中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué) 許家林 中國(guó)建筑總公司國(guó)際公司 李 冰

約翰·班納特·坎寧（John Bennet Canning，1884~1962）是一位杰出的經(jīng)濟(jì)學(xué)家，在其名著《會(huì)計(jì)學(xué)中的經(jīng)濟(jì)學(xué)：會(huì)計(jì)理論的一種批判性分析》中，將經(jīng)濟(jì)學(xué)的觀點(diǎn)系統(tǒng)地引入了會(huì)計(jì)理論的研究中，對(duì)現(xiàn)代會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)的發(fā)展產(chǎn)生了極其深遠(yuǎn)影響。

一、個(gè)人生平簡(jiǎn)介

1884年11月25日，坎寧出生于美國(guó)密歇根州（Michigan）的休倫湖（Huron）。他的父親是一名加拿大人，于1881年移民來到美國(guó)。

1901年，在他16歲的時(shí)候全家搬到了西部的俄克拉荷馬州（Oklahoma）。盡管坎寧少時(shí)很討厭干農(nóng)活，但是作為六個(gè)孩子之中的老大，他必須幫助父親打理奶場(chǎng)。18歲時(shí)，坎寧接管了父親的奶場(chǎng)，雖然在家時(shí)他也得到了學(xué)習(xí)的指導(dǎo)，但直到21歲時(shí)才進(jìn)入俄克拉荷馬城市中學(xué)（Oklahomacity high school）。在業(yè)余時(shí)間，他還是繼續(xù)在農(nóng)場(chǎng)工作。在他管理農(nóng)場(chǎng)的六年里，農(nóng)場(chǎng)的價(jià)值增長(zhǎng)了三倍。俄克拉荷馬城市中學(xué)提供了豐富的課程，其中包括四年的拉丁語。在高年級(jí)時(shí)，坎寧擔(dān)任學(xué)生創(chuàng)辦的月刊《學(xué)生》雜志主編，并且還在學(xué)校足球隊(duì)里擔(dān)任后衛(wèi)，這項(xiàng)業(yè)余愛好直到大學(xué)時(shí)代還一直保留著。1909年5月，他獲得Seventy Enter Higher School的畢業(yè)文憑。

1909年秋季，24歲的坎寧考入芝加哥大學(xué)（The University of Chicago），主修政治濟(jì)學(xué)專業(yè)。在大二時(shí)，坎寧選修了會(huì)計(jì)課程，主講人是內(nèi)森·C·普林頓（Nathan C.Plimpton）。普林頓當(dāng)時(shí)是芝加哥大學(xué)會(huì)計(jì)主管（最后成了一名審計(jì)人員）?？矊幰晃蛔钣H密的朋友和同事愛德華·G·尼爾森（Edward G.Nelson）回憶道：坎寧說是普林頓讓他了解到會(huì)計(jì)不僅僅只是簿記。但是坎寧對(duì)會(huì)計(jì)感興趣另一個(gè)更實(shí)際的理由是，他需要賺生活費(fèi)。普林頓給他找了一份工作，讓他兼職幫助一家企業(yè)解決財(cái)務(wù)混亂問題。這段經(jīng)歷可能激發(fā)了他對(duì)會(huì)計(jì)計(jì)量問題的興趣。

1913年6月，坎寧取得芝加哥大學(xué)的學(xué)士學(xué)位，并獲得獎(jiǎng)學(xué)金繼續(xù)他的研究生學(xué)習(xí)，在此期間，他也修習(xí)了芝加哥大學(xué)政治經(jīng)濟(jì)學(xué)博士課程。1919年，他最終獲得了芝加哥大學(xué)的經(jīng)濟(jì)學(xué)博士學(xué)位。1913年坎寧大學(xué)畢業(yè)后在芝加哥大學(xué)攻讀研究生期間，還擔(dān)任教師工作。1914～1915年擔(dān)任助教工作，1915～1917年擔(dān)任講師。1917年，他被聘為斯坦福大學(xué)（Stanford University）的經(jīng)濟(jì)學(xué)助理教授，但是在他準(zhǔn)備任職前，爆發(fā)了第一次世界大戰(zhàn)。在這之后的兩年里，坎寧加入了美國(guó)軍隊(duì)參加戰(zhàn)爭(zhēng)。1918年，他以上尉銜在法國(guó)服役。

