【摘　要】 文章對聯(lián)合框架下作為會計(jì)信息質(zhì)量特征的如實(shí)反映進(jìn)行了簡要的介紹與評價(jià)，并以此作為討論其替代可靠性的可行性。文章首先分析了聯(lián)合框架產(chǎn)生的背景，進(jìn)而引出“如實(shí)反映”替代“可靠性”的變動；隨后分別闡述了兩者的內(nèi)涵并比較其差異，剖析了“如實(shí)反映”替代“可靠性”的原因。最后對“如實(shí)反映”的改動是否完全適用于我國實(shí)務(wù)的應(yīng)用進(jìn)行了評價(jià)。
　　【關(guān)鍵詞】 如實(shí)反映；　聯(lián)合框架；　可靠性；　信息質(zhì)量特征
　　一、FASB/IASB聯(lián)合概念框架的背景
　　早在1940年，佩頓和利特爾頓在《公司會計(jì)準(zhǔn)則導(dǎo)論》中就提出了構(gòu)建財(cái)務(wù)會計(jì)概念框架的理念。在1976年12月2日發(fā)表的《概念框架項(xiàng)目的范圍和含義》（Scope and Implications of the Conceptual Framework Project）的征求意見稿中，美國財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會（Financial Accounting Standards Board， 簡稱FASB）最早給出了概念框架的定義，認(rèn)為“概念框架是一部章程（Constitution）”。隨后，在1980年5月發(fā)表的第2號概念公告中，F(xiàn)ASB重新定義了概念框架，認(rèn)為它是“由目標(biāo)和相互關(guān)聯(lián)的基本概念組成的連貫的理論體系”。概念框架的構(gòu)建為制定能夠被廣泛理解的會計(jì)準(zhǔn)則提供了堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)，但是各個(gè)國家或組織所構(gòu)建與采用的概念框架是不完全相同的。
　　在很長的一段時(shí)間內(nèi)，F(xiàn)ASB始終認(rèn)為，它們構(gòu)建的概念框架是最為完善的，制定的會計(jì)準(zhǔn)則是全球質(zhì)量最高的。然而21世紀(jì)初期在美國本土爆發(fā)的一系列重大財(cái)務(wù)丑聞使得許多國家和組織對美國“規(guī)則導(dǎo)向”（Rule-based）的準(zhǔn)則提出了質(zhì)疑，也認(rèn)識到FASB所構(gòu)建的概念框架并非完美。美國內(nèi)部也對此進(jìn)行了反思，其最直接的結(jié)果為，2003年3月FASB在其提案中提出運(yùn)用“原則導(dǎo)向”（Principle-based）的方法來制定美國的會計(jì)準(zhǔn)則，并表明要加強(qiáng)對概念框架的研究。在FASB的聲望受到打擊的同時(shí)，國際會計(jì)準(zhǔn)則理事會（International Accounting Standard Board， 簡稱IASB）由于在國際報(bào)告準(zhǔn)則（IFRS）的制定與推廣上起到的重要作用，其權(quán)威性迅速上升。在資本市場環(huán)境變化與經(jīng)濟(jì)全球化的影響下，F(xiàn)ASB為了重樹聲望主動與IASB進(jìn)行趨同合作。為了取得更大的成就，IASB也愿意與FASB進(jìn)行合作。
　　2004年4月，F(xiàn)ASB與IASB正式同意共同致力于制定一份完整的、內(nèi)在一致的趨同概念框架，即為聯(lián)合概念框架，并以此取代各自目前的概念框架。聯(lián)合框架將分八個(gè)階段完成八個(gè)項(xiàng)目：目標(biāo)與信息質(zhì)量特征；要素、確認(rèn)和計(jì)量屬性；初始與后續(xù)計(jì)量；報(bào)告主體；呈報(bào)與披露；在公認(rèn)會計(jì)原則層次中的地位與目標(biāo)；非營利組織的適用性；其他問題。
