路 平

(聊城高級(jí)財(cái)經(jīng)職業(yè)學(xué)校，山東 聊城252000)

一、會(huì)計(jì)計(jì)量模式的相關(guān)概念

(一)會(huì)計(jì)計(jì)量模式的涵義

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)計(jì)量是會(huì)計(jì)理論與會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的核心，是運(yùn)用某種手段、規(guī)則和尺度將能用貨幣表現(xiàn)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息予以量化的過程。2006年，我國頒布的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則明確指出“企業(yè)在將符合確認(rèn)條件的會(huì)計(jì)要素登記入賬并列報(bào)與會(huì)計(jì)報(bào)表及其附注時(shí)，應(yīng)當(dāng)按規(guī)定的會(huì)計(jì)計(jì)量屬性進(jìn)行計(jì)量，確認(rèn)其金額。”由此看來，會(huì)計(jì)計(jì)量模式是由會(huì)計(jì)計(jì)量單位和會(huì)計(jì)計(jì)量屬性有機(jī)結(jié)合而成，二者的不同組合形成了不同的計(jì)量模式。

(二)會(huì)計(jì)計(jì)量模式的構(gòu)成要素

會(huì)計(jì)計(jì)量模式最基本的構(gòu)成要素包括計(jì)量單位和計(jì)量屬性，二者在適當(dāng)之時(shí)以適當(dāng)單位進(jìn)行價(jià)值計(jì)量。

計(jì)量單位是指計(jì)量尺度的度量單位，采用貨幣符號(hào)衡量價(jià)值，而貨幣自身也需要度量，即貨幣購買力對(duì)貨幣的量度。因此，在現(xiàn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中存在兩種貨幣單位:用貨幣符號(hào)計(jì)量和用貨幣購買力直接計(jì)量。當(dāng)貨幣購買力變動(dòng)幅度較小時(shí)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)忽略貨幣購買力的變動(dòng)，采用名義貨幣單位。而當(dāng)貨幣購買力不斷變動(dòng)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)將不同時(shí)期的同種貨幣一律按照實(shí)際購買力折算為基準(zhǔn)時(shí)期的貨幣。

計(jì)量屬性是指計(jì)量對(duì)象可予以計(jì)量的特性或外在表現(xiàn)形式，是區(qū)分不同計(jì)價(jià)模式的主要標(biāo)準(zhǔn)。對(duì)于計(jì)量屬性的描述，最典型的是美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(FASB)，它采用歸納法列舉了歷史成本、現(xiàn)行成本/重置成本、現(xiàn)行市價(jià)、可變現(xiàn)凈值和未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值五種計(jì)量屬性，這也是當(dāng)前被普遍認(rèn)可的五種計(jì)量屬性。近年來，我國的會(huì)計(jì)理論與國際會(huì)計(jì)理論趨同，在2006年頒布的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定我國企業(yè)可采用的五種計(jì)量屬性:歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價(jià)值。

二、會(huì)計(jì)計(jì)量模式的歷史變遷

隨著經(jīng)濟(jì)和科學(xué)技術(shù)的發(fā)展，會(huì)計(jì)計(jì)量模式也在不斷變化，呈現(xiàn)動(dòng)態(tài)的發(fā)展過程。

傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)計(jì)量模式是以歷史成本計(jì)量為基礎(chǔ)的，產(chǎn)生于美國1929—1933年經(jīng)濟(jì)危機(jī)時(shí)期，此時(shí)美國市場經(jīng)濟(jì)走向極端自由化，企業(yè)的放任管理使會(huì)計(jì)變得無序，對(duì)外的財(cái)務(wù)報(bào)表欺詐嚴(yán)重，經(jīng)濟(jì)虛假繁榮導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)危機(jī)產(chǎn)生。為了保證投資人能夠獲得可靠的財(cái)務(wù)信息，采用歷史成本成為最佳選擇。1940年，會(huì)計(jì)學(xué)家佩頓和利特爾合著《公司會(huì)計(jì)準(zhǔn)則導(dǎo)論》，為歷史成本的引入奠定了堅(jiān)實(shí)的理論基礎(chǔ)。

20 世紀(jì)70年代，由于西方國家進(jìn)入了經(jīng)濟(jì)的“滯脹”階段，石油危機(jī)導(dǎo)致的物價(jià)指數(shù)持續(xù)上漲，用名義貨幣計(jì)量資產(chǎn)或產(chǎn)權(quán)的價(jià)值已不再具有真實(shí)性和公允性，不能正確反映企業(yè)的業(yè)績和經(jīng)理層的受托責(zé)任，更不能滿足相關(guān)者進(jìn)行決策的需要，現(xiàn)行價(jià)值/不變購買力的計(jì)量模式逐漸被人們認(rèn)可。此時(shí)，公允價(jià)值計(jì)量模式開始出現(xiàn)，1975年，F(xiàn)ASB 頒布了第一個(gè)涉及公允價(jià)值計(jì)量的準(zhǔn)則“某些可交易證券的會(huì)計(jì)處理”，要求對(duì)可實(shí)現(xiàn)的普通證券用公允機(jī)制計(jì)量。

