邱國香 章 雁

(上海海事大學(xué) 經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院，上海201306)

一、固定資產(chǎn)的初始計(jì)量

(一)外購的固定資產(chǎn)

對(duì)于外購的固定資產(chǎn)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法的差異主要體現(xiàn)在超過正常信用條件下購買固定資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)上。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，如采用分期付款方式購買資產(chǎn)，且在合同中規(guī)定的付款期限比較長，超過了正常信用條件，固定資產(chǎn)成本應(yīng)以各期付款額的現(xiàn)值之和確定，各期實(shí)際支付的價(jià)款之和與其現(xiàn)值之間的差額，符合資本化條件的，計(jì)入固定資產(chǎn)成本，不符合的計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用。稅法規(guī)定，外購的固定資產(chǎn)以購買價(jià)款和支付的相關(guān)稅費(fèi)以及直接歸屬于使該資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途發(fā)生的其他支出為計(jì)稅基礎(chǔ)，無需將各期付款額進(jìn)行折現(xiàn)，會(huì)計(jì)期間計(jì)入的財(cái)務(wù)費(fèi)用也不允許抵扣。

(二)融資租賃租入的固定資產(chǎn)

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，在租賃期開始日，承租人應(yīng)當(dāng)將租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價(jià)值，將最低租賃付款額作為長期應(yīng)付款的入賬價(jià)值，其差額作為未確認(rèn)融資費(fèi)用，在租賃談判和簽訂租賃合同過程中承租人發(fā)生的費(fèi)用可直接歸屬于租賃項(xiàng)目的初始直接費(fèi)用，計(jì)入租入資產(chǎn)價(jià)值。稅法規(guī)定，融資租入的固定資產(chǎn)，以租賃合同約定的付款額和承租人在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用為計(jì)稅基礎(chǔ)，租賃合同未約定付款總額的，以該資產(chǎn)的公允價(jià)值和承租人在簽訂合同過程中發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi)為計(jì)稅基礎(chǔ)。

(三)存在棄置費(fèi)用的固定資產(chǎn)

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，對(duì)于特殊行業(yè)的特定固定資產(chǎn)，確定其初始成本時(shí)，還應(yīng)考慮棄置費(fèi)用。棄置費(fèi)用的金額與其現(xiàn)值比較通常較大，需要考慮貨幣時(shí)間價(jià)值，對(duì)于這些特殊行業(yè)的特定固定資產(chǎn)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照現(xiàn)值計(jì)算確定應(yīng)計(jì)入固定資產(chǎn)成本的金額和相應(yīng)的預(yù)計(jì)負(fù)債。稅法規(guī)定，企業(yè)應(yīng)按照實(shí)際發(fā)生的支出作為固定資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。因此，根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，固定資產(chǎn)的原值中含有預(yù)計(jì)棄置費(fèi)用的現(xiàn)值，但是稅法對(duì)于棄置費(fèi)用是不認(rèn)同的，這將使得固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)產(chǎn)生差異。

二、固定資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量

(一)固定資產(chǎn)折舊

1. 折舊范圍。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)所有的固定資產(chǎn)計(jì)提折舊，但是，已提足折舊仍繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)和單獨(dú)計(jì)價(jià)入賬的土地除外。稅法規(guī)定，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，企業(yè)按照規(guī)定計(jì)算的固定資產(chǎn)折舊，準(zhǔn)予扣除，但是房屋、建筑物以外未投入使用的固定資產(chǎn)，以經(jīng)營租賃方式租入、以融資租賃方式租出的固定資產(chǎn)，與經(jīng)營活動(dòng)無關(guān)的固定資產(chǎn)不得計(jì)算折舊扣除。

2. 折舊年限。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)生產(chǎn)能力或?qū)嵨锂a(chǎn)量、預(yù)計(jì)有形損耗和無形損耗、法律或者類似規(guī)定對(duì)資產(chǎn)使用的限制等因素來確定固定資產(chǎn)的使用年限。稅法對(duì)于每一類固定資產(chǎn)的折舊年限都有具體的規(guī)定，其中最短折舊年限為3年，最長折舊年限為20年，如果企業(yè)確定的固定資產(chǎn)的折舊年限少于稅法規(guī)定的最低折舊年限時(shí)，必須進(jìn)行納稅調(diào)整。

3. 折舊方法。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)與固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的預(yù)期實(shí)現(xiàn)方式，采用年限平均法、工作量法、雙倍余額遞減法或者年數(shù)總和法對(duì)固定資產(chǎn)計(jì)提折舊。稅法規(guī)定，采用直線法計(jì)提的折舊，可以稅前扣除。企業(yè)的固定資產(chǎn)由于技術(shù)進(jìn)步等原因，確需加速折舊的，可以縮短折舊年限或者采取加速折舊的方法，這些固定資產(chǎn)包括:(1)由于技術(shù)進(jìn)步，產(chǎn)品更新?lián)Q代較快的固定資產(chǎn);(2)常年處于強(qiáng)震動(dòng)、高腐蝕狀態(tài)的固定資產(chǎn)。

