有：（1）注冊會計(jì)師在審計(jì)過程中要處處留心任何舞弊的可能，尤其是串通舞弊。（2）在審計(jì)過程中注冊會計(jì)師要對管理層的舞弊格外注意，分析管理層在哪方面以及什么情況可能進(jìn)行舞弊。
　　2.1141號總則提及的對舞弊考慮的要求如下：（1）職業(yè)懷疑對舞弊的考慮。重述了1101號的陳述，再次強(qiáng)調(diào)了注冊會計(jì)師不應(yīng)受到以前對治理層、管理層正直和誠信形成的判斷的影響，應(yīng)當(dāng)在整個(gè)審計(jì)過程中保持職業(yè)懷疑，認(rèn)識到可能存在由于錯(cuò)誤或舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)。（2）項(xiàng)目組內(nèi)部討論中對舞弊的考慮。在審計(jì)過程中，項(xiàng)目組的討論是必不可少的環(huán)節(jié)，也是發(fā)現(xiàn)舞弊的重要途徑。項(xiàng)目組內(nèi)部討論的重點(diǎn)應(yīng)當(dāng)包括舞弊可能如何發(fā)生以及財(cái)務(wù)報(bào)表易于發(fā)生的重大錯(cuò)報(bào)的方式和領(lǐng)域。（3）風(fēng)險(xiǎn)評估程序和相關(guān)活動(dòng)對舞弊的考慮。注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定的審計(jì)程序，向管理層、治理層、內(nèi)部審計(jì)人員等各階層詢問，識別出異?；蚱x預(yù)期的關(guān)系，考慮獲取的其他信息，從而獲取識別舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)所需的信息，了解被審計(jì)單位及其環(huán)境，實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)評估程序及相關(guān)活動(dòng)。（4）評價(jià)審計(jì)證據(jù)對舞弊的考慮。由于舞弊導(dǎo)致的某項(xiàng)錯(cuò)報(bào)，涉及管理層，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)重新評價(jià)評估結(jié)果及其影響，判斷是否存在串通舞弊，重新考慮此前獲取的審計(jì)證據(jù)的可靠性。（5）無法執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)對舞弊的考慮。當(dāng)審計(jì)證據(jù)顯示存在因?yàn)槲璞锥鴮?dǎo)致無法執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，注冊會計(jì)師可以視情況向?qū)徲?jì)業(yè)務(wù)委托人或監(jiān)管機(jī)構(gòu)報(bào)告，在法律允許時(shí)可以考慮采取適當(dāng)?shù)拇胧┙獬龢I(yè)務(wù)約定。（6）與管理層和治理層溝通中對舞弊的考慮。識別出舞弊或獲取的信息表明存在舞弊時(shí)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)及時(shí)向適當(dāng)層級的管理層通報(bào)；涉及管理層或內(nèi)控中有重要責(zé)任的員工，應(yīng)當(dāng)與治理層通報(bào)；存在與治理層職責(zé)相關(guān)的、涉及舞弊的其他事項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)與治理層溝通。（7）向監(jiān)管機(jī)構(gòu)和執(zhí)法機(jī)構(gòu)報(bào)告中對舞弊的考慮。注冊會計(jì)師接受委托對被審計(jì)單位進(jìn)行審計(jì)，要對被審計(jì)單位負(fù)有保密責(zé)任，這是基本的執(zhí)業(yè)道德要求。但對識別出舞弊或懷疑存在舞弊時(shí)，也應(yīng)確定是否有責(zé)任向被審計(jì)單位以外的機(jī)構(gòu)報(bào)告。在權(quán)衡這兩項(xiàng)義務(wù)的時(shí)候應(yīng)當(dāng)遵守法律法規(guī)的規(guī)定，必要時(shí)可以向?qū)I(yè)人士征詢意見。（8）審計(jì)工作底稿對舞弊的考慮。審計(jì)工作底稿是注冊會計(jì)師審計(jì)過程的全記錄，也是審計(jì)證據(jù)的載體，更是提出審計(jì)意見的依據(jù)。因此，在審計(jì)過程中發(fā)現(xiàn)的任何關(guān)于舞弊的部分都要詳細(xì)記錄于工作底稿中。
　　此外，在對收入確認(rèn)、關(guān)聯(lián)方交易、管理層凌駕于內(nèi)部控制之上的特別風(fēng)險(xiǎn)更要考慮舞弊的可能。注冊會計(jì)師需要根據(jù)經(jīng)驗(yàn)和職業(yè)判斷對可能存在的舞弊實(shí)施相應(yīng)的審計(jì)程序。
　　五、總結(jié)
　　舞弊是現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)社會的一個(gè)“毒瘤”，存在于各行各業(yè)中，其對企業(yè)、社會公眾、政府的危害無疑是巨大的。為了防止舞弊帶來的巨大損失，需要政府出臺政策使企業(yè)的管理層和治理層更明確自己的責(zé)任，從而營造誠實(shí)守信、合乎道德的企業(yè)文化；也需要公眾持續(xù)監(jiān)督；更需要注冊會計(jì)師在審計(jì)中格外地注重對舞弊的考慮，出具合理的審計(jì)報(bào)告，有助于財(cái)務(wù)報(bào)表的使用者作出正確的決策?！?br/>　　【參考文獻(xiàn)】
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