1919年秋天，坎寧在斯坦福大學(xué)開始了他的職業(yè)生涯，一直到1941年春天。那個(gè)時(shí)期的斯坦福大學(xué)經(jīng)濟(jì)系，學(xué)院教員有很大的自由來選擇自己所提供的課程。在1919～1920年，學(xué)院只有七名教員。第一年，坎寧講授初級(jí)會(huì)計(jì)、統(tǒng)計(jì)學(xué)入門、保險(xiǎn)學(xué)、中級(jí)會(huì)計(jì)學(xué)、企業(yè)管理和高級(jí)會(huì)計(jì)學(xué)。從一開始，坎寧就對(duì)這兩類學(xué)生感興趣：一類是那些將來打算成為職業(yè)會(huì)計(jì)人員的學(xué)生；另外一類就是那些已經(jīng)選擇好自己未來職業(yè)并渴望了解會(huì)計(jì)方面知識(shí)的學(xué)生。他認(rèn)為，自己擔(dān)負(fù)著吸引有勝任能力的學(xué)生成為公共會(huì)計(jì)人員。在經(jīng)濟(jì)系期間，坎寧建立了一套完整的會(huì)計(jì)課程?？矊幰恢倍际墙?jīng)濟(jì)系的活躍成員，在暑期里，他還曾到加利福尼亞大學(xué)和華盛頓大學(xué)做訪問學(xué)者。1925年，坎寧晉升為副教授；1926年，他在經(jīng)濟(jì)系里設(shè)置了會(huì)計(jì)研究所；1930年，他晉升為教授；1941年，他成為食品研究所的副教授。

1946年6月，坎寧在斯坦福榮譽(yù)退休。但他仍然在德國(guó)供職到1948年12月，當(dāng)時(shí)由于健康問題他不得不從政府崗位上退休。1962年6月4日坎寧教授因病去逝，終年78歲。

二、理論與實(shí)務(wù)的主要貢獻(xiàn)

坎寧的學(xué)術(shù)生涯可以大致分為兩個(gè)階段，即20世紀(jì)20年代和30年代。

在20世紀(jì)20年代坎寧很關(guān)注會(huì)計(jì)職業(yè)的提升和改進(jìn)，他的研究興趣集中于會(huì)計(jì)學(xué)中的經(jīng)濟(jì)學(xué)。在斯坦福大學(xué)任教期間，坎寧是一位極其優(yōu)秀的老師。他講話很緩慢，仔細(xì)選擇所用詞語，不斷發(fā)展和豐富自己的思想。盡管他對(duì)所使用的教材不怎么感興趣，但是卻完善地運(yùn)用資本和價(jià)格理論解釋會(huì)計(jì)信息對(duì)經(jīng)濟(jì)決策產(chǎn)生的基礎(chǔ)?？矊幷J(rèn)為：當(dāng)時(shí)對(duì)會(huì)計(jì)人員的大學(xué)培訓(xùn)還很不令人滿意。就拿當(dāng)時(shí)的公開課程來說，都過于強(qiáng)調(diào)常規(guī)會(huì)計(jì)程序，而不是他們十年后將主要面對(duì)的實(shí)質(zhì)性問題，也很少關(guān)注那些基本理論，而這些問題卻是學(xué)術(shù)界所必需的；很少發(fā)現(xiàn)有那些能夠使學(xué)生讀懂現(xiàn)代優(yōu)秀統(tǒng)計(jì)出版物的數(shù)學(xué)課程；很少人明白這樣的道理：會(huì)計(jì)人員面對(duì)的論題很多沒有解決，大多數(shù)也沒有被覺察出，那些問題需要數(shù)學(xué)基礎(chǔ)但很少會(huì)計(jì)人員掌握了。他也寫道：“通過著作和會(huì)計(jì)程序可以得出這樣的結(jié)論，對(duì)法律的充分理解可以引導(dǎo)人們對(duì)分類和計(jì)量的實(shí)質(zhì)性改善，可以使他們對(duì)不符標(biāo)準(zhǔn)的項(xiàng)目更謹(jǐn)慎?！睅啄曛?，坎寧就對(duì)處理實(shí)務(wù)的人多掌握著不完全的會(huì)計(jì)知識(shí)提出意見：會(huì)計(jì)被稱為企業(yè)的語言，但大多數(shù)工程師、經(jīng)濟(jì)學(xué)家對(duì)那種語言都是無知的，一些人承認(rèn)會(huì)計(jì)對(duì)他們來說是一個(gè)迷；另一些則承認(rèn)知道會(huì)計(jì)知識(shí)但卻忽略了它；還有一些人（包括許多會(huì)計(jì)人員）了解會(huì)計(jì)，但卻像被訓(xùn)練的會(huì)說很多英語的鸚鵡，卻不知道它真正講述的是什么意思。

