彭 偉

一、“風(fēng)險(xiǎn)”概念的定位

所謂風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)模式，簡而言之，就是以“風(fēng)險(xiǎn)”來引導(dǎo)內(nèi)部審計(jì)工作的方向，包括確定審計(jì)計(jì)劃、重點(diǎn)、范圍和頻率，分配審計(jì)資源等等。目前，主要發(fā)達(dá)國家企業(yè)和組織都普遍實(shí)行風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式。在國際注冊(cè)內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)發(fā)布的《內(nèi)部審計(jì)專業(yè)實(shí)務(wù)框架》中，強(qiáng)調(diào)內(nèi)部審計(jì)活動(dòng)“應(yīng)當(dāng)制定以風(fēng)險(xiǎn)為基礎(chǔ)的計(jì)劃”，“應(yīng)該在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果的基礎(chǔ)上開展審計(jì)項(xiàng)目”，“應(yīng)協(xié)助組織識(shí)別和評(píng)價(jià)重大風(fēng)險(xiǎn)問題，幫助組織改進(jìn)風(fēng)險(xiǎn)管理與控制系統(tǒng)”，是從不同層面提出了“風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估”之于內(nèi)部審計(jì)的重要性和作用。

運(yùn)用風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估需要理清“風(fēng)險(xiǎn)”的概念。對(duì)于風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)中“風(fēng)險(xiǎn)”的概念，一種認(rèn)識(shí)是理解為審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，即審計(jì)人員在審計(jì)過程中由于受某些不確定因素的影響而使審計(jì)結(jié)論與客觀事實(shí)在一定程度上相背離，從而受被審單位及有關(guān)負(fù)責(zé)人指控并遭受某種損失的可能性。以“審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)”引導(dǎo)內(nèi)部審計(jì)，審計(jì)人員應(yīng)立足于對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的分析和評(píng)價(jià)，并以此為出發(fā)點(diǎn)，制定審計(jì)計(jì)劃，實(shí)施審計(jì)行為。另一種觀點(diǎn)認(rèn)為，“風(fēng)險(xiǎn)”不是單純意義的“審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)”，而是指更廣意義上組織面臨的所有內(nèi)外部風(fēng)險(xiǎn)。以“組織風(fēng)險(xiǎn)”引導(dǎo)內(nèi)部審計(jì)，審計(jì)人員應(yīng)通過對(duì)審計(jì)對(duì)象面臨的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估后確定審計(jì)計(jì)劃、審計(jì)重點(diǎn)、審計(jì)策略。從內(nèi)部審計(jì)的目標(biāo)和職能分析，后一種理解更符合內(nèi)部審計(jì)的職能特征。內(nèi)部審計(jì)應(yīng)服務(wù)于組織目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，因此組織面臨的風(fēng)險(xiǎn)也就是內(nèi)部審計(jì)應(yīng)該關(guān)注的；審計(jì)需要對(duì)組織所處的宏觀社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境、戰(zhàn)略目標(biāo)和措施、影響組織目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的主要業(yè)務(wù)活動(dòng)和關(guān)鍵環(huán)節(jié)進(jìn)行深入了解，提高風(fēng)險(xiǎn)管理與組織整體目標(biāo)的契合度。內(nèi)部審計(jì)如果僅僅關(guān)注于審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，就不可能真正有效發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)職能，無法體現(xiàn)與組織目標(biāo)的趨同。

二、風(fēng)險(xiǎn)量化評(píng)估模型

從內(nèi)部審計(jì)的歷史發(fā)展來看，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估并不是一個(gè)新鮮事物?，F(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的開拓者—美國畢馬威會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)與鑒證研究中心主任Timothy B.Bell博士和伊利諾伊大學(xué)香檳分校會(huì)計(jì)系主任IraSolomon教授認(rèn)為，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的定位在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中至少已經(jīng)存在了100年（吳俊峰，2009）。無論是賬項(xiàng)基礎(chǔ)審計(jì)模式還是制度基礎(chǔ)審計(jì)模式，審計(jì)人員在運(yùn)用職業(yè)判斷時(shí)，都會(huì)有意識(shí)、無意識(shí)的、不同程度的對(duì)審計(jì)對(duì)象的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估。只是這種風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估是不規(guī)范、不系統(tǒng)的，與審計(jì)的經(jīng)驗(yàn)、能力有重要關(guān)系，缺乏科學(xué)、合理的標(biāo)準(zhǔn)和規(guī)范的方法?，F(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)所要解決的一個(gè)重要問題，就是通過建立風(fēng)險(xiǎn)量化評(píng)估模型，使風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估過程更加規(guī)范和系統(tǒng)，評(píng)估方法、程序更加科學(xué)。

