【摘　要】 個(gè)人提供勞務(wù)時(shí)，既可以選擇任職、受雇方式，也可以選擇獨(dú)立非雇傭方式。對(duì)勞務(wù)提供者而言，前者按工資、薪金所得納稅，后者按勞務(wù)報(bào)酬所得納稅。文章以個(gè)人提供勞務(wù)為背景，通過引入轉(zhuǎn)換因子研究勞務(wù)提供者與勞務(wù)接受者的最優(yōu)關(guān)系，從而實(shí)現(xiàn)工資、薪金所得與勞務(wù)報(bào)酬所得的稅收籌劃。
　　【關(guān)鍵詞】 勞務(wù)提供；　雇傭關(guān)系；　工資；　薪金；　勞務(wù)報(bào)酬
　　一、研究背景與相關(guān)政策
　　依據(jù)《個(gè)人所得稅法》第二條的規(guī)定，無論是工資、薪金所得還是勞務(wù)報(bào)酬所得，均屬于個(gè)人所得稅的應(yīng)稅所得?！秱€(gè)人所得稅法實(shí)施條例》第八條進(jìn)一步指出：“工資、薪金所得，是指?jìng)€(gè)人因任職或者受雇而取得的工資、薪金……補(bǔ)貼以及與任職或者受雇有關(guān)的其他所得。……勞務(wù)報(bào)酬所得，是指?jìng)€(gè)人從事設(shè)計(jì)……代辦服務(wù)以及其他勞務(wù)取得的所得。”一般而言，個(gè)人因任職或者受雇而取得的所得屬于工資、薪金所得，個(gè)人因獨(dú)立從事非雇傭勞務(wù)所取得的所得屬于勞務(wù)報(bào)酬所得。以設(shè)計(jì)勞務(wù)取得的所得為例，若因任職或者受雇而提供設(shè)計(jì)勞務(wù)，應(yīng)界定為工資、薪金所得；若獨(dú)立從事非雇傭的設(shè)計(jì)勞務(wù)，則應(yīng)界定為勞務(wù)報(bào)酬所得。
　　在稅額計(jì)算上，工資、薪金所得與勞務(wù)報(bào)酬所得存在一定差異：首先，費(fèi)用減除標(biāo)準(zhǔn)。工資、薪金所得的費(fèi)用減除標(biāo)準(zhǔn)為3 500元/月，勞務(wù)報(bào)酬所得的費(fèi)用減除標(biāo)準(zhǔn)為800元或20%；其次，級(jí)數(shù)、級(jí)距和稅率。工資、薪金所得適用3%到45%的七級(jí)超額累進(jìn)稅率，勞務(wù)報(bào)酬所得適用20%到40%的三級(jí)超額累進(jìn)稅率；最后，“三險(xiǎn)一金”的扣除。對(duì)于工資、薪金所得，符合條件的基本養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、基本醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)、失業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)和住房公積金可以依據(jù)《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于基本養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、基本醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)、失業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)、住房公積金有關(guān)個(gè)人所得稅政策的通知》（財(cái)稅［2006］10號(hào)）的規(guī)定免征個(gè)人所得稅或在個(gè)人應(yīng)納稅所得額中扣除，而勞務(wù)報(bào)酬所得不適用該規(guī)定。
　　從上可以看出，在一定程度上，可以通過稅收籌劃實(shí)現(xiàn)工資、薪金與勞務(wù)報(bào)酬的選擇。本文的特點(diǎn)在于，通過引入轉(zhuǎn)換因子研究勞務(wù)提供者與勞務(wù)接受者的最優(yōu)關(guān)系，實(shí)現(xiàn)工資、薪金與勞務(wù)報(bào)酬的稅收籌劃。需要說明的是，本文所說的提供勞務(wù)僅指?jìng)€(gè)人提供勞務(wù)，且站在個(gè)人角度研究稅收籌劃方案。當(dāng)然，這離不開勞務(wù)接收方的參與和配合。
