□文/張培培

（浙江財經(jīng)學院會計學院 浙江·杭州）

隨著我國經(jīng)濟體制改革的深入、資本市場的不斷發(fā)展以及《企業(yè)會計準則》和《企業(yè)所得稅法》的不斷完善，財務(wù)會計和稅務(wù)會計要求相互獨立的客觀環(huán)境逐漸成熟，相對于財務(wù)會計較為成熟的理論體系而言，稅務(wù)會計的體系框架有待建立和不斷完善。經(jīng)過漫長的歷史變遷，財務(wù)會計已經(jīng)進入了以財務(wù)報告披露為主體的時期，會計報表附注在很大程度上擴充了財務(wù)報表的內(nèi)容，使財務(wù)報表的信息更加詳盡，極大地滿足了信息使用者的需求。而相對于處在發(fā)展中亟待獨立的稅務(wù)會計而言，它的信息披露受到了諸多關(guān)注。

一、稅務(wù)會計信息披露現(xiàn)狀及存在的問題

根據(jù)稅務(wù)會計信息的使用者所能獲得的信息形式、內(nèi)容的不同，可將稅務(wù)會計信息的使用者分為企業(yè)內(nèi)部管理者、稅務(wù)機關(guān)和其他外部利益相關(guān)者三類。對于每一類信息使用者來說，各自的信息需求是不同的，如對企業(yè)內(nèi)部管理者來說，需要全面了解企業(yè)的納稅信息，從而對稅費支出做出合理控制與規(guī)劃；對稅務(wù)機關(guān)來說，只需要企業(yè)按經(jīng)濟業(yè)務(wù)的發(fā)生如實、及時、足額申報納稅；但其他的外部信息使用者卻需要了解企業(yè)的納稅金額，納稅事項，上繳情況。相較于稅務(wù)會計信息需求的不同，稅務(wù)會計信息的披露程度較低。

（一）從企業(yè)內(nèi)部管理者角度看稅務(wù)會計信息披露現(xiàn)狀及存在的問題。稅收支出作為企業(yè)的一項成本費用占比重較大，這對于追求利益最大化的企業(yè)管理者來說，進行合理、合法的稅收籌劃就勢在必行。

1、非系統(tǒng)性的會計及納稅信息影響稅收籌劃的制定及實施。管理者是企業(yè)內(nèi)部信息的重要使用者，他們雖然可以獲得企業(yè)全部的會計和納稅信息，但這些不及時、不系統(tǒng)的納稅信息卻在很大程度上影響了稅收籌劃的制定、測試及實施，從而影響了企業(yè)對稅收優(yōu)惠的選擇、納稅義務(wù)的高低及納稅期的選?。煌瑫r，在面對投資、融資、經(jīng)營方式和盈余分配等不同方案的選取時，也會由于信息的不完全放棄最優(yōu)方案，這對企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營產(chǎn)生重大影響。

2、增大了企業(yè)填制納稅申報表的難度與工作量。企業(yè)會計人員在填制納稅申報表時，由于會計基礎(chǔ)與計稅基礎(chǔ)不同，許多納稅調(diào)整項目必須重新計算、調(diào)整，如對固定資產(chǎn)的核算，若企業(yè)采用的是加速折舊的方法，而稅法只承認直線法，這種情況下，企業(yè)會計人員，必須重新按照直線法計提固定資產(chǎn)折舊，將這種會計與稅法的差異計入納稅調(diào)整項目。但是，由于固定資產(chǎn)的適用年限較長，購入時間又不相同，隨著時間的推移，調(diào)整的難度逐年增加，會計人員工作量也逐年增大。

（二）從稅務(wù)機關(guān)角度看企業(yè)稅務(wù)會計信息披露現(xiàn)狀及存在的問題。《企業(yè)所得稅法》規(guī)定企業(yè)在進行納稅申報時，要向稅務(wù)機關(guān)報送企業(yè)所得稅納稅申報表、財務(wù)會計報告、關(guān)聯(lián)方業(yè)務(wù)往來報告表及其他相關(guān)資料。