(二)固定資產(chǎn)減值

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)資產(chǎn)存在減值跡象的，應(yīng)當(dāng)估計(jì)其可回收金額，然后將所估計(jì)的資產(chǎn)可回收金額與其賬面價(jià)值相比較，以確定資產(chǎn)是否發(fā)生了減值，以及是否需要計(jì)提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備并確認(rèn)相應(yīng)的減值損失。稅法規(guī)定，企業(yè)計(jì)提的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備在發(fā)生實(shí)質(zhì)性損失前不允許稅前扣除。因此，在固定資產(chǎn)持有期間，由于計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備也會(huì)導(dǎo)致固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)不一致。

(三)固定資產(chǎn)后續(xù)支出

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，固定資產(chǎn)后續(xù)支出的處理原則為:符合固定資產(chǎn)確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)計(jì)入固定資產(chǎn)成本，同時(shí)將被替換部分的賬面價(jià)值扣除;不符合固定資產(chǎn)確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。稅法規(guī)定，對(duì)于固定資產(chǎn)大修理支出能夠使得修理后固定資產(chǎn)的使用壽命延長2年以上，并且修理支出達(dá)到取得固定資產(chǎn)時(shí)的計(jì)稅基礎(chǔ)50%以上的，可以計(jì)入固定資產(chǎn)成本，如果不能同時(shí)滿足以上條件，直接計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用。已足額提取折舊的固定資產(chǎn)發(fā)生的改擴(kuò)建支出，應(yīng)將其作為長期待攤費(fèi)用，在固定資產(chǎn)預(yù)計(jì)尚可使用年限之內(nèi)平均攤銷。

三、固定資產(chǎn)的處置

(一)出售、轉(zhuǎn)讓、報(bào)廢、盤虧固定資產(chǎn)

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)出售、轉(zhuǎn)讓、報(bào)廢固定資產(chǎn)或發(fā)生固定資產(chǎn)毀損，應(yīng)當(dāng)將處置收入扣除賬面價(jià)值和相關(guān)稅費(fèi)后的金額計(jì)入當(dāng)期損益，盤虧固定資產(chǎn)造成的損失也計(jì)入當(dāng)期損益。稅法規(guī)定，納稅人應(yīng)納稅所得額為收入總額減去準(zhǔn)予扣除的與取得收入相關(guān)的成本、費(fèi)用和損失，包括稅法口徑上的固定資產(chǎn)原值、殘值、保險(xiǎn)賠償和責(zé)任人賠償后的余額部分。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法規(guī)定之間的差異就在于稅法對(duì)于可扣除金額的計(jì)算必須以稅法口徑為依據(jù)。

(二)持有待售的固定資產(chǎn)

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)對(duì)于持有待售的固定資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)調(diào)整該項(xiàng)固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)凈殘值，使該項(xiàng)固定資產(chǎn)的預(yù)計(jì)凈殘值能夠反映其公允價(jià)值減去處置費(fèi)用的金額，但不得超過符合持有待售條件時(shí)該項(xiàng)固定資產(chǎn)的原賬面價(jià)值，原賬面價(jià)值高于預(yù)計(jì)凈殘值的差額，應(yīng)作為資產(chǎn)減值損失計(jì)入當(dāng)期損益，持有待售的固定資產(chǎn)不再計(jì)提折舊，按照賬面價(jià)值與公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額孰低進(jìn)行計(jì)量。稅法對(duì)于持有待售固定資產(chǎn)未作特殊規(guī)定，因此，稅法對(duì)于持有待售的固定資產(chǎn)仍允許計(jì)提折舊，并且可以做納稅調(diào)減處理，另外，持有待售的固定資產(chǎn)計(jì)提的減值準(zhǔn)備不得在稅前扣除，應(yīng)相應(yīng)地調(diào)增當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，對(duì)折舊和減值準(zhǔn)備所作的納稅調(diào)增，在處置、出售固定資產(chǎn)時(shí)再轉(zhuǎn)回差異。

(三)債務(wù)重組轉(zhuǎn)出固定資產(chǎn)

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，債務(wù)人以固定資產(chǎn)抵償債務(wù)，應(yīng)將固定資產(chǎn)的公允價(jià)值與該項(xiàng)固定資產(chǎn)賬面價(jià)值和清理費(fèi)用的差額作為轉(zhuǎn)讓固定資產(chǎn)的損益處理，同時(shí)，將固定資產(chǎn)的公允價(jià)值與應(yīng)付債務(wù)賬面價(jià)值的差額，作為債務(wù)重組利得，計(jì)入營業(yè)外收入。稅法規(guī)定，債務(wù)重組轉(zhuǎn)出的固定資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)視同轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)，按照固定資產(chǎn)的公允價(jià)值計(jì)入收入。