　　二、轉(zhuǎn)換因子的引入與計(jì)算
　　在其他條件相同的情況下，稅后收入大的方案是最優(yōu)方案。在工資、薪金所得和勞務(wù)報(bào)酬所得的權(quán)衡中，稅后收入大的收入方式必然是最優(yōu)的嗎？筆者認(rèn)為，這需要考慮“其他條件相同”這一前提，也就是說，工資、薪金所得和勞務(wù)報(bào)酬所得除稅收因素外其他條件是否相同。如果其他條件相同，可以說稅后收入大的收入方式是最優(yōu)的，否則，就需要進(jìn)一步分析。
　　筆者認(rèn)為，工資、薪金所得和勞務(wù)報(bào)酬所得除稅收因素外至少還存在以下兩方面的差異：一是風(fēng)險(xiǎn)差異。從收入穩(wěn)定性角度來看，由于任職或者受雇較獨(dú)立從事非雇傭勞務(wù)穩(wěn)定，于是，工資、薪金所得較勞務(wù)報(bào)酬所得穩(wěn)定。一般而言，若工資、薪金所得和勞務(wù)報(bào)酬所得的稅后金額相同，個(gè)人會(huì)選擇工資、薪金所得，因?yàn)樗娘L(fēng)險(xiǎn)較低。二是連帶差異。《社會(huì)保險(xiǎn)法》規(guī)定，職工應(yīng)當(dāng)參加基本養(yǎng)老保險(xiǎn)、職工基本醫(yī)療保險(xiǎn)、工傷保險(xiǎn)、失業(yè)保險(xiǎn)、生育保險(xiǎn)，其中，基本養(yǎng)老保險(xiǎn)、職工基本醫(yī)療保險(xiǎn)和失業(yè)保險(xiǎn)由用人單位和職工按照國家規(guī)定共同繳納，工傷保險(xiǎn)和生育保險(xiǎn)由用人單位按照國家規(guī)定繳納。也就是說，對(duì)取得工資、薪金所得的職工來講，用人單位繳納的“五險(xiǎn)一金”屬于其連帶收入，而勞務(wù)報(bào)酬沒有這種連帶收入。
　　在上述兩種差異中，第一種差異是主要的。對(duì)第一種差異的評(píng)價(jià)因人而異，依賴于個(gè)人的風(fēng)險(xiǎn)態(tài)度等因素；對(duì)第二種差異的評(píng)價(jià)則相對(duì)客觀?；谏鲜霾町惖拇嬖?，工資、薪金所得與勞務(wù)報(bào)酬所得不宜直接進(jìn)行比較。于是，筆者引入轉(zhuǎn)換因子將勞務(wù)報(bào)酬所得轉(zhuǎn)換為一定量的工資、薪金所得，然后和工資薪金所得進(jìn)行權(quán)衡比較。若某人考慮上述差異后確定的轉(zhuǎn)換因子為0.85，則表示100元的稅后勞務(wù)報(bào)酬所得等價(jià)于85元的稅后工資、薪金所得，以此類推。
　　實(shí)踐中，可通過如下方式計(jì)算轉(zhuǎn)換因子：首先，根據(jù)自身情況，設(shè)計(jì)表1第①列稅后勞務(wù)報(bào)酬所得的具體金額。第①列的現(xiàn)有金額以最高收入8 000元/月為例設(shè)計(jì)，并以500元為一個(gè)檔次，平均分為16檔。個(gè)人可根據(jù)自身最高收入以及認(rèn)為的合理檔次重新設(shè)計(jì)第①列稅后勞務(wù)報(bào)酬所得的具體金額。其次，個(gè)人在表1的第②列填上認(rèn)為與第①列的稅后勞務(wù)報(bào)酬所得等價(jià)的稅后工資、薪金所得。再次，根據(jù)表1第③列所示的計(jì)算公式，計(jì)算不同情況下的單個(gè)轉(zhuǎn)換因子。最后，計(jì)算綜合轉(zhuǎn)換因子，即單個(gè)轉(zhuǎn)換因子的平均。根據(jù)表1中的已知數(shù)據(jù)計(jì)算的綜合轉(zhuǎn)換因子為0.8537。為提高精確程度，建議單個(gè)轉(zhuǎn)換因子和綜合轉(zhuǎn)換因子均保留至小數(shù)點(diǎn)后四位。綜合轉(zhuǎn)換因子就是將稅后勞務(wù)報(bào)酬所得轉(zhuǎn)換為稅后工資、薪金所得所需要用到的因子，簡(jiǎn)稱轉(zhuǎn)換因子。