1、財務(wù)會計報告所提供納稅信息相關(guān)性較低。就企業(yè)所得稅納稅申報表所提供的資料來看，它是在企業(yè)會計利潤總額的基礎(chǔ)上，根據(jù)會計與稅法的差異，通過加減納稅調(diào)整額計算得出應(yīng)納稅所得額，以此作為計稅依據(jù)的，由于稅法與會計在收入確認、固定資產(chǎn)折舊計提、資產(chǎn)減值損失的確認、利息支出、業(yè)務(wù)招待費的扣除等項目在時間與金額上的不同，以及稅法中各種加計扣除、免稅、不征稅項目的存在，導致企業(yè)會計利潤與稅法的應(yīng)納稅所得額具有較大差異，因此財務(wù)報告這種忠于會計準則要求所提供的信息與稅務(wù)機關(guān)所需以稅法為依據(jù)的信息相關(guān)性較低。

2、視同銷售的存在增大了稅務(wù)機關(guān)的征管難度。除企業(yè)所得稅之外，增值稅、消費稅的會計與稅法差異主要體現(xiàn)在視同銷售這一問題上，當企業(yè)申報納稅時，要根據(jù)現(xiàn)有的會計資料將這部分稅法上視同銷售的事項重新計算，以達到稅法的要求。這一方面增大了企業(yè)的工作量，另一方面給稅務(wù)機關(guān)的稽查、管理工作也提高了難度。即使企業(yè)提供的納稅申報表及相關(guān)資料是準確無誤的，稅務(wù)機關(guān)在核對上也會浪費諸多時間，降低了工作效率。

（三）從其他利益相關(guān)者角度看企業(yè)稅務(wù)會計信息披露現(xiàn)狀及存在的問題。相較于稅務(wù)機關(guān)而言，其他外部利益相關(guān)者所能獲得的企業(yè)納稅信息相當有限。這些外部信息使用者僅能夠從財務(wù)報告中獲得企業(yè)的納稅信息，又由于現(xiàn)行《企業(yè)會計準則》并沒有要求企業(yè)對納稅信息予以單獨披露，除三大報表中要求披露的期初、期末余額外，對附注中相關(guān)信息的披露也沒有特定的格式及信息量要求。上市公司的財務(wù)報告相對于其他企業(yè)來說比較規(guī)范，但仍然有很多家公司在報表附注中僅標明了該公司存在的稅種、各稅種適用的稅率和計稅依據(jù)，而對具體納稅金額和項目沒有詳盡的披露。此外，對日后各會計期間應(yīng)交稅費具有重大影響的“遞延所得稅資產(chǎn)”、“遞延所得稅負債”本期變動金額的原因也沒有詳盡的說明。

二、完善稅務(wù)會計信息披露的建議及方法

基于稅務(wù)會計信息披露中存在的諸多問題以及我國財務(wù)會計和稅務(wù)會計發(fā)展的現(xiàn)狀，要完善稅務(wù)會計的信息披露，必須充分考慮信息披露的成本與收益，只有在收益大于成本的情況下，改進的建議和方法才能真正有意義、有價值。在我國的各行各業(yè)中，企事業(yè)單位眾多，規(guī)模不一，盈利狀況千差萬別，本文認為改進的稅務(wù)會計信息披露應(yīng)區(qū)別對待。大中企業(yè)及盈利狀況好的企業(yè)，應(yīng)當編制計稅財務(wù)報告，也就是在原來財務(wù)報告的基礎(chǔ)上，嚴格按照稅法要求編制計稅資產(chǎn)負債表、計稅利潤表、計稅會計報表附注；小微企業(yè)、近幾年盈利狀況不會有較大改善的企業(yè)和不以盈利為目的的事業(yè)單位，應(yīng)當在會計報表附注中編制會計利潤調(diào)整為應(yīng)納稅所得額的計算表，以此來披露會計和稅法存在的差異，達到充分披露稅務(wù)會計信息的目的。