四、差異的協(xié)調(diào)

分析顯示，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法對(duì)于固定資產(chǎn)的確認(rèn)、計(jì)量分別有不同的規(guī)定，兩者之間規(guī)定的差異往往導(dǎo)致了固定資產(chǎn)的入賬價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)的差異，從而使企業(yè)在所得稅匯算清繳時(shí)要進(jìn)行納稅調(diào)整。因此，企業(yè)在進(jìn)行賬務(wù)處理、稅務(wù)部門日常管理時(shí)可以采取一些措施來協(xié)調(diào)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法對(duì)固定資產(chǎn)規(guī)定不同而產(chǎn)生的差異，這對(duì)于企業(yè)來說，可以有效規(guī)避納稅風(fēng)險(xiǎn)，對(duì)稅務(wù)部門來說，可以減輕稅務(wù)稽查負(fù)擔(dān)。

(一)企業(yè)層面

企業(yè)財(cái)務(wù)人員應(yīng)該通過自學(xué)和參加各種稅收法律制度培訓(xùn)，不斷提高自身專業(yè)水平和稅收專業(yè)修養(yǎng)，把國家稅收的相關(guān)規(guī)定自覺融入到經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的核算處理之中，理解和掌握會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法規(guī)定的區(qū)別，對(duì)于稅法不允許的抵扣項(xiàng)目調(diào)增到應(yīng)納稅所得額，暫時(shí)不能抵扣的項(xiàng)目記入到遞延所得稅項(xiàng)目，做到有差異及時(shí)發(fā)現(xiàn)和及時(shí)調(diào)整。只有明確企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度與稅法規(guī)定不一致的內(nèi)容，在進(jìn)行賬務(wù)處理時(shí)準(zhǔn)確區(qū)分，所得稅納稅申報(bào)表中的應(yīng)納稅所得額的計(jì)算才能正確填列。如果企業(yè)在對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法之間差異缺乏足夠的認(rèn)識(shí)，難以正確申報(bào)，可以引進(jìn)稅務(wù)代理，利用專業(yè)稅務(wù)人員幫助企業(yè)準(zhǔn)確地申報(bào)納稅，減輕企業(yè)辦理稅收業(yè)務(wù)的工作量，規(guī)避納稅風(fēng)險(xiǎn)，或者在必要時(shí)咨詢稅務(wù)專家。

(二)稅務(wù)部門層面

很多企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表填列不準(zhǔn)確，并不是故意偷稅漏稅，而是不理解會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法規(guī)定的差異，這不僅給企業(yè)帶來了納稅風(fēng)險(xiǎn)，而且加重了稅務(wù)稽查部門的負(fù)擔(dān)。因此，稅務(wù)部門可以加強(qiáng)稅法知識(shí)的宣傳，定期組織企業(yè)財(cái)務(wù)人員就會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法規(guī)定差異以及納稅申報(bào)表的填列進(jìn)行培訓(xùn)，帶動(dòng)企業(yè)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作，同時(shí)可以引導(dǎo)企業(yè)分設(shè)稅務(wù)會(huì)計(jì)崗位，將會(huì)計(jì)和稅法的差異進(jìn)行登賬核算。此外，稅務(wù)部門應(yīng)加強(qiáng)管理性檢查，督促企業(yè)進(jìn)行日常管理，如有需要，也可將其轉(zhuǎn)化為納稅檢查，在規(guī)范企業(yè)管理的同時(shí)也減輕了稅務(wù)稽查的負(fù)擔(dān)。

(三)財(cái)政部門層面

在固定資產(chǎn)的確認(rèn)中經(jīng)常涉及到公允價(jià)值的運(yùn)用，如何運(yùn)用公允價(jià)值進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量一直是難點(diǎn)問題。由于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法關(guān)于公允價(jià)值的使用條件存在差異，并且公允價(jià)值的獲得存在困難，這就加重了企業(yè)確認(rèn)和核算資產(chǎn)時(shí)的負(fù)擔(dān)以及稅務(wù)部門稽查的負(fù)擔(dān)。因此，財(cái)政部門在制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋公告時(shí)可以增加公允價(jià)值的使用指南，對(duì)公允價(jià)值的使用條件、獲得的途徑和方法加以解釋和說明，以便企業(yè)能夠正確地運(yùn)用公允價(jià)值進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量。

［1］中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì). 會(huì)計(jì)［M］. 北京:中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2011.

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