陳湘躍

[提要] 公允價(jià)值計(jì)量對提高會計(jì)信息的有用性有重要幫助，但在具體業(yè)務(wù)處理中還存在一些細(xì)節(jié)問題。本文以金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動損益為例，分析現(xiàn)行會計(jì)處理的問題，提出兩種解決思路，希望對完善公允價(jià)值會計(jì)處理有所啟示。

關(guān)鍵詞：公允價(jià)值；公允價(jià)值變動損益；金融資產(chǎn)

中圖分類號：F23 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A

收錄日期：2012年9月14日

一、公允價(jià)值變動損益現(xiàn)行處理方法

公允價(jià)值計(jì)量是現(xiàn)行會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定中的重要內(nèi)容，對提高會計(jì)信息的決策有用性有重要意義。但在公允價(jià)值的具體會計(jì)處理方面，現(xiàn)行規(guī)定還有值得改進(jìn)的地方，下面以金融資產(chǎn)中的公允價(jià)值變動業(yè)務(wù)為例加以探討，希望對公允價(jià)值的會計(jì)處理有所啟示。

企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第22號（金融工具確認(rèn)和計(jì)量）第三十八條對公允價(jià)值變動損益的賬務(wù)處理做了如下規(guī)定：“金融資產(chǎn)或金融負(fù)債公允價(jià)值變動形成的利得或損失，除與套期保值有關(guān)外，應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定處理：（一）以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債公允價(jià)值變動形成的利得或損失，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益；（二）可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動形成的利得或損失，除減值損失和外幣貨幣性金融資產(chǎn)形成的匯兌差額外，應(yīng)當(dāng)直接計(jì)入所有者權(quán)益，在該金融資產(chǎn)終止確認(rèn)時(shí)轉(zhuǎn)出，計(jì)入當(dāng)期損益。”

其中第（二）條“可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動形成的利得或損失，應(yīng)當(dāng)直接計(jì)入所有者權(quán)益，在該金融資產(chǎn)終止確認(rèn)時(shí)轉(zhuǎn)出，計(jì)入當(dāng)期損益?！北容^好處理，基本的賬務(wù)記錄為：①公允價(jià)值變動時(shí)，借記或貸記“金融資產(chǎn)—公允價(jià)值變動”，貸記或借記“資本公積”；②年度結(jié)束時(shí)不需要做業(yè)務(wù)處理；③該金融資產(chǎn)出售時(shí)，貸記或借記“投資收益”，借記或記貸“資本公積”。

第（一）條“以公允價(jià)值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債公允價(jià)值變動形成的利得或損失，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益?！笨雌饋砗芎唵?，但在實(shí)際處理時(shí)有問題。舉例如下：

例：甲企業(yè)為工業(yè)生產(chǎn)企業(yè)，20×7年1月1日，從二級市場支付價(jià)款1，020，000元（含已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息20，000元）購入某公司發(fā)行的債券，另發(fā)生交易費(fèi)用20，000元。該債券面值1，000，000元，剩余期限為2年，票面年利率為4%，每半年付息一次，甲企業(yè)將其劃分為交易性金融資產(chǎn)。其他資料如下：（1）20×7年6月30日，該債券的公允價(jià)值為1，150，000元（不含利息）；（2）20×7年12月31日，該債券的公允價(jià)值為1，100，000元（不含利息）；（3）20×8年3月31，甲企業(yè)將該債券出售，取得價(jià)款1，180，000元（含1季度利息10，000元）。

為簡化起見，此處省略與利息相關(guān)的處理，只考慮公允價(jià)值變動部分。甲企業(yè)的賬務(wù)處理如下：

（1）20×7年1月1日，購入債券

借：交易性金融資產(chǎn)——成本 1000000

應(yīng)收利息 20000

投資收益 20000

貸：銀行存款 1040000

（2）20×7年6月30日，確認(rèn)債券公允價(jià)值變動

借：交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動 150000

貸：公允價(jià)值變動損益 150000

（3）20×7年12月31日，確認(rèn)債券公允價(jià)值變動

借：公允價(jià)值變動損益 50000

貸：交易性金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動 50000

（4）20×8年3月31日，將該債券予以出售

借：銀行存款 1180000

公允價(jià)值變動損益 100000

貸：交易性金融資產(chǎn)——成本1000000

——公允價(jià)值變動 100000

投資收益 180000

二、現(xiàn)行賬務(wù)處理存在的問題

上述賬務(wù)處理是會計(jì)準(zhǔn)則講解和注冊會計(jì)師考試教材講到的處理方法。但該處理方法遺漏了年度結(jié)束時(shí)將損益結(jié)轉(zhuǎn)本年利潤的賬務(wù)處理，如果考慮這一問題，則在20×7年12月31日，還需要增加如下賬務(wù)記錄，“借：公允價(jià)值變動損益100000，貸：本年利潤100000”。這樣，公允價(jià)值變動損益賬戶不再有余額，那么在20×8年3月31日該債券出售時(shí)，“公允價(jià)值變動損益”就不應(yīng)該再出現(xiàn)在借方；但另一方面，前一年結(jié)束時(shí)雖然把公允價(jià)值變動損益結(jié)轉(zhuǎn)到本年利潤賬戶中去了，這部分損益屬于未實(shí)現(xiàn)的損益，需要在未來實(shí)現(xiàn)時(shí)（即20×8年3月31日）轉(zhuǎn)為已實(shí)現(xiàn)損益，所以還需要將其轉(zhuǎn)入“投資收益”。這種處理方法容易造成誤解，即原本沒有余額的“公允價(jià)值變動損益”憑空多出了借方余額，當(dāng)然在本年度期末它將和轉(zhuǎn)入的“投資收益”同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)至“本年利潤”，并不會對年度利潤有任何影響，但該處理方法顯然令人費(fèi)解。

三、兩種解決思路分析

針對上述問題，一個(gè)較為簡單的解決方法，就是在年度末結(jié)轉(zhuǎn)利潤時(shí)，為了全面計(jì)算該年度損益，仍然進(jìn)行“借：公允價(jià)值變動損益100000；貸：本年利潤100000”的賬務(wù)處理。但是，因?yàn)椤肮蕛r(jià)值變動損益”屬于未實(shí)現(xiàn)損益，在下年度初須將其從本年度利潤中轉(zhuǎn)回，做“借：本年利潤100000；貸：公允價(jià)值變動損益100000”的賬務(wù)處理，將其轉(zhuǎn)回。依此類推，直到該金融資產(chǎn)出售時(shí)再將其轉(zhuǎn)入“投資收益”。

另一種解決方法，為配合“綜合收益”的列報(bào)，可以將“公允價(jià)值變動損益”全部列入“綜合收益”，不再區(qū)分“計(jì)入當(dāng)期損益”和“計(jì)入所有者權(quán)益”兩種類型。設(shè)置“綜合收益”科目，無論是原先計(jì)入“當(dāng)前損益”還是計(jì)入“資本公積”的“公允價(jià)值變動損益”，都不再按原先的賬務(wù)處理進(jìn)行記錄，而是在年度末都計(jì)入“綜合收益”。在利潤表上不再出現(xiàn)“公允價(jià)值變動損益”，而是以“綜合收益”表的形式出現(xiàn)，這種處理方式更好地體現(xiàn)了公允價(jià)值變動最終屬于“損益”的本質(zhì)屬性，比現(xiàn)行的計(jì)入“資本公積”這樣的臨時(shí)性處理方法更為科學(xué)合理。

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