　　聯(lián)合框架對信息質(zhì)量特征劃分為兩層：基礎(chǔ)質(zhì)量特征和增強(qiáng)質(zhì)量特征。前者包括相關(guān)性與如實(shí)反映；后者包括可比性、可驗(yàn)證性、可理解性和及時(shí)性。不難看出，聯(lián)合框架中最大的改動在于“如實(shí)反映”對“可靠性”的替代。為何出現(xiàn)這種替代？“如實(shí)反映”的內(nèi)涵是什么？這正是本文研究的目的與意義所在。
　　二、“可靠性”與 “如實(shí)反映”的差異
　?。ㄒ唬┛煽啃缘膬?nèi)涵
　　在聯(lián)合框架提出之前，無論是FASB還是IASB，都把可靠性作為一項(xiàng)基礎(chǔ)質(zhì)量特征與相關(guān)性相并列。在相當(dāng)長的一段時(shí)間內(nèi)，可靠性的地位始終與相關(guān)性同等。會計(jì)信息必須要可靠，對于信息使用者而言是毋庸置疑的。
　　對于可靠性，國際上有不盡相同的理解。FASB認(rèn)為 ，“一個(gè)指標(biāo)的可靠性，以真實(shí)地反映它意在反映的情況為基礎(chǔ)，同時(shí)又必須通過審核向用戶保證，它具有這種反映情況的質(zhì)量。當(dāng)然，必須承認(rèn)可靠性有程度之分。它幾乎從來不是一個(gè)或黑或白的問題，而是一個(gè)可靠性更強(qiáng)或更弱的問題”（Para59，SFAC No.2）?？煽啃允谴_保信息合理，免于差錯(cuò)、偏見，并能忠實(shí)反映其意欲反映的事項(xiàng)的信息質(zhì)量。可靠性在當(dāng)時(shí)被認(rèn)為包含了反映真實(shí)性、可驗(yàn)證性和中立性。除此之外，F(xiàn)ASB的財(cái)務(wù)會計(jì)概念報(bào)告也從可靠性的角度涉及到了偏見的影響和完整性的敘述。
　　IASB則認(rèn)為，“信息要有用，還必須具有可靠性。當(dāng)其沒有重要差錯(cuò)或偏向并且能如實(shí)反映其所擬反映或理當(dāng)反映的情況而能供使用者作依據(jù)時(shí)，信息就具備了可靠性”（Framework Para.24）。在《關(guān)于編制和提供財(cái)務(wù)報(bào)表的框架》中，可靠性包括如實(shí)反映、實(shí)質(zhì)重于形式、中立性、謹(jǐn)慎性和完整性等特征。
　　我國的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》（2006）指出，“企業(yè)應(yīng)當(dāng)以實(shí)際發(fā)生的交易或者事項(xiàng)為依據(jù)進(jìn)行會計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告，如實(shí)反映符合確認(rèn)和計(jì)量要求的各項(xiàng)會計(jì)要素及其他相關(guān)信息，保證會計(jì)信息真實(shí)可靠、內(nèi)容完整?！?br/>　?。ǘ┤鐚?shí)反映的內(nèi)涵
　　“如實(shí)反映”這一概念作為可靠性的次級質(zhì)量特征，在1980年FASB發(fā)布的SFAC No.2中就已經(jīng)存在。在聯(lián)合框架制定之前，F(xiàn)ASB與IASB各自制定的框架都將相關(guān)性與可靠性并列為兩大基本質(zhì)量特征?！叭鐚?shí)反映”概念的提出是為了對可靠性進(jìn)一步闡釋，增強(qiáng)會計(jì)信息的可靠性。FASB認(rèn)為，“如實(shí)反映”指的是“會計(jì)信息必須忠實(shí)反映其所擬反映或理當(dāng)反映的交易或其他事項(xiàng)”。
　　“如實(shí)反映”在新的聯(lián)合框架中被重新定義，旨在強(qiáng)調(diào)會計(jì)信息必須能夠真實(shí)反映客觀的經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象。聯(lián)合框架中指出：“信息要有助于進(jìn)行投資、信貸以及類似的資源配置的決策，就必須使它如實(shí)反映真實(shí)世界的經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象?！痹诼?lián)合框架中指出，信息想要如實(shí)反映就必須滿足無重大差錯(cuò)、中立性和完整性的要求。