在斯坦福的時(shí)候，坎寧在經(jīng)濟(jì)系設(shè)置了一個(gè)完全不同于傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的全新會(huì)計(jì)課程——利用經(jīng)濟(jì)學(xué)原理來研究會(huì)計(jì)理論。這個(gè)課程吸引了一部分優(yōu)秀學(xué)生的參與，他們?cè)诮?jīng)濟(jì)學(xué)和會(huì)計(jì)學(xué)方都接受過嚴(yán)格的訓(xùn)練。20世紀(jì)20年代開始，坎寧致力于會(huì)計(jì)學(xué)和經(jīng)濟(jì)學(xué)的聯(lián)合研究。隨著1929年《會(huì)計(jì)學(xué)中的經(jīng)濟(jì)學(xué)》一書的發(fā)行，坎寧在這一領(lǐng)域的研究達(dá)到了頂峰，并且在會(huì)計(jì)研究領(lǐng)域開拓了一片新的天地，同時(shí)也豐富了經(jīng)濟(jì)學(xué)家關(guān)于商業(yè)企業(yè)的理論。他的同事與學(xué)生對(duì)他的教學(xué)才能與厚實(shí)的經(jīng)濟(jì)學(xué)功底給予了很高的評(píng)價(jià)。

在20世紀(jì)30年代初期，在繼續(xù)對(duì)會(huì)計(jì)領(lǐng)域深入研究的同時(shí)，他的興趣逐漸轉(zhuǎn)向了經(jīng)濟(jì)學(xué)其他領(lǐng)域的研究。由于經(jīng)濟(jì)蕭條所帶來的嚴(yán)重失業(yè)問題喚起了他強(qiáng)烈的社會(huì)意識(shí)，他開始全神貫注于經(jīng)濟(jì)蕭條的社會(huì)和經(jīng)濟(jì)問題?？矊幗淌谑呛茉绨l(fā)現(xiàn)政府支出和不平衡預(yù)算在減弱經(jīng)濟(jì)蕭條與促進(jìn)恢復(fù)方面扮演著重要的角色的經(jīng)濟(jì)學(xué)家之一。在經(jīng)濟(jì)大蕭條時(shí)期和羅斯福新政的恢復(fù)期，他的研究領(lǐng)域變得越來越重要。1932年12月，他和他的同事愛德華·G·尼爾森（Edward G.Nelson）在美國(guó)統(tǒng)計(jì)協(xié)會(huì)年會(huì)上發(fā)表了題為“預(yù)算平衡和貿(mào)易穩(wěn)定”的論文，此后該文章發(fā)表在《美國(guó)經(jīng)濟(jì)評(píng)論》上并在美國(guó)參議院金融委員會(huì)上得到宣讀。同時(shí)，坎寧也積極關(guān)注失業(yè)保險(xiǎn)和社會(huì)保障系統(tǒng)的研究，研究結(jié)果也在聯(lián)邦和州進(jìn)行了實(shí)踐。1934年到1935年，他擔(dān)任舊金山市商會(huì)失業(yè)準(zhǔn)備金與失業(yè)保險(xiǎn)咨詢委員會(huì)的成員以及加州失業(yè)保險(xiǎn)聯(lián)合立法委員會(huì)的顧問。所以，他的研究項(xiàng)目也逐步轉(zhuǎn)向了失業(yè)保險(xiǎn)和社會(huì)保障。在接下來的幾年里，坎寧一直擔(dān)任咨詢的工作并且在這一領(lǐng)域也發(fā)表了多篇論文。1934年，加利福尼亞醫(yī)療協(xié)會(huì)開始關(guān)注健康保險(xiǎn)，坎寧受其邀請(qǐng)成為咨詢委員會(huì)的成員，擔(dān)任該協(xié)會(huì)理事會(huì)所執(zhí)行的“醫(yī)療經(jīng)濟(jì)調(diào)查”項(xiàng)目的經(jīng)濟(jì)顧問，這項(xiàng)工作一直持續(xù)到1936年。

