趙琪

[提要] 改革開放30年來，伴隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展，我國會計(jì)在波折中前進(jìn)、在摸索中創(chuàng)新，既有輝煌的過去，也有曲折的歷程，現(xiàn)已在國際會計(jì)舞臺中扮演著重要的角色。隨著經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，會計(jì)造假的手段也不甘落后，其實(shí)會計(jì)造假手段的變化不僅映射著我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展的曲折歷程，呈現(xiàn)出不同階段會計(jì)發(fā)展的時代特征，折射出會計(jì)實(shí)務(wù)與理論的變遷軌跡，體現(xiàn)不同時期會計(jì)發(fā)展的方向和主流，更演繹著我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展與會計(jì)理論演進(jìn)相互依存的規(guī)律。本文以改革開放以來中國經(jīng)濟(jì)建設(shè)不同時期的環(huán)境變化作為基礎(chǔ)，從會計(jì)造假手段變化發(fā)展視角，闡述我國會計(jì)理論和法規(guī)的發(fā)展軌跡，以有助于加深對經(jīng)濟(jì)越發(fā)展、會計(jì)越重要這一歷史演進(jìn)規(guī)律的認(rèn)識，進(jìn)而指導(dǎo)新的歷史條件下我國會計(jì)改革與發(fā)展的實(shí)踐。

1978年，黨的十一屆三中全會召開，作出了把工作重點(diǎn)轉(zhuǎn)移到社會主義現(xiàn)代化建設(shè)上來的戰(zhàn)略決策。這是一次撥亂反正、實(shí)現(xiàn)偉大歷史轉(zhuǎn)折的會議，它是一個具有里程碑意義的大會，它標(biāo)志著一個偉大時代——改革開放和社會主義現(xiàn)代化建設(shè)時代的開始，掀開了中國經(jīng)濟(jì)體制改革的序幕，開辟了一個新的紀(jì)元。1985年1月21日，經(jīng)過連續(xù)多年的努力，第六屆全國人民代表大會常務(wù)委員會第九次會議審議通過《中華人民共和國會計(jì)法》，標(biāo)志著我國的會計(jì)工作走上了法治軌道。我們就從此談起。

關(guān)鍵詞：會計(jì)造假；趣談

中圖分類號：F23 文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A

原標(biāo)題：改革開放30年我國會計(jì)造假趣談

收錄日期：2012年9月11日

一、1978～1991年，會計(jì)造假處于低級階段，技術(shù)含量不高

此前，我國經(jīng)歷了“文化大革命”的“十年浩劫”，給全國人民和我國社會主義經(jīng)濟(jì)建設(shè)事業(yè)帶來深重災(zāi)難的同時，會計(jì)工作也遭到了重創(chuàng)。黨的十一屆三中全會以后，為了適應(yīng)我國經(jīng)濟(jì)體制改革和對外開放的要求，對“文化大革命”期間被破壞而停止運(yùn)用的會計(jì)制度體系進(jìn)行了恢復(fù)與修訂。這個時期，由于會計(jì)理論自身發(fā)展的局限性，加上內(nèi)部控制的理論和機(jī)制還不成熟。所以，會計(jì)造假的手段也比較粗糙，主要有以下方法：

1、偽造、篡改、不如實(shí)填寫原始憑證。指行為人使用涂改等手法更改憑證的日期、摘要、數(shù)量、單價(jià)、金額等，或采用偽造印鑒、冒充簽名、涂改內(nèi)容等手法，來制造證明經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的原始憑證。如，某廠職工利用一張字跡模糊，只有小寫金額沒有大寫金額的發(fā)票，在金額“80.38”元前添寫“1”，改為“180.38”元，同時按180.38元添加大寫金額，在財(cái)務(wù)科順利報(bào)銷。

2、白條頂庫。所謂白條，是指行為人開具或索取不符合正規(guī)憑證要求的發(fā)貨票和收付款項(xiàng)證據(jù)，以逃避監(jiān)督或偷漏稅款的一種舞弊手段。主要手法有：（1）打白條，即以個人或單位的名義，在白紙上書寫證明收支款項(xiàng)或領(lǐng)發(fā)貨物的字樣，作為發(fā)票來充當(dāng)原始憑證；（2）以收據(jù)代替發(fā)票。這種手法經(jīng)常用來偷逃稅款，一些個體私營業(yè)主，當(dāng)面對消費(fèi)者為個人時，只開具收據(jù)來證明此項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的發(fā)生，而不開具發(fā)票，以避免稅務(wù)機(jī)關(guān)的檢查而偷逃稅款。