　　“無重大差錯(cuò)”（Free from material error）的提出體現(xiàn)了IASB和FASB對會計(jì)信息質(zhì)量認(rèn)定的基本態(tài)度，是IASB和FASB一貫堅(jiān)持推行公允價(jià)值會計(jì)的延續(xù)。它表明，會計(jì)信息的如實(shí)反映并不是精準(zhǔn)無誤的。事實(shí)上，提供會計(jì)信息時(shí)既沒有必要，也不可能做到一分一毫都沒有差錯(cuò)。無重大差錯(cuò)表現(xiàn)為會計(jì)信息的準(zhǔn)確、可靠能夠支持信息使用者作出正確的決策，可能存在的微小差錯(cuò)不會誤導(dǎo)信息使用者的判斷。
　　“中立性”（Neutrality）表現(xiàn)為會計(jì)信息不應(yīng)帶有偏向性，即不應(yīng)當(dāng)在提供會計(jì)信息時(shí)，通過選取和列報(bào)有關(guān)資料去影響決策與判斷。中立性的意義在于，制定或執(zhí)行各項(xiàng)準(zhǔn)則時(shí)，應(yīng)當(dāng)關(guān)注提供的會計(jì)信息是否能夠如實(shí)反映各項(xiàng)交易或事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，不用帶有偏向性的處理對會計(jì)信息加以粉飾以達(dá)到對特定利益者產(chǎn)生影響的目的。當(dāng)然，會計(jì)的中立性也并非指它不應(yīng)當(dāng)去影響人們的行為，因?yàn)闊o論是準(zhǔn)則的制定還是會計(jì)信息的提供都有其既定目標(biāo)。會計(jì)信息的提供是為信息使用者服務(wù)的，如果不對信息使用者的行為產(chǎn)生影響，那么會計(jì)信息將會毫無價(jià)值。值得強(qiáng)調(diào)的是，會計(jì)信息的提供是為了滿足所有信息使用者的共同需要，而不是帶有預(yù)定性的只滿足某些特定利益相關(guān)者需求。
　　為了保證會計(jì)信息的“如實(shí)反映”，還需要使信息保持完整性（Completeness）。財(cái)務(wù)報(bào)告中所披露的信息必須在重要性和成本的許可范圍內(nèi)做到完整。任何能造成會計(jì)信息虛假或令人誤解的遺漏，都會使信息達(dá)不到如實(shí)反映的目的，甚至?xí)?dǎo)致信息在相關(guān)性上存在缺陷，影響信息使用者的決策。
　　（三）兩者的差異性比較
　　“可靠性”與“如實(shí)反映”相比，定義較為模糊，涵蓋內(nèi)容更廣但表述不夠明確。各個(gè)國家或組織對“可靠性”的理解不盡相同，但“如實(shí)反映”作為較新的概念，國際上對其定義的認(rèn)可基本一致。
　　經(jīng)過對比不難看出，“可靠性”意在體現(xiàn)會計(jì)信息的真實(shí)與準(zhǔn)確，而“如實(shí)反映”則傾向于用真實(shí)的信息達(dá)到有助于決策的目的。在本質(zhì)上，兩者都是意在反映經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，但是前者更注重會計(jì)信息本身的真實(shí)性，后者則更注重這種真實(shí)性對于信息使用者進(jìn)行決策時(shí)所起到的積極作用。
　　聯(lián)合框架下，“如實(shí)反映”的次級質(zhì)量特征包括了無重大差錯(cuò)、中立性與完整性。在之前的框架中，這些次級質(zhì)量特征原本就是對可靠性的進(jìn)一步闡釋，區(qū)別在于新框架將這三者提煉出來并重新定義，同時(shí)舍棄了曾被使用過的其他次級質(zhì)量特征，以求簡明清晰。
　　三、“如實(shí)反映”代替“可靠性”的原因剖析