　　筆者認(rèn)為，利用上述方法和步驟計(jì)算轉(zhuǎn)換因子具有兩個(gè)特點(diǎn)：一是原理簡(jiǎn)單，二是操作可行。需要說明的是，轉(zhuǎn)換因子的具體數(shù)值因人因事因時(shí)而異：不同的人面臨相同的事項(xiàng)可能有不同的轉(zhuǎn)換因子，同一個(gè)人面臨不同的事項(xiàng)也可能有不同的轉(zhuǎn)換因子，甚至同一個(gè)人不同時(shí)間面臨同一事項(xiàng)也表現(xiàn)出不同的轉(zhuǎn)換因子。因此，在運(yùn)用轉(zhuǎn)換因子時(shí)，需注重人、事、時(shí)的針對(duì)性。
　　三、轉(zhuǎn)換因子的運(yùn)用與拓展
　　下面通過案例闡述實(shí)踐中工資、薪金所得和勞務(wù)報(bào)酬所得的權(quán)衡選擇：
　　案例內(nèi)容：張某準(zhǔn)備為甲公司提供設(shè)計(jì)勞務(wù)，甲公司表示，如果張某與甲公司是任職、受雇關(guān)系，甲公司按規(guī)定繳納“五險(xiǎn)一金”，代扣個(gè)人承擔(dān)的“三險(xiǎn)一金”后，每月向張某支付5 000元的工資、薪金，假定繳納的上述保險(xiǎn)費(fèi)和住房公積金均符合稅前扣除條件。甲公司同時(shí)表示，如果張某與甲公司是獨(dú)立非雇傭關(guān)系，甲公司每月向張某支付6 500元的勞務(wù)報(bào)酬。
　　分析思路：對(duì)張某而言，如果選擇任職、受雇關(guān)系，每月的稅后工資、薪金所得=5 000-（5 000-3500）×3%=4 955（元）；如果選擇獨(dú)立非雇傭關(guān)系，每月的稅后勞務(wù)報(bào)酬所得
　　=6 500-6 500×（1-20%）×20%=5 460（元）。為比較兩種形式的所得，需借助轉(zhuǎn)換因子。轉(zhuǎn)換因子可根據(jù)張某的實(shí)際情況通過表1計(jì)算得出。如果張某的轉(zhuǎn)換因子為0.85，則5 460
　　×0.85=4 641＜4 955，張某的最優(yōu)選擇是與甲公司建立任職、受雇關(guān)系；如果張某的轉(zhuǎn)換因子為0.95，則5 460×0.95
　　=5 187＞4 955，張某與甲公司的最優(yōu)關(guān)系是獨(dú)立非雇傭。
　　在上面的案例中，張某若屬于附加減除費(fèi)用的適用范圍，則稅后工資、薪金所得的計(jì)算應(yīng)做相應(yīng)調(diào)整，然后結(jié)合稅后勞務(wù)報(bào)酬所得和轉(zhuǎn)換因子，從而做出正確的選擇?？偟膩碇v，可以將工資、薪金與勞務(wù)報(bào)酬的權(quán)衡過程分為五個(gè)階段：一是計(jì)算稅后的工資、薪金所得；二是計(jì)算稅后的勞務(wù)報(bào)酬所得；三是借助表1的原理和思路計(jì)算轉(zhuǎn)換因子；四是用轉(zhuǎn)換因子乘以稅后勞務(wù)報(bào)酬所得，得到轉(zhuǎn)換后的稅后勞務(wù)報(bào)酬所得；五是將稅后的工資、薪金所得與轉(zhuǎn)換后的稅后勞務(wù)報(bào)酬所得進(jìn)行比較。若稅后的工資、薪金所得大，說明按工資、薪金所得計(jì)算劃算，應(yīng)選擇任職、受雇關(guān)系；若轉(zhuǎn)換后的稅后勞務(wù)報(bào)酬所得大，則說明按勞務(wù)報(bào)酬所得計(jì)算劃算，應(yīng)選擇獨(dú)立非雇傭關(guān)系。
　　財(cái)稅［2006］10號(hào)文指出：“單位和個(gè)人分別在不超過職工本人上一年度月平均工資12%的幅度內(nèi)，其實(shí)際繳存的住房公積金，允許在個(gè)人應(yīng)納稅所得額中扣除”。也就是說，當(dāng)期準(zhǔn)予扣除的住房公積金上限與職工本人上一年度的月平均工資相關(guān)，并且，在實(shí)踐中工資、薪金或勞務(wù)報(bào)酬可能隨時(shí)間的變化而變化。因此，為讓研究與實(shí)踐的結(jié)合更加緊密，可以從動(dòng)態(tài)的角度考察工資、薪金所得與勞務(wù)報(bào)酬所得的選擇問題。●
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