杜 旭

一、理論分析

（一）理論依據(jù)

近年來，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的學(xué)習(xí)和貫徹，會(huì)計(jì)制度的培訓(xùn)和在職會(huì)計(jì)報(bào)考會(huì)計(jì)職稱資格考試時(shí)，在自學(xué)或由老師輔導(dǎo)期間，經(jīng)常會(huì)碰到會(huì)計(jì)分錄處理時(shí)的概念理解問題。結(jié)合以下兩道會(huì)計(jì)分錄處理的實(shí)例來看：

非全資子公司在與母公司會(huì)計(jì)報(bào)表的合并中，子公司當(dāng)年實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)等于母公司當(dāng)年對(duì)子公司的投資收益與少數(shù)股東損益之和。而子公司當(dāng)年實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)和年初未分配利潤(rùn)又是子公司當(dāng)年利潤(rùn)分配的來源。即分配以下幾個(gè)方面：提取盈余公積，應(yīng)付股利，未分配利潤(rùn)。會(huì)計(jì)分錄如下：

借：利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)

未分配利潤(rùn)——年初

貸：提取盈余公積

應(yīng)付股利

未分配利潤(rùn)——年末

集團(tuán)會(huì)計(jì)報(bào)表合并的會(huì)計(jì)分錄如下：

借：投資收益

少數(shù)股東損益

未分配利潤(rùn)——年初

貸：提取盈余公積

應(yīng)付股利

未分配利潤(rùn)——年末

（二）理論分析

非全資子公司利潤(rùn)分配的合并抵銷的貸方分錄內(nèi)容為何與集團(tuán)母公司投資收益合并抵銷貸方分錄內(nèi)容相同？?jī)晒P會(huì)計(jì)分錄一齊理解時(shí)，有重復(fù)提取盈余公積和應(yīng)付股利之嫌。

教學(xué)活動(dòng)中，部分講解老師要學(xué)生從集團(tuán)母公司角度看，對(duì)此處理方式的解釋是：母公司對(duì)子公司的投資實(shí)際上相當(dāng)于集團(tuán)母公司將資本撥付下屬核算單位不會(huì)引起集團(tuán)整體資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益的增減變化，是集團(tuán)內(nèi)部交易引起的，要抵銷。而對(duì)以上兩筆會(huì)計(jì)分錄聯(lián)系和區(qū)別的實(shí)質(zhì)，依然是學(xué)生未理解和老師講解不透徹。至此，筆者以為：應(yīng)從母公司投資收益與子公司利潤(rùn)分配的合并抵銷的整體分錄來詮釋和理解這一問題。

二、實(shí)例分析

要從母公司投資收益與子公司利潤(rùn)分配的合并抵銷的整體分錄來詮釋和理解兩筆會(huì)計(jì)分錄一齊的問題，單純從理論的角度上進(jìn)行分析往往無(wú)法參透精髓，因此，以下不妨從實(shí)例的角度上對(duì)這一問題進(jìn)行分析，以便于加深理解。

（一）案例概述

大地和天同公司不屬于同一控制下的兩公司。大地為母公司。2007年1月1日，大地公司用銀行存款3300萬(wàn)元從證券市場(chǎng)購(gòu)得天同公司發(fā)行在外的80%的股份。天同公司賬面所有者權(quán)益為40000萬(wàn)元（與可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值同）。其中：股本30000萬(wàn)元，資本公積2000萬(wàn)元，盈余公積為800萬(wàn)元，未分配利潤(rùn)為7200萬(wàn)元。

天同公司2007年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)為4000萬(wàn)元，提取盈余公積400萬(wàn)元，2007年宣告分配2006年現(xiàn)金股利1000萬(wàn)元，無(wú)其它所有者權(quán)益變動(dòng)。2008年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)為5000萬(wàn)元，提取盈余公積500萬(wàn)元，2008年宣告分配2007年現(xiàn)金股利1100萬(wàn)元。

2007年12月31日，大地公司按照權(quán)益法調(diào)整后的長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面余額：33000+4000*80%-1000*80%=35400萬(wàn)元

2008年12月31日，大地公司按照權(quán)益法調(diào)整后的長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面余額：33000+4000*80%+800-800-1000*80%+5000*80%-1100*80%=38520萬(wàn)元

2007年大地母公司會(huì)計(jì)報(bào)表（資產(chǎn)負(fù)債表）的合并抵銷分錄：

1.抵銷投資業(yè)務(wù)：

2008年大地母公司會(huì)計(jì)報(bào)表的合并抵銷分錄：

1.抵銷投資業(yè)務(wù)：

2.抵銷投資收益：

（二）案例分析

以上的實(shí)例可以看出，無(wú)論2007年大地母公司會(huì)計(jì)報(bào)表的合并抵銷分錄，還是2008年大地母公司會(huì)計(jì)報(bào)表的合并抵銷分錄，反映出會(huì)計(jì)分錄處理的實(shí)質(zhì)內(nèi)容是：

1.未分配利潤(rùn)（2007年為7200萬(wàn)元。2008年為9800萬(wàn)元），實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)（2007年為4000萬(wàn)元。2008年為5000萬(wàn)元），通過抵銷資產(chǎn)負(fù)債表投資業(yè)務(wù)的借方分錄（本期期末數(shù)）予以沖銷。

2.以上有關(guān)金額通過抵銷投資業(yè)務(wù)的借方分錄予以沖銷后，又在其后抵銷損益表投資收益貸方分錄（本期發(fā)生數(shù)）中相應(yīng)恢復(fù)提回。

結(jié)論：新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，會(huì)計(jì)分錄處理時(shí)對(duì)概念理解問題是會(huì)計(jì)制度的培訓(xùn)和在職會(huì)計(jì)報(bào)考會(huì)計(jì)職稱資格考試的難點(diǎn)所在，為避免培訓(xùn)講解的不到位和學(xué)生理解的偏差，相關(guān)培訓(xùn)講師必須應(yīng)當(dāng)做好課堂教學(xué)的有效規(guī)劃，盡可能將抽象的理論轉(zhuǎn)化成為具備可操作性各種案例，以便于消除學(xué)生在概念理解上的不足。