一般來說，運(yùn)用風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估技術(shù)需要理解幾個(gè)基本概念：

1.固有風(fēng)險(xiǎn)。是指管理當(dāng)局沒有采取任何措施來改變風(fēng)險(xiǎn)的可能性和影響的情況下，一個(gè)主體所面臨的風(fēng)險(xiǎn)。如《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》要求，“企業(yè)開展風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，應(yīng)當(dāng)準(zhǔn)確識(shí)別與實(shí)現(xiàn)控制目標(biāo)相關(guān)的內(nèi)部風(fēng)險(xiǎn)和外部風(fēng)險(xiǎn)，確定相應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)承受度”。不同企業(yè)或組織面臨的風(fēng)險(xiǎn)是不一樣的，比如對(duì)一國中央銀行而言，按照風(fēng)險(xiǎn)來源分析，面臨的風(fēng)險(xiǎn)主要包括市場風(fēng)險(xiǎn)、信用風(fēng)險(xiǎn)、流動(dòng)性風(fēng)險(xiǎn)、操作風(fēng)險(xiǎn)、法律風(fēng)險(xiǎn)和聲譽(yù)風(fēng)險(xiǎn)等。

2.可能性和影響。這是評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)程度的兩個(gè)組成要素?？赡苄员硎疽粋€(gè)給定事項(xiàng)將會(huì)發(fā)生的概率，影響代表了它的后果，這兩者都能夠根據(jù)大小、程序劃分為不同的級(jí)別，實(shí)務(wù)工作中常用“風(fēng)險(xiǎn)矩陣”來表示風(fēng)險(xiǎn)可能性和影響程度之間的關(guān)聯(lián)程度。如下表所示，矩陣中風(fēng)險(xiǎn)由低到高分為4個(gè)等級(jí)（IV級(jí)為最高風(fēng)險(xiǎn)），不同的風(fēng)險(xiǎn)等級(jí)用不同顏色表示。

3. 剩余風(fēng)險(xiǎn)。是指風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)之后所殘余的風(fēng)險(xiǎn)；一旦風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)已經(jīng)就緒，接下來就要考慮剩余風(fēng)險(xiǎn)。風(fēng)險(xiǎn)管理目標(biāo)之一就是使剩余風(fēng)險(xiǎn)水平處于組織能夠承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)限度之內(nèi)，包括整體風(fēng)險(xiǎn)承受能力和業(yè)務(wù)層面的可接受風(fēng)險(xiǎn)水平。

以上三個(gè)因素構(gòu)成了風(fēng)險(xiǎn)量化與評(píng)估的基本框架，它們之間存在如下關(guān)系：

（1）固有風(fēng)險(xiǎn)=風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生可能性×影響程度

（2）剩余風(fēng)險(xiǎn)=固有風(fēng)險(xiǎn)—風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)有效性

上述關(guān)系不應(yīng)理解為單純的算術(shù)關(guān)系，而只是表明了相互邏輯關(guān)系。如果對(duì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行量化，則需要設(shè)定具體的公式或模型，現(xiàn)以中國人民銀行風(fēng)險(xiǎn)量化評(píng)估模型為例予以說明。下面的表格中對(duì)我國中央銀行“緊急貸款管理”的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行了分析，根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)矩陣對(duì)風(fēng)險(xiǎn)事項(xiàng)從影響程度和可能性進(jìn)行評(píng)估，每一類風(fēng)險(xiǎn)設(shè)置一定權(quán)重。通過固有風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)有效性評(píng)估后，根據(jù)剩余風(fēng)險(xiǎn)的量化公式，計(jì)算出剩余風(fēng)險(xiǎn)的級(jí)別為1.9。

風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估表：緊急貸款管理

以上風(fēng)險(xiǎn)量化評(píng)估模型總體上遵循“固有風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別、評(píng)估→風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)有效性評(píng)估→剩余風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估”的思路。在風(fēng)險(xiǎn)的分類上，按照風(fēng)險(xiǎn)來源將中國人民銀行面臨的固有風(fēng)險(xiǎn)劃分為市場風(fēng)險(xiǎn)、信用風(fēng)險(xiǎn)、流動(dòng)性風(fēng)險(xiǎn)、操作風(fēng)險(xiǎn)、法律風(fēng)險(xiǎn)和聲譽(yù)風(fēng)險(xiǎn)共六類。風(fēng)險(xiǎn)量化采用風(fēng)險(xiǎn)因素權(quán)重加總法計(jì)算，也就是將各風(fēng)險(xiǎn)因素的風(fēng)險(xiǎn)級(jí)別乘以相應(yīng)的權(quán)重，得出“積”；將所有風(fēng)險(xiǎn)因素各自的“積”相加，得出審計(jì)對(duì)象的風(fēng)險(xiǎn)值。從內(nèi)部審計(jì)實(shí)務(wù)看，運(yùn)用風(fēng)險(xiǎn)量化與評(píng)估的框架具有以下特點(diǎn)：一是對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的分析、評(píng)價(jià)更加系統(tǒng)，改變了以往較為模糊的風(fēng)險(xiǎn)引導(dǎo)審計(jì)的狀況；二是審計(jì)流程、思路清晰，便于操作并提高審計(jì)工作效率；三是審計(jì)結(jié)論提供的信息更加關(guān)注組織風(fēng)險(xiǎn)，使審計(jì)報(bào)告的使用者能夠清晰了解和掌握審計(jì)對(duì)象的風(fēng)險(xiǎn)狀況，便于作出決策。

