中原工學(xué)院經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院 方光正 劉瑞娟

“以股份為基礎(chǔ)的支付”，簡稱股份支付，為了獲取職工或者其他人提供的服務(wù)，企業(yè)需要付出相應(yīng)的代價，當(dāng)這個代價表現(xiàn)為需要授予權(quán)益工具或者承擔(dān)以權(quán)益工具為基礎(chǔ)所確定的負(fù)債時，就形成了股份支付。按照其支付的方式和工具類型，股份支付可分為兩大類：以權(quán)益結(jié)算的股份支付和以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付。以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，顧名思義，就是企業(yè)所付出的代價為承擔(dān)需交付現(xiàn)金或其他資產(chǎn)的義務(wù)。對于以現(xiàn)金結(jié)算股份支付的確認(rèn)、計(jì)量和相關(guān)信息的披露，我國《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第11號——股份支付》進(jìn)行了相關(guān)的規(guī)范。會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定：以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付，應(yīng)當(dāng)按照企業(yè)所承擔(dān)的負(fù)債的公允價值計(jì)量，其金額以企業(yè)承擔(dān)的股份或其他權(quán)益工具為基礎(chǔ)計(jì)算確定?，F(xiàn)行的以現(xiàn)金結(jié)算股份支付的會計(jì)處理方法，一方面體現(xiàn)了負(fù)債和費(fèi)用兩個會計(jì)要素的概念，即對于以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付來講，當(dāng)企業(yè)實(shí)行這一職工期權(quán)激勵計(jì)劃時，即成為企業(yè)承擔(dān)的一項(xiàng)現(xiàn)時義務(wù)，履行該業(yè)務(wù)預(yù)期會導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)；另一方面也符合負(fù)債的確認(rèn)條件，履行該激勵計(jì)劃中的以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付的義務(wù)，很可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)，未來流出企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益的金額可以可靠的計(jì)量。但是，對于需要滿足相關(guān)條件才能夠行權(quán)的以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付來說，從實(shí)務(wù)角度上來看，屬于企業(yè)未來的負(fù)債，并且其金額也不確定，因此并不屬于當(dāng)期應(yīng)付職工薪酬所核算的范圍，如果將其確認(rèn)為當(dāng)期的職工薪酬，不符合“應(yīng)付職工薪酬”賬戶的核算要求，這也混淆了企業(yè)現(xiàn)實(shí)義務(wù)與預(yù)計(jì)義務(wù)的界限，致使企業(yè)流動負(fù)債虛增，造成會計(jì)報表有關(guān)項(xiàng)目之間的比例關(guān)系和財(cái)務(wù)比率缺乏可比性，也容易誤導(dǎo)會計(jì)信息使用者，使其產(chǎn)生誤解。

基于上述問題，本文認(rèn)為應(yīng)該將附有條件的以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付作為或有事項(xiàng)進(jìn)行會計(jì)處理。因?yàn)槠浞匣蛴惺马?xiàng)的定義，并同時符合或有事項(xiàng)的三個特征：附有條件的以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付是由過去的交易和事項(xiàng)形成的；支付的金額具有不確定性；其結(jié)果具有不確定性，須根據(jù)未來股份支付是否確實(shí)發(fā)生來確定。因此，以現(xiàn)金結(jié)算股份支付的會計(jì)處理方法可根據(jù)不同情況設(shè)計(jì)如下：