20 世紀(jì)90年代，會(huì)計(jì)環(huán)境發(fā)生了很大變化:一是市場參與者在進(jìn)行投資決策時(shí)更希望得到預(yù)測信息;二是金融創(chuàng)新引起了企業(yè)投資結(jié)構(gòu)與融資手段的變化，尤其是衍生金融工具的大量使用進(jìn)一步增加了市場的不確定性，公允價(jià)值計(jì)量屬性應(yīng)用逐漸廣泛。1990年9月，美國證券交易委員會(huì)主席理查德.C. 布雷登首次提出了以公允價(jià)值作為金融工具的計(jì)量屬性，隨后對(duì)公允價(jià)值的使用力度進(jìn)一步加大，使用范圍進(jìn)一步拓寬。

三、公允價(jià)值計(jì)量模式和歷史成本計(jì)量模式比較研究

隨著市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，公允價(jià)值計(jì)量模式的前景越來越廣闊，但是公允價(jià)值計(jì)量模式并不能完全替代歷史成本計(jì)量模式，兩者各有特點(diǎn)。

(一)計(jì)量的時(shí)點(diǎn)不同

歷史成本計(jì)量模式更多著眼于初始計(jì)量，強(qiáng)調(diào)數(shù)據(jù)的不變性;公允價(jià)值計(jì)量模式除了可以用于初始計(jì)量，更多著眼于后續(xù)計(jì)量，在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中所有資產(chǎn)的期末計(jì)價(jià)，不管采用市價(jià)、現(xiàn)值還是可變現(xiàn)凈值都屬于公允價(jià)值的計(jì)量范疇。公允價(jià)值計(jì)量模式對(duì)歷史成本計(jì)量模式在時(shí)間上作了延展，更具有及時(shí)性和可變性，從而提高了會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性。

(二)價(jià)格的確定方式不同

歷史成本計(jì)量模式反映企業(yè)實(shí)際資本耗費(fèi)，如實(shí)地描繪出企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和經(jīng)濟(jì)業(yè)績的財(cái)務(wù)軌跡，傳遞真實(shí)而公允的信息。但是，在物價(jià)變動(dòng)等因素的影響下可能偏離真實(shí)價(jià)值，缺少預(yù)測性和相關(guān)性。尤其長期股權(quán)投資、無形資產(chǎn)等在內(nèi)的長期資產(chǎn)具有價(jià)值高、周期長的特征，準(zhǔn)確性不高。但長期公允價(jià)值計(jì)量模式確認(rèn)資產(chǎn)或負(fù)債的數(shù)值，并不是資產(chǎn)或負(fù)債實(shí)際的交易價(jià)格，而是資產(chǎn)或負(fù)債的假想交易價(jià)格，通過比較公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值確定是否發(fā)生減值和可回收金額，是一種估計(jì)計(jì)量的模式，存在較大的風(fēng)險(xiǎn)和不確定性。

(三)對(duì)市場的依賴程度不同

我國新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則把公允價(jià)值定義為在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或負(fù)債清償?shù)慕痤~。對(duì)公允價(jià)值的確定做了如下規(guī)定:如果該資產(chǎn)存在活躍市場，則該資產(chǎn)的市價(jià)即為其公允價(jià)值;如果該資產(chǎn)不存在活躍市場，則根據(jù)類似資產(chǎn)的市價(jià)確定;如果該資產(chǎn)及其相類似資產(chǎn)均不存在活躍市場，則該資產(chǎn)的公允機(jī)制可依據(jù)其未來可以產(chǎn)生的現(xiàn)金流量折現(xiàn)估值確定。由此可見，公允價(jià)值的確定與市場的發(fā)育程度關(guān)系密切。如果沒有成熟度的市場，則公允價(jià)值計(jì)量模式受到限制，只能采用歷史價(jià)值計(jì)量模式。

通過上述分析發(fā)現(xiàn)，兩種會(huì)計(jì)計(jì)量模式的基本特點(diǎn)不同，歷史成本計(jì)量模式具有客觀性、確定性和可驗(yàn)證性等特征，公允價(jià)值計(jì)量模式具有非確定性、變動(dòng)性、集合性和相關(guān)性等特征。當(dāng)然，隨著經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的日益復(fù)雜，如債務(wù)重組、企業(yè)合并等，兩種計(jì)量模式都受到不同程度的挑戰(zhàn)。