三、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果的應(yīng)用

現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)的基本特征，是審計(jì)人員在審計(jì)過程中自始至終都以組織風(fēng)險(xiǎn)分析為導(dǎo)向，根據(jù)量化的分析水平排定審計(jì)項(xiàng)目優(yōu)先次序，依據(jù)風(fēng)險(xiǎn)確定審計(jì)范圍與重點(diǎn)，對(duì)組織風(fēng)險(xiǎn)管理、內(nèi)部控制和治理程序進(jìn)行評(píng)價(jià)，進(jìn)而提出建設(shè)性意見和建議，協(xié)助組織管理風(fēng)險(xiǎn)。在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估中，職業(yè)判斷是靈魂，從風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估所要達(dá)到的目的看，不過于強(qiáng)調(diào)評(píng)估個(gè)體風(fēng)險(xiǎn)估值的準(zhǔn)確性、精準(zhǔn)性，而應(yīng)注重評(píng)估對(duì)象整體風(fēng)險(xiǎn)排序的合理性。也就是說，對(duì)一個(gè)特定風(fēng)險(xiǎn)事項(xiàng)而言，由于評(píng)估人員經(jīng)驗(yàn)、能力、風(fēng)險(xiǎn)偏好的差異，具體的風(fēng)險(xiǎn)賦值可能是不一樣的，但對(duì)評(píng)估對(duì)象整體而言，只要所有風(fēng)險(xiǎn)事項(xiàng)最終的風(fēng)險(xiǎn)排序是準(zhǔn)確的，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估就可以認(rèn)為是有效的，這樣就科學(xué)解決了風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估由于大量運(yùn)用主觀判斷而導(dǎo)致評(píng)估結(jié)果的不確定性所引發(fā)的缺陷。

在審計(jì)計(jì)劃階段，內(nèi)審部門應(yīng)對(duì)影響組織目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)因素進(jìn)行評(píng)估，根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)的重要性、風(fēng)險(xiǎn)優(yōu)先次序擬定中長期審計(jì)規(guī)劃，安排年度審計(jì)工作，包括選擇審計(jì)對(duì)象、確定審計(jì)范圍、分配審計(jì)資源等。審計(jì)計(jì)劃的制定應(yīng)緊密結(jié)合組織風(fēng)險(xiǎn)管理目標(biāo)，確定關(guān)鍵風(fēng)險(xiǎn)、高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域作為年度審計(jì)計(jì)劃優(yōu)先安排的項(xiàng)目?；舅悸肥?，風(fēng)險(xiǎn)小的業(yè)務(wù)減少審計(jì)頻率，風(fēng)險(xiǎn)大的業(yè)務(wù)增加審計(jì)頻率，追加審計(jì)資源，優(yōu)先把高風(fēng)險(xiǎn)業(yè)務(wù)作為審計(jì)項(xiàng)目規(guī)劃的重點(diǎn)；確保審計(jì)頻率和程度與審計(jì)對(duì)象的業(yè)務(wù)性質(zhì)、復(fù)雜程度、風(fēng)險(xiǎn)狀況和管理水平相一致，克服傳統(tǒng)審計(jì)較為模糊的風(fēng)險(xiǎn)引導(dǎo)審計(jì)概念，導(dǎo)致審計(jì)不足或?qū)徲?jì)過度的問題。比如，實(shí)務(wù)中有的組織根據(jù)剩余風(fēng)險(xiǎn)水平設(shè)置如下審計(jì)頻率標(biāo)準(zhǔn)：