二、1992～2002年，《會計(jì)法》不斷完善，造假的空間變窄，但手段高明

九十年代初期，實(shí)證會計(jì)研究在我國迅速發(fā)展，研究的范圍也不斷的擴(kuò)大，會計(jì)信息的質(zhì)量得到進(jìn)一步提高。但限于我國會計(jì)計(jì)量手段的技術(shù)含量還不夠高，會計(jì)信息的工具化傾向使得它成為一些利益集團(tuán)牟利的手段，會計(jì)信息失真現(xiàn)象日漸嚴(yán)重，嚴(yán)重干擾了市場經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的效率和證券市場的健康發(fā)展，并成為全社會普遍關(guān)注的問題。特別是世紀(jì)之交時，由于國內(nèi)先后發(fā)生了鄭百文、銀廣夏、黎明股份和藍(lán)田案等一系列會計(jì)造假事件，國際上先后出現(xiàn)了美國能源巨擘安然公司崩塌、電訊巨頭世通公司面臨破產(chǎn)等一系列震驚全球的會計(jì)造假事件，使會計(jì)行業(yè)面臨著前所未有的誠信危機(jī)，由此引起全社會對“會計(jì)造假”問題的高度關(guān)注。1995年10月，在全國會計(jì)工作會議上朱镕基提出了整頓會計(jì)工作秩序的“約法三章”，后又分別為上海國家會計(jì)學(xué)院題寫了“不做假賬”的校訓(xùn)，為北京國家會計(jì)學(xué)院題寫了“誠信為本，操守為重，遵守準(zhǔn)則，不做假賬”的校訓(xùn)。這段時期的造假手段主要有以下幾種：

1、取得虛假發(fā)票。這種虛假發(fā)票包括兩種情況：一種是發(fā)票本身是假的；另一種情況就是發(fā)票所記載的內(nèi)容是虛假的。雖然國家以法律形式明文規(guī)定不得使用假發(fā)票，并且要求各單位要重視發(fā)票的管理和使用，但近年來假發(fā)票卻是風(fēng)行天下，十分猖獗。單位之間相互開具假發(fā)票，甚至有人專門以開具假發(fā)票牟利。如，1998年嚴(yán)肅查處的浙江省金華縣虛開增值稅專用發(fā)票案。這起稅案是1994年稅制改革以來，全國虛開發(fā)票數(shù)額最大的案件。從1995年3月至1997年3月，金華縣共有218戶企業(yè)參與虛開發(fā)票，開出發(fā)票共計(jì)65，536份，價(jià)稅合計(jì)63.1億元。案件涉及36個省、市、自治區(qū)和計(jì)劃單列市，涉案企業(yè)之多，范圍之廣，歷史之長、數(shù)額之大實(shí)屬罕見，在全國引起了很大反響，再一次為“打假”敲響了警鐘。

2、虛計(jì)費(fèi)用，調(diào)節(jié)利潤；虛列應(yīng)付賬款，調(diào)節(jié)成本費(fèi)用。為了調(diào)控利潤的實(shí)現(xiàn)數(shù)額，就采用虛列應(yīng)付賬款的方式，虛增制造費(fèi)用，相應(yīng)減少利潤數(shù)額。

3、虛提返利、少計(jì)費(fèi)用、費(fèi)用跨期入賬。鄭百文公司上市前以類似的手段虛增利潤1，908萬元，并據(jù)此制作了虛假上市申報(bào)材料；上市后3年采取虛提返利、費(fèi)用掛賬、無依據(jù)沖減成本及費(fèi)用、費(fèi)用跨期入賬等手段，累計(jì)虛增利潤14，390萬元。公司同時還存在股本金不實(shí)、上市公告書有重大遺漏、年報(bào)信息披露有虛假記載、誤導(dǎo)性陳述或重大遺漏等問題。

三、2002年至今，會計(jì)內(nèi)部控制體系不斷健全，會計(jì)國際化已經(jīng)成為趨勢，加之信息技術(shù)的發(fā)展，使得21世紀(jì)已成為高度信息化時代，會計(jì)信息化進(jìn)程加速，這個時期的造假手段越來越隱蔽和復(fù)雜

1、資產(chǎn)重組創(chuàng)造利潤。企業(yè)為了優(yōu)化資本結(jié)構(gòu)，調(diào)整產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)，完成戰(zhàn)略轉(zhuǎn)移等目的而實(shí)施的資產(chǎn)置換和股權(quán)置換便是資產(chǎn)重組。然而，近年來的資產(chǎn)重組總是使人聯(lián)想到做假賬。許多上市公司扭虧為盈的秘訣便在于資產(chǎn)重組。通過不等價(jià)的資產(chǎn)置換，為上市公司輸送利潤，目前仍然是利潤操縱的主要手法之一，雖然因“非公允的關(guān)聯(lián)交易差價(jià)不能計(jì)入利潤”新規(guī)定而受限制，但上市公司仍可以通過非關(guān)聯(lián)交易的資產(chǎn)重組方式為上市公司輸送利潤。