四、我國會(huì)計(jì)計(jì)量模式的現(xiàn)實(shí)選擇及其可行性

通過對(duì)兩種計(jì)量模式的比較分析，結(jié)合目前我國的經(jīng)濟(jì)環(huán)境以及現(xiàn)行的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，我國會(huì)計(jì)計(jì)量模式將是歷史成本計(jì)量模式與公允價(jià)值計(jì)量模式長期并存。這既與兩種計(jì)量模式自身的局限性有關(guān)，沒有任何一種計(jì)量模式可以完美計(jì)量一切要素，又與我國現(xiàn)階段的市場化程度有關(guān)，滿足不了某些會(huì)計(jì)要素采用公允價(jià)值計(jì)量的要求，歷史成本計(jì)量模式有其存在的必要性。

(一)計(jì)量單位的選擇

歷史成本計(jì)量模式和公允價(jià)值計(jì)量模式，在計(jì)量單位的選擇上都是以紙幣作為惟一的計(jì)量單位。目前，隨著網(wǎng)絡(luò)的日益普及和網(wǎng)上交易越來越頻繁，電子貨幣的應(yīng)用范圍正在逐步擴(kuò)大，以及未來貨幣無紙化的趨勢，都將對(duì)以紙幣為主要計(jì)量手段的傳統(tǒng)方式產(chǎn)生極大挑戰(zhàn)。同時(shí)，貨幣僅能反映能夠計(jì)量和量化的事項(xiàng)，對(duì)于知識(shí)、人才、商譽(yù)等無形資產(chǎn)還不能準(zhǔn)確地計(jì)量，因此，目前我國計(jì)量單位的選擇仍以傳統(tǒng)貨幣為主，但需要明確電子貨幣的使用范圍和對(duì)相關(guān)制度進(jìn)行完善，以更好地實(shí)現(xiàn)企業(yè)目標(biāo)，為信息使用者服務(wù)。

(二)計(jì)量屬性的選擇

會(huì)計(jì)計(jì)量模式的核心問題是計(jì)量屬性的選擇，雖然公允價(jià)值計(jì)量成為我國現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的一個(gè)亮點(diǎn)，但目前仍以歷史成本為主要計(jì)量屬性。但是由于歷史成本自身的局限性以及經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的復(fù)雜化和信息需求的多元化，未來公允價(jià)值計(jì)量屬性無疑是最好的選擇。

因此，在計(jì)量屬性方面，我國將選擇歷史成本和公允價(jià)值并存的模式，堅(jiān)持現(xiàn)行準(zhǔn)則中的多屬性計(jì)量可以更好地為利益相關(guān)者的決策服務(wù)。

(三)可行性分析

目前，我國經(jīng)濟(jì)環(huán)境及業(yè)務(wù)活動(dòng)日益復(fù)雜化、多元化，多元化的會(huì)計(jì)計(jì)量模式符合未來的發(fā)展要求。我國實(shí)行歷史成本計(jì)量模式與公允價(jià)值計(jì)量模式具有現(xiàn)實(shí)的可能性。

首先，經(jīng)濟(jì)全球化及跨國公司的發(fā)展促進(jìn)了多元化會(huì)計(jì)計(jì)量模式的應(yīng)用。會(huì)計(jì)作為一種通用的商用語言，我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則必然將與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同，以更好地降低信息轉(zhuǎn)換成本，實(shí)現(xiàn)貿(mào)易全球化。這種大趨勢對(duì)我國采用多元化會(huì)計(jì)計(jì)量模式起到了促進(jìn)作用。

其次，我國現(xiàn)行的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的頒布與實(shí)施為多元化的會(huì)計(jì)計(jì)量模式的實(shí)行及發(fā)展提供了理論基礎(chǔ)和政策依據(jù)。我國現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中明確規(guī)定，我國的會(huì)計(jì)計(jì)量屬性包括五種。多種計(jì)量屬性在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中已有應(yīng)用，比如對(duì)資產(chǎn)的期末計(jì)量按照成本與可變現(xiàn)凈值孰低法的原則進(jìn)行計(jì)量。

第三，符合會(huì)計(jì)信息使用者的需求。不同的利益相關(guān)者由于自身立場、關(guān)注焦點(diǎn)的不同，對(duì)企業(yè)的會(huì)計(jì)信息需求是不同的，兩種會(huì)計(jì)計(jì)量模式并存，在可靠性與相關(guān)性之間進(jìn)行權(quán)衡，可以更好地滿足不同利益相關(guān)者的需求。

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