20世紀(jì)30年代的后期，他將自己的注意力轉(zhuǎn)移到農(nóng)業(yè)政策上。當(dāng)時(shí)第二次世界大戰(zhàn)迫在眉睫，對(duì)加州農(nóng)業(yè)勞動(dòng)力問題的研究興趣導(dǎo)致了他對(duì)戰(zhàn)時(shí)國(guó)家農(nóng)業(yè)政策和食品供應(yīng)非常關(guān)注。1939～1941年他寫了很多關(guān)于這方面的文章，兩度參加了由總統(tǒng)和農(nóng)業(yè)部分別組織的全國(guó)性會(huì)議。1942年，坎寧結(jié)束了他作為經(jīng)濟(jì)學(xué)家的職業(yè)生涯，進(jìn)入了一個(gè)嶄新的領(lǐng)域，擔(dān)任全職的管理專家，開始擔(dān)任美國(guó)農(nóng)業(yè)部部長(zhǎng)的經(jīng)濟(jì)助理，并在接下來的三年里一直供職于該部的不同部門。1945年戰(zhàn)爭(zhēng)快結(jié)束時(shí)，坎寧來到柏林擔(dān)任美國(guó)軍事管理委員會(huì)經(jīng)濟(jì)部門所屬的食品與農(nóng)業(yè)處的首席代表，其主要職責(zé)是在四國(guó)占領(lǐng)委員會(huì)中擔(dān)任美國(guó)代表負(fù)責(zé)占領(lǐng)區(qū)的食品和農(nóng)業(yè)問題。

三、《會(huì)計(jì)學(xué)中的經(jīng)濟(jì)學(xué)》（1929）簡(jiǎn)析

1928年10月20日，坎寧在一封寄往芝加哥大學(xué)的信中，提交了它的“著作”以申請(qǐng)他的博士學(xué)位?？矊幹v述了這本書的寫作思想與形成歷程，并將其命名為《會(huì)計(jì)學(xué)中的經(jīng)濟(jì)學(xué)：會(huì)計(jì)理論的一種批判分析》?？矊幍倪@本書經(jīng)威廉·安德魯·佩頓（William Andrew Paton）極力推薦由羅納德出版公司于1929年正式出版。1930年5月1日，《會(huì)計(jì)學(xué)中的經(jīng)濟(jì)學(xué)》由于其對(duì)會(huì)計(jì)學(xué)的顯著貢獻(xiàn)而被授予Alpha Kappa Psi圖書獎(jiǎng)。

《會(huì)計(jì)學(xué)中的經(jīng)濟(jì)學(xué)》一書的主要貢獻(xiàn)是把經(jīng)濟(jì)學(xué)的一些觀點(diǎn)引進(jìn)到會(huì)計(jì)學(xué)和會(huì)計(jì)工作中來?？矊幷J(rèn)為，應(yīng)該從經(jīng)濟(jì)學(xué)中引進(jìn)若干與會(huì)計(jì)相關(guān)的概念，如財(cái)產(chǎn)、財(cái)富、資本、收益和成本等來解釋會(huì)計(jì)現(xiàn)象，因?yàn)闀?huì)計(jì)學(xué)經(jīng)常會(huì)應(yīng)用到這些概念。

坎寧的會(huì)計(jì)思想受到世界著名經(jīng)濟(jì)學(xué)家歐文·費(fèi)雪教授的很大影響，坎寧把費(fèi)雪關(guān)于收入的理論引進(jìn)到會(huì)計(jì)學(xué)當(dāng)中來，對(duì)資產(chǎn)、收益兩個(gè)概念給出新的定義，這與以前會(huì)計(jì)學(xué)家的看法和與當(dāng)時(shí)對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的認(rèn)識(shí)都不相同，并在《會(huì)計(jì)學(xué)中的經(jīng)濟(jì)學(xué)》中提出了四個(gè)方面的新見解：（1）資產(chǎn)是指處于貨幣形態(tài)的未來服務(wù)。他根據(jù)費(fèi)雪的觀點(diǎn)，認(rèn)為資產(chǎn)的本質(zhì)是現(xiàn)已處于貨幣形態(tài)，或未來可轉(zhuǎn)化為貨幣的未來服務(wù)。（2）收益是指處于貨幣形態(tài)的、由企業(yè)的資產(chǎn)以及其他服務(wù)所提供的最終成果。而且又強(qiáng)調(diào)最終成果是現(xiàn)金的流入，特別是現(xiàn)金的凈流入。他還假設(shè)財(cái)務(wù)報(bào)告的使用者是業(yè)主和與業(yè)主有利害關(guān)系的其他人——投資者、債權(quán)人。同時(shí)假定這些人所最關(guān)心、最需要的信息是一年內(nèi)企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)而導(dǎo)致的可以支配的未來最終收益的凈變化，就是最終可供分配的期初、期末凈財(cái)富的增減變化。（3）理想的計(jì)量模式應(yīng)該是按照資產(chǎn)的直接估價(jià)來計(jì)量資本價(jià)值的年度凈變化，估價(jià)方法是按每項(xiàng)資產(chǎn)直接計(jì)量。（4）直接計(jì)量應(yīng)按未來現(xiàn)金流量的貼現(xiàn)值來表示，如果這一點(diǎn)做不到（因未來現(xiàn)金流量難以估計(jì)，貼現(xiàn)率、時(shí)間也難以確定），也可以采取間接計(jì)價(jià)，即按成本計(jì)價(jià)。