　　由于國際上對“可靠性”的內(nèi)涵理解并不完全一致，IASB與FASB均認(rèn)為，“可靠性”作為一項(xiàng)基本質(zhì)量特征，在內(nèi)涵的表述上較為抽象，難以被廣泛理解。在此之前國際上沒有任何一個(gè)概念框架能夠清晰明確地涵蓋“可靠性”的所有內(nèi)涵。說到“可靠性”，無論是可驗(yàn)證性、中立性還是準(zhǔn)確性、如實(shí)反映，都能夠在“可靠性”的內(nèi)涵中占有一定地位，卻又無法明晰各個(gè)成分的比重。這就使得“可靠性”作為一項(xiàng)最基本的質(zhì)量特征，存在一定的模糊性，沒有能被廣泛的認(rèn)同和理解。同時(shí)，這也導(dǎo)致了在資本市場全球化的今天，會計(jì)信息在不同地域之間進(jìn)行交換時(shí)，一方認(rèn)為具有高質(zhì)量的會計(jì)信息無法保證一定能被另一方認(rèn)可。由于存在標(biāo)準(zhǔn)上的差異，可靠性的內(nèi)涵在國際上實(shí)質(zhì)是不完全通用的。概念框架要達(dá)到國際趨同，可靠性就必須能夠有一個(gè)被廣泛認(rèn)可的定義，或者用一個(gè)能夠被廣泛認(rèn)同的概念取而代之。
　　通過比較“可靠性”的不同定義，可以發(fā)現(xiàn)各國對于會計(jì)信息需要具有如實(shí)反映、中立性和完整性這些質(zhì)量特征的觀點(diǎn)是普遍認(rèn)同的。這就成為“如實(shí)反映”能夠在形式上替代“可靠性”的重要依據(jù)。既然已經(jīng)存在的差異化理解使得“可靠性”的內(nèi)涵無法完美詮釋，重新定義“可靠性”也難以將原有的模糊印象消除，那么干脆提出一個(gè)新的概念來囊括那些被普遍認(rèn)同的質(zhì)量特征。實(shí)質(zhì)上，對于“可靠性”的修改是對國際上普遍認(rèn)同的信息質(zhì)量特征做出的總結(jié)和歸納。這一改動，一方面將概念更為明確的“如實(shí)反映”作為基礎(chǔ)質(zhì)量特征，另一方面將廣泛認(rèn)同的質(zhì)量特征包含在“如實(shí)反映”的內(nèi)涵中，使得聯(lián)合框架的內(nèi)容雖不完全卻能夠包含絕大多數(shù)地區(qū)對于信息質(zhì)量特征的要求，這就使得“如實(shí)反映”作為基礎(chǔ)質(zhì)量特征能夠被廣泛接受和認(rèn)同。聯(lián)合框架雖然沒有提及“可靠性”，但是實(shí)質(zhì)上用“如實(shí)反映”突出了“可靠性”的實(shí)質(zhì)。
　　聯(lián)系聯(lián)合框架中的其他改動，不難發(fā)現(xiàn)可靠性的替換與對受托責(zé)任觀的剔除是同步進(jìn)行的。IASB與FASB認(rèn)為決策有用論是財(cái)務(wù)報(bào)告的首要甚至唯一目標(biāo)，并堅(jiān)持認(rèn)為其內(nèi)涵已經(jīng)涵蓋了受托責(zé)任觀的要求，實(shí)質(zhì)上是更為廣義的受托責(zé)任觀。一直以來與受托責(zé)任觀相對應(yīng)的“可靠性”，在受托責(zé)任觀被大幅弱化的情況下，自然也就失去了原有的重要性。對于決策有用論的重視使得“如實(shí)反映”能夠更好地表明對會計(jì)信息質(zhì)量的要求。這是在明確了財(cái)務(wù)目標(biāo)定位之后對信息質(zhì)量特征的偏好問題上作出選擇的結(jié)果。
　　四、“如實(shí)反映”在我國的適用性分析
　　21世紀(jì)以來的一系列會計(jì)丑聞導(dǎo)致信息使用者對于信息質(zhì)量的“可靠性”產(chǎn)生了不信任。安然（Enron）、世通（Worldeom）、施樂（Xerox）等世界五百強(qiáng)公司在披露會計(jì)信息時(shí)，雖然保證了信息的相關(guān)性，但是喪失了對“可靠性”的保證，導(dǎo)致所披露的會計(jì)信息不真實(shí)且具有誤導(dǎo)作用，使得信息使用者的利益嚴(yán)重受損。將“如實(shí)反映”替換“可靠性”，能夠給信息使用者更為明確的衡量標(biāo)準(zhǔn)以判斷會計(jì)信息是否具有高質(zhì)量，是否值得信賴?！叭鐚?shí)反映”作為基礎(chǔ)質(zhì)量特征，由于包含了無重大差錯(cuò)、中立性與完整性，能夠很好地體現(xiàn)出高質(zhì)量的會計(jì)信息所應(yīng)具有的條件。用“如實(shí)反映”替代“可靠性”，使得框架對于會計(jì)信息質(zhì)量的要求更為清晰明確，突出了“可靠性”的實(shí)質(zhì)，有助于促進(jìn)高質(zhì)量會計(jì)信息的披露。這對維護(hù)現(xiàn)今全球化資本市場的穩(wěn)定與發(fā)展是至關(guān)重要的。與此同時(shí)，“如實(shí)反映”的提出也為概念框架的國際趨同打下了牢固的基礎(chǔ)。為了積極配合會計(jì)概念框架的國際趨同，我國的會計(jì)準(zhǔn)則也理應(yīng)順應(yīng)這一改動。接受這一改動無疑能增加國際上對本土企業(yè)會計(jì)信息的認(rèn)同度，對我國的經(jīng)濟(jì)發(fā)展是有正面作用的。