2、費(fèi)用資本化、遞延費(fèi)用及推遲確認(rèn)費(fèi)用。費(fèi)用資本化主要是借款費(fèi)用及研發(fā)費(fèi)用，而遞延費(fèi)用則非常之多，如廣告費(fèi)、職工買斷身份款費(fèi)等；例如，將研究發(fā)展支出列為遞延資產(chǎn)；或?qū)⒁话阈詮V告費(fèi)、修繕維護(hù)費(fèi)用或試車失敗損失等遞延。在新建工廠實(shí)際已投入運(yùn)營時仍按未完工投入使用狀態(tài)進(jìn)行會計(jì)核算，根據(jù)現(xiàn)行會計(jì)政策，在完工投入使用前的新建工廠工人工資等各項(xiàng)費(fèi)用、貸款利息均計(jì)入固定資產(chǎn)價(jià)值而非當(dāng)期損益。通過此方法可調(diào)增利潤。還有，費(fèi)用不及時報(bào)賬列支而虛掛往來，按正常程序，發(fā)生的加工費(fèi)、差旅費(fèi)等費(fèi)用應(yīng)由職工先借出，在支付并取得發(fā)票后再報(bào)賬沖往來計(jì)費(fèi)用。在年末若職工借款較大應(yīng)關(guān)注是否存在該情況。

3、會計(jì)軟件的造假手段。在會計(jì)電算化代替手工記賬的今天，計(jì)算機(jī)做記賬也不能避免造假的問題。計(jì)算機(jī)做假是指利用計(jì)算機(jī)或?qū)τ?jì)算機(jī)系統(tǒng)實(shí)施的舞弊行為，主要有以下幾種手段：

（1）篡改輸入數(shù)據(jù)。這是計(jì)算機(jī)做假中最簡單、最安全、最常見的方法。數(shù)據(jù)一般要經(jīng)過采集、記錄、傳遞、編碼、檢查、轉(zhuǎn)換等環(huán)節(jié)進(jìn)入計(jì)算機(jī)系統(tǒng)，任何與之有關(guān)的人員，或能夠接觸處理過程的人員都有可能篡改數(shù)據(jù)，篡改會計(jì)數(shù)據(jù)主要有下列幾種方式：①輸入虛假的會計(jì)數(shù)據(jù)。某企業(yè)2000年底為了完成計(jì)劃利潤，遂在12月份的會計(jì)核算時，直接以虛假的數(shù)據(jù)輸入計(jì)算機(jī)，以達(dá)到其虛增利潤的目的；②修改數(shù)據(jù)。這種方式往往是繞過計(jì)算機(jī)會計(jì)系統(tǒng)，直接對會計(jì)數(shù)據(jù)文件進(jìn)行修改。例如，1986年我國首例計(jì)算機(jī)舞弊案，即大連市工商銀行某辦事處計(jì)算機(jī)會計(jì)系統(tǒng)管理員伙同他人利用計(jì)算機(jī)修改賬目文件，截留企事業(yè)單位的貸款利息，以達(dá)到貪污的目的；③刪除數(shù)據(jù)。有些單位的操作員串通庫管人員，從存貨系統(tǒng)中刪除某個存貨數(shù)據(jù)，然后再設(shè)法從倉庫取走其存貨。

（2）修改輸出數(shù)據(jù)。有些企業(yè)直接在輸出結(jié)果上做文章。如，某企業(yè)2000年度根據(jù)計(jì)算機(jī)會計(jì)系統(tǒng)生成的報(bào)表出現(xiàn)了虧損，該企業(yè)為了體現(xiàn)良好的公司業(yè)績，就直接對報(bào)表數(shù)據(jù)進(jìn)行了修改，以此來達(dá)到目的。

（3）在程序方面存在的作假手法。①木馬計(jì)。這是在計(jì)算機(jī)程序中最常用的一種欺騙破壞方法。在計(jì)算機(jī)程序中，暗地編進(jìn)指令，使之執(zhí)行未經(jīng)授權(quán)的功能，木馬計(jì)并不影響計(jì)算機(jī)會計(jì)系統(tǒng)的正常進(jìn)行，只是在系統(tǒng)運(yùn)行到某一特定部位時，執(zhí)行特殊指令后返回原程序，繼續(xù)執(zhí)行后續(xù)命令，以達(dá)到舞弊的目的；②陷阱術(shù)。陷阱術(shù)是指在程序中設(shè)立一個秘密的未說明的進(jìn)入程序模塊的入口方法，這個秘密的入口即為陷阱。設(shè)立陷阱的意圖是在系統(tǒng)正式投入運(yùn)行之后，能讓設(shè)立陷阱的程序員有訪問系統(tǒng)的入口。

正如會計(jì)史學(xué)家A.H.沃爾夫所言，有什么樣的會計(jì)，便有什么樣的經(jīng)濟(jì)；而有什么樣的經(jīng)濟(jì)，就必然有什么樣的會計(jì)。經(jīng)濟(jì)的高速發(fā)展也帶來了快速進(jìn)步的會計(jì)造假方法，只有不但完善會計(jì)理論和會計(jì)方法，才能夠全面的有力的打擊造假這種違法行為，保護(hù)我們經(jīng)濟(jì)發(fā)展的成果，因此經(jīng)濟(jì)越發(fā)展，會計(jì)越重要。

主要參考文獻(xiàn)：

[1]馮述娜.會計(jì)造假手段揭底[J].現(xiàn)代商業(yè)，2008.9.

[2]企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則.2006.