坎寧的上述觀點(diǎn)在當(dāng)時(shí)沒有得到重視，因?yàn)樗挠^點(diǎn)同當(dāng)時(shí)的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)格格不入。但是到1961年和1962年，當(dāng)莫里斯·穆尼茲（Maurice Moonitz，會(huì)計(jì)名人堂第39位成員）和羅伯特·托馬斯·斯普勞斯（Robert Thomas Sprouse，會(huì)計(jì)名人堂第54位成員）在分別撰寫ARSNo.1《論會(huì)計(jì)基本假設(shè)》和ARSNo.3《論企業(yè)廣泛適用的會(huì)計(jì)原則》兩份會(huì)計(jì)研究公報(bào)特別是ARSNo.3時(shí)，才重溫了三十多年前坎寧著作中的一些觀點(diǎn)。盡管ARSNo.3后來被認(rèn)為是不符合當(dāng)時(shí)的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)而遭到了否定，而到了20世紀(jì)80年代，美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）卻又基本上吸取了坎寧的觀點(diǎn)，且在以后的會(huì)計(jì)文獻(xiàn)中又陸續(xù)都引用了他的觀點(diǎn)，如1980年發(fā)布的“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告”第3號(hào)——《企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的要素》，以及后來于1985年發(fā)布的取代SFAC No.3的“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告”第6號(hào)——《財(cái)務(wù)報(bào)表的要素》。

《會(huì)計(jì)學(xué)中的經(jīng)濟(jì)學(xué)》全書共分為15章。主要內(nèi)容如下：第1章——會(huì)計(jì)的學(xué)術(shù)地位，描述了經(jīng)濟(jì)學(xué)家對(duì)會(huì)計(jì)學(xué)家的依賴，以及經(jīng)濟(jì)學(xué)和會(huì)計(jì)學(xué)的不同起源；第2章——資產(chǎn)的性質(zhì)，從會(huì)計(jì)基本等式、一項(xiàng)資產(chǎn)的特征談到資產(chǎn)定義；第3章——資產(chǎn)：解釋的難處，從基金賬戶、計(jì)價(jià)賬戶和商譽(yù)三個(gè)角度解釋了資產(chǎn)；第4章——凈資產(chǎn)所有權(quán)和第5章——負(fù)債和凈資產(chǎn)所有權(quán)：解釋的難處，討論了負(fù)債和所有者權(quán)益，分別從權(quán)益總額、權(quán)益和負(fù)債之間的區(qū)別來進(jìn)行詮釋，并從次級(jí)債務(wù)、優(yōu)先權(quán)的區(qū)別和公司的所有者權(quán)益分析了負(fù)債和所有者權(quán)益解釋上的疑難；第6章——總收益，討論了收益的概念和“最終收益總額”的定義；第7章——凈收益，討論了從總收入中抵扣項(xiàng)目的性質(zhì)和損益表；第8章——收入的計(jì)量：會(huì)計(jì)師理論同經(jīng)濟(jì)學(xué)家理論的比較與對(duì)比，討論了會(huì)計(jì)學(xué)家的理論同經(jīng)濟(jì)學(xué)家的理論的對(duì)照與對(duì)比，以及費(fèi)雪教授的理論和會(huì)計(jì)學(xué)家的理論的比較；第9章——財(cái)務(wù)狀況，討論了“財(cái)務(wù)狀況”在文獻(xiàn)中的定義、會(huì)計(jì)人員估價(jià)的假設(shè)前提和“財(cái)務(wù)狀況”的理想定義；第10章——會(huì)計(jì)師的估價(jià)問題，討論了會(huì)計(jì)師所受的約束、價(jià)值理論與計(jì)價(jià)理論；第11章——直接計(jì)價(jià)，討論了直接計(jì)價(jià)成為可能的條件；第12章——間接計(jì)價(jià)，討論了資產(chǎn)價(jià)值和企業(yè)價(jià)值不一定相等；第13章——重估價(jià)值的方法，討論了直線法模型、償債基金模式、固定比例均衡遞減模式、年數(shù)總和法和服務(wù)單位準(zhǔn)則；第14章——再評(píng)估技能，討論了如何調(diào)整計(jì)量的問題；第15章——總結(jié)與展望。

［1］葛家澍：《西方財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論問題探索》，《財(cái)會(huì)通訊》2005年第1期。

［2］Fisher,Irving.The Economicsof Accountancy,The American Economic Review,Vol.20,No.4(Dec.,1930),pp.603-618.