一是授予后立即就能行權(quán)的以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付的會計(jì)處理。對于該種情況，在授予日，企業(yè)計(jì)入相關(guān)成本或費(fèi)用的金額應(yīng)當(dāng)按照其所承擔(dān)負(fù)債的公允價值計(jì)量，同時增加負(fù)債，借記“管理費(fèi)用”等，貸記“應(yīng)付職工薪酬——股份支付”科目。在結(jié)算前的每個資產(chǎn)負(fù)債表日和結(jié)算日，企業(yè)要重新復(fù)核已確認(rèn)負(fù)債的公允價值，與其賬面余額相比較，并根據(jù)可靠的證據(jù)判斷是否需要調(diào)整已經(jīng)確認(rèn)的負(fù)債，將其差額計(jì)入當(dāng)期損益，如果證據(jù)確鑿顯示已確認(rèn)負(fù)債的賬面余額小于其公允價值，需要調(diào)增的，借記“公允價值變動損益”科目，貸記“應(yīng)付職工薪酬——股份支付”科目，如果有確鑿證據(jù)顯示其賬面余額大于其公允價值需調(diào)減的，在資產(chǎn)負(fù)債表日則做相反的會計(jì)處理。在行權(quán)日，當(dāng)企業(yè)實(shí)際支付以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付時，借記“應(yīng)付職工薪酬——股份支付”科目，貸記“銀行存款”科目，同時將原計(jì)入“公允價值變動損益”科目的金額轉(zhuǎn)入“管理費(fèi)用”等科目，即借記或貸記“管理費(fèi)用”等科目，貸記或借記“公允價值變動損益”科目。

二是滿足了相關(guān)條件能夠行權(quán)的以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付的會計(jì)處理。該種情況在授予日不需要做會計(jì)處理。但是，在等待期內(nèi)的每個資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)需按所承擔(dān)的負(fù)債的公允價值計(jì)算截止當(dāng)期累計(jì)應(yīng)確認(rèn)的成本或費(fèi)用金額，然后減去前期累計(jì)已確認(rèn)的金額，把該差額作為當(dāng)期取得產(chǎn)品或服務(wù)所需要付出的代價，確認(rèn)相關(guān)的成本或費(fèi)用，同時相應(yīng)的增加預(yù)計(jì)負(fù)債，借記“管理費(fèi)用”等科目，貸記“預(yù)計(jì)負(fù)債——股份支付”科目；其公允價值的計(jì)量需根據(jù)最新可行權(quán)職工人數(shù)變動等后續(xù)信息做出最佳估計(jì)修正。當(dāng)?shù)却诮Y(jié)束且滿足了行權(quán)條件可以行權(quán)時，將“預(yù)計(jì)負(fù)債”科目的金額轉(zhuǎn)入“應(yīng)付職工薪酬”科目，借記“預(yù)計(jì)負(fù)債——股份支付”科目，貸記“應(yīng)付職工薪酬——股份支付”科目。在達(dá)到行權(quán)條件后但尚未行權(quán)的每個資產(chǎn)負(fù)債表日和結(jié)算日，應(yīng)對負(fù)債的公允價值金額重新計(jì)量，并與其賬面金額相比較，判斷是否需要調(diào)整已確認(rèn)的負(fù)債金額，如果其賬面金額小于公允價值，需要調(diào)增負(fù)債的，在資產(chǎn)負(fù)債表日則調(diào)增；如需調(diào)減負(fù)債，在資產(chǎn)負(fù)債表日則做相反的會計(jì)分錄。在行權(quán)日實(shí)際支付時，按照支付的金額進(jìn)行會計(jì)處理；同時，需要將“公允價值變動損益”科目的金額轉(zhuǎn)入“管理費(fèi)用”等科目，即借記或貸記“管理費(fèi)用”等科目，貸記或借記“公允價值變動損益”科目。

三是沒有滿足相關(guān)行權(quán)條件不能夠行權(quán)的以現(xiàn)金結(jié)算的股份支付的會計(jì)處理。對于該種情況，在授予日也不需要進(jìn)行會計(jì)處理。在等待期內(nèi)的每個資產(chǎn)負(fù)債表日，應(yīng)該按照企業(yè)承擔(dān)負(fù)債的公允價值金額（以對可行權(quán)情況的最佳估計(jì)為基礎(chǔ)），相應(yīng)的確認(rèn)成本或費(fèi)用金額，借記“管理費(fèi)用”等科目，貸記“預(yù)計(jì)負(fù)債——股份支付”科目。在等待期結(jié)束后，沒有滿足行權(quán)條件不能行權(quán)時，需要做相反的會計(jì)分錄，借記“預(yù)計(jì)負(fù)債——股份支付”科目，貸記“管理費(fèi)用”等科目。