（一）計稅財務(wù)報告的編制

1、計稅資產(chǎn)負債表的編制。對于計稅資產(chǎn)負債表的設(shè)計結(jié)構(gòu)和列報項目可參考財務(wù)會計報告中的資產(chǎn)負債表來確定；資產(chǎn)類項目應(yīng)以各項資產(chǎn)的歷史成本為基礎(chǔ)，并結(jié)合其計稅基礎(chǔ)計算、分析后進行填列，其中的“應(yīng)收賬款”項目下應(yīng)列示其備抵項目“壞賬準備”，壞賬準備的計提應(yīng)符合稅法規(guī)定?！肮潭ㄙY產(chǎn)”和“無形資產(chǎn)”在列示時，不再考慮“固定資產(chǎn)減值準備”和“無形資產(chǎn)減值準備”，但也要列示備抵項目“累計折舊”和“累計攤銷”，累計折舊和累計攤銷應(yīng)按稅法規(guī)定計提?！按尕洝?、“在建工程”在列示時，不再考慮包含“存貨跌價準備”和“在建工程減值準備”，也不再包含“遞延所得稅資產(chǎn)”這一項目；負債類項目應(yīng)按照計稅基礎(chǔ)計算填列，并不再包含“遞延所得稅負債”這一項目。

2、計稅利潤表的編制。對于計稅利潤表的編制基礎(chǔ)應(yīng)嚴格按照現(xiàn)行《企業(yè)所得稅法》的要求，來確定各項目的計稅基礎(chǔ)，其格式仍可參考財務(wù)會計報告中的多步式利潤表。

第一步，計算收入總額。其計算公式為:

收入總額=計稅銷售收入+計稅投資收益+計稅投資轉(zhuǎn)讓凈收入+計稅其他收入

其中:計稅銷售收入應(yīng)包括計稅主營業(yè)務(wù)收入、計稅其他業(yè)務(wù)收入和視同銷售收入。計稅其他收入應(yīng)包括計稅營業(yè)外收入以及稅法上應(yīng)確認的其他收入，如債務(wù)重組收入、接受捐贈的資產(chǎn)等。

第二步，計算扣除項目總額。其計算公式為:

扣除項目總額=計稅銷售成本+計稅期間費用+計稅投資轉(zhuǎn)讓成本+計稅其他扣除項目

其中:計稅銷售成本包括計稅主營業(yè)務(wù)成本、計稅其他業(yè)務(wù)支出和視同銷售成本。計稅其他扣除項目包括計稅營業(yè)外支出和稅法上應(yīng)確認的其他成本費用。計稅期間費用是指按稅法規(guī)定能夠稅前扣除的銷售費用、管理費用和財務(wù)費用。

第三步，計算應(yīng)納稅所得額。其計算公式為:

應(yīng)納稅所得額=計稅收入總額－計稅扣除項目總額－彌補以前年度虧損

第四步，計算應(yīng)納所得稅額。其計算公式為:

應(yīng)納所得稅額=應(yīng)納稅所得額×適用所得稅稅率+境外所得應(yīng)納所得稅額－境外所得抵免稅額－計稅投資收益取得時已繳納的所得稅

3、計稅會計報表附注的編制。對于影響企業(yè)應(yīng)交所得稅金額的重點項目在計稅會計報表附注中都應(yīng)有所體現(xiàn)，主要包括:

（1）應(yīng)收賬款及壞賬準備。該項目應(yīng)能夠說明對本期應(yīng)收賬款金額變動具有重大影響的項目金額、往來單位名稱，期末按稅法規(guī)定計提的壞賬準備等。

（2）存貨及增值稅進項稅額。該項目應(yīng)能夠說明本期購進的存貨及支付的增值稅進項稅額、可抵扣增值稅進項稅額、不可抵扣增值稅進項稅額及其原因，本期用于非應(yīng)稅項目的存貨及增值稅進項轉(zhuǎn)出稅額等。