在審計(jì)業(yè)務(wù)的實(shí)施過程中，審計(jì)人員要根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的情況確認(rèn)需要強(qiáng)調(diào)的領(lǐng)域，決定是否需要開展進(jìn)一步的審計(jì)。審計(jì)人員用于檢測、證實(shí)風(fēng)險(xiǎn)的技術(shù)與方法，應(yīng)能夠反映出風(fēng)險(xiǎn)的重大性與發(fā)生的可能性；應(yīng)根據(jù)審計(jì)證據(jù)和形成的審計(jì)結(jié)論，對(duì)固有風(fēng)險(xiǎn)和風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)有效性進(jìn)行適當(dāng)調(diào)整和修正。在審計(jì)報(bào)告階段，為了讓管理層充分理解風(fēng)險(xiǎn)的程度，應(yīng)該對(duì)審計(jì)情況進(jìn)行分類匯總，披露剩余風(fēng)險(xiǎn)狀況，根據(jù)組織風(fēng)險(xiǎn)偏好和可容忍水平，提出對(duì)風(fēng)險(xiǎn)管理的建議，以降低風(fēng)險(xiǎn)。在跟蹤改善階段，要根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)狀況制定跟蹤審計(jì)計(jì)劃，并在后續(xù)審計(jì)時(shí)重新評(píng)估剩余風(fēng)險(xiǎn)。在審計(jì)報(bào)告階段和后續(xù)審計(jì)階段（如果需要）所評(píng)估的剩余風(fēng)險(xiǎn)結(jié)果，都將作為下一輪風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的參考依據(jù)。

四、審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估與管理當(dāng)局風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的關(guān)系

風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向型內(nèi)部審計(jì)所指的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，是基于審計(jì)所必須掌握的、了解審計(jì)對(duì)象面臨風(fēng)險(xiǎn)的類別和重點(diǎn)，用以擬定審計(jì)計(jì)劃、部署審計(jì)策略、提高審計(jì)效率所應(yīng)用的方法，是審計(jì)本身的需要，側(cè)重于分析結(jié)果，確認(rèn)風(fēng)險(xiǎn)的排序。管理當(dāng)局在風(fēng)險(xiǎn)管理框架（和內(nèi)部控制框架）內(nèi)所實(shí)施的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，是基于組織目標(biāo)而實(shí)施的，包括目標(biāo)設(shè)定、事項(xiàng)識(shí)別、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)在內(nèi)的一系列風(fēng)險(xiǎn)管理組成要素，側(cè)重于識(shí)別風(fēng)險(xiǎn)并制定有效風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)措施。

從內(nèi)部審計(jì)在風(fēng)險(xiǎn)管理中的地位和作用來看，作為內(nèi)部控制和風(fēng)險(xiǎn)管理的確認(rèn)者，管理當(dāng)局往往需要內(nèi)部審計(jì)的專業(yè)技術(shù)和方法，也可能直接將風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的部分任務(wù)安排給內(nèi)審部門。此時(shí)，審計(jì)人員的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估也就不是單純審計(jì)本身的需要，而是為推動(dòng)組織風(fēng)險(xiǎn)管理發(fā)揮咨詢、服務(wù)作用。在這一過程中內(nèi)審部門可能扮演參與者、組織者、協(xié)調(diào)者等多重角色，此時(shí)審計(jì)人員的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估既能夠?yàn)轱L(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)服務(wù)，也是組織風(fēng)險(xiǎn)管理的工具。但即使是這樣，審計(jì)人員參與風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，仍然與其在風(fēng)險(xiǎn)管理中角色有緊密聯(lián)系，須“有所為而有所不為”。審計(jì)人員可以對(duì)風(fēng)險(xiǎn)事項(xiàng)進(jìn)行分類，可以利用專業(yè)能力評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)管理流程的設(shè)計(jì)和運(yùn)行效果，提出改善建議等；但不便設(shè)定組織的風(fēng)險(xiǎn)偏好水平，也不能強(qiáng)加風(fēng)險(xiǎn)管理程序，決定風(fēng)險(xiǎn)響應(yīng)策略，更不能為風(fēng)險(xiǎn)管理的績效負(fù)責(zé)。

［1］中央銀行內(nèi)審部門風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式.中國人民銀行內(nèi)審司“確立風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式”課題組.中國金融.2012年第9期

［2］風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)基本理論及程序構(gòu)建.徐元玲.會(huì)計(jì)之友.2008.12

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［4］企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范.財(cái)政部等五部委.2008年頒布

［5］風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)基本問題研究.吳俊峰.西南財(cái)經(jīng)大學(xué)博士論文.2009

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［9］風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部審計(jì)若干理論問題探討.鄭小榮.審計(jì)與經(jīng)濟(jì)研究.2006.（1）

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［11］獨(dú)立審計(jì)質(zhì)量衡量標(biāo)準(zhǔn)體系的研究.萬佳、陳穎、財(cái)務(wù)與金融.2010.5