　　需要關(guān)注的是，在聯(lián)合框架下，“實(shí)質(zhì)重于形式”這一質(zhì)量特征也被剔除。FASB與IASB認(rèn)為“如實(shí)反映”已經(jīng)涵蓋了“實(shí)質(zhì)重于形式”。但從“如實(shí)反映”的定義來看，就此完全將其剔除也未必妥當(dāng)。“實(shí)質(zhì)重于形式”原則的應(yīng)用在我國依然相當(dāng)廣泛，僅僅用“如實(shí)反映”來籠統(tǒng)概括略顯單薄，難以突出各種復(fù)雜法律形式背后的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。如能將“實(shí)質(zhì)重于形式”作為“如實(shí)反映”的第四格次級特征，勢必能進(jìn)一步擴(kuò)充和完善“如實(shí)反映”的內(nèi)涵并由此加強(qiáng)會計(jì)質(zhì)量特征的可信度。這對我國企業(yè)會計(jì)信息質(zhì)量的提高也是有重要意義的。
　　在聯(lián)合框架制定之前，除了英國的《財(cái)務(wù)報(bào)告原則公告》之外的其他概念框架都沒有明確界定基本質(zhì)量特征的邏輯順序。“相關(guān)性”與“可靠性”也長時(shí)間地處于相同地位，沒有先后之分。聯(lián)合框架指出，邏輯上信息質(zhì)量特征的優(yōu)先順序是：相關(guān)性、如實(shí)反映、可比性與可理解性。因?yàn)闀?jì)信息的相關(guān)性是信息有用的前提，如果不相關(guān)，其他屬性均沒有實(shí)際意義。這一點(diǎn)的邏輯界定也從側(cè)面表明了聯(lián)合框架對于決策有用論的推崇，即會計(jì)信息一定要能影響信息使用者進(jìn)行決策才有其價(jià)值。然而，需要說明的是，雖然聯(lián)合框架制定的目的在于國際趨同，但并不是聯(lián)合框架就一定能夠完全切合地廣泛適用。正如框架中對決策有用論的推崇以及對相關(guān)性的優(yōu)待，都是建立在為穩(wěn)定發(fā)達(dá)的資本市場的基礎(chǔ)上的。對于發(fā)展中國家而言，因?yàn)闀翰痪哂邪l(fā)達(dá)的資本市場，受托責(zé)任觀顯得更為重要。由于我國目前絕大多數(shù)經(jīng)濟(jì)主體還是未上市的國有企業(yè)或民營企業(yè)，在考核企業(yè)的管理時(shí)，我們能夠認(rèn)可相關(guān)性的優(yōu)先，但并不代表在實(shí)際運(yùn)用中我們依然把對受托責(zé)任履行的考核放在第一位。雖然國際上有共識的財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)是決策有用性，也有像FASB與IASB這樣的權(quán)威組織認(rèn)為受托責(zé)任已經(jīng)被包含在決策有用論中，但這并沒有改變實(shí)質(zhì)上受托責(zé)任本身對于我國等發(fā)展中國家的重要性。在我國會計(jì)準(zhǔn)則的制定過程中，與“如實(shí)反映”相對應(yīng)的真實(shí)性是排在相關(guān)性之前的，這是我國的市場環(huán)境所決定的。我們應(yīng)該順應(yīng)會計(jì)界發(fā)展的潮流，認(rèn)同“如實(shí)反映”替代“可靠性”的必要性，但并不能因此就放棄對受托責(zé)任的堅(jiān)持。本著國際趨同的精神，國內(nèi)準(zhǔn)則中的相關(guān)性在可預(yù)見的未來也一定會置于真實(shí)性之前，但何時(shí)才能達(dá)到這一趨同的條件，是值得思考和商榷的?！?br/>　　【主要參考文獻(xiàn)】
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