（3）固定資產(chǎn)及累計折舊。該項目應(yīng)能夠說明本期新購進的固定資產(chǎn)及支付的增值稅進項稅額、非貨幣性資產(chǎn)交換和債務(wù)重組及其他原因轉(zhuǎn)出或轉(zhuǎn)入的固定資產(chǎn)、本期按稅法規(guī)定計提的各項固定資產(chǎn)累計折舊等。

（4）無形資產(chǎn)及累計攤銷。該項目應(yīng)能夠說明本期購入的無形資產(chǎn)、自行研發(fā)的無形資產(chǎn)、非貨幣性資產(chǎn)交換和債務(wù)重組及其他原因轉(zhuǎn)出或轉(zhuǎn)入的無形資產(chǎn)、本期按稅法規(guī)定計提的各項無形資產(chǎn)累計攤銷等。

（5）各稅種對應(yīng)的計稅收入。該項目應(yīng)能夠分別說明本期發(fā)生的增值稅應(yīng)稅收入、消費稅應(yīng)稅收入、營業(yè)稅應(yīng)稅收入等項目。

（6）各項計稅費用。該項目應(yīng)能夠單獨說明超過所得稅計稅標準的利息支出、工資費用、業(yè)務(wù)招待費、廣告費、捐贈支出等項目。

（7）計稅投資收益。該項目應(yīng)能夠說明本期取得的各項投資收益及其取得時已支付的企業(yè)所得稅等項目。

（8）罰沒支出。該項目應(yīng)能夠說明本期應(yīng)支付的各項賠款、罰款等項目的金額和原因。

（9）其他各項與納稅相關(guān)的稅費支出。如支付的城建稅、教育費附加、房產(chǎn)稅、土地增值稅、契稅等。

企業(yè)在向稅務(wù)機關(guān)報送納稅資料時，應(yīng)提供計稅財務(wù)報告、納稅申報表及其他應(yīng)當提供的資料，上市公司可逐步公開計稅財務(wù)報告，特別是計稅財務(wù)報表附注的內(nèi)容。對于企業(yè)內(nèi)部和外部信息使用者來說，可以通過編制的計稅財務(wù)報告，清楚地了解企業(yè)涉稅信息，達到逐步完善稅務(wù)會計信息披露的目的。

（二）會計利潤調(diào)整為應(yīng)納稅所得額計算表的編制。出于成本收益的考慮，企事業(yè)單位可以選擇在會計報表附注中編制“會計利潤調(diào)整為應(yīng)納稅所得額計算表”，在該計算表中全面披露會計與稅法差異的影響。表內(nèi)項目主要分為三個部分:

1、收入、利得類調(diào)整項目。如企業(yè)發(fā)生的視同銷售收入、接受捐贈資產(chǎn)的收入、資產(chǎn)評估增值收入、不征稅收入、減免稅收入等。

2、費用、成本、損失類調(diào)整項目。如視同銷售成本、不可稅前扣除的罰款支出、各項資產(chǎn)減值準備、加計扣除費用、超標的財務(wù)費用、管理費用及銷售費用等。

3、特別納稅調(diào)整類項目。包括稅務(wù)機關(guān)對企業(yè)的轉(zhuǎn)讓定價、預約定價安排、成本分攤協(xié)議、受控外國企業(yè)、資本弱化以及一般反避稅等特別納稅調(diào)整事項。

通過該計算表，各類信息使用者都能夠基本了解會計與稅法差異的構(gòu)成原因、內(nèi)容和金額，有助于內(nèi)部管理者提高其決策質(zhì)量和經(jīng)營管理水平，也可以幫助外部信息使用者準確進行反應(yīng)，做出相關(guān)決策。此外，該計算表還可以對財務(wù)報告中的利潤表起到補充作用。

三、結(jié)語

針對我國這種以稅法為準繩，以財務(wù)會計為基礎(chǔ)的稅務(wù)會計模式，要適應(yīng)市場經(jīng)濟的不斷發(fā)展，必須不斷完善自身的理論框架，并盡快改革實踐中的不合理方面，建立一套真正獨立、完善的稅務(wù)會計體系，服務(wù)于各類信息使用者，保證資本市場的健康發(fā)展。

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