胡敏

（重慶電子工程職業(yè)學(xué)院會(huì)計(jì)與金融系 重慶401331）

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》對(duì)交易性金融資產(chǎn)賬務(wù)處理規(guī)定的問題探析

胡敏

（重慶電子工程職業(yè)學(xué)院會(huì)計(jì)與金融系 重慶401331）

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》沒有明確規(guī)定金融資產(chǎn)分類的期限標(biāo)準(zhǔn)，交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)產(chǎn)生的損益計(jì)入利潤(rùn)表，導(dǎo)致跨年度持有的交易性金融資產(chǎn)的財(cái)務(wù)信息誤導(dǎo)公眾。明確規(guī)定金融資產(chǎn)分類的期限標(biāo)準(zhǔn)，交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)產(chǎn)生的損益計(jì)入所有者權(quán)益賬戶，這有助于提高交易性金融資產(chǎn)財(cái)務(wù)信息的可靠性。

金融資產(chǎn)；公允價(jià)值；可靠性

根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，交易性金融資產(chǎn)具有兩個(gè)特點(diǎn):一是企業(yè)取得的為了近期或短期出售獲利的金融資產(chǎn)；二是公允價(jià)值能夠在活躍市場(chǎng)上反映的金融資產(chǎn)。

1 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》對(duì)交易性金融資產(chǎn)賬務(wù)處理規(guī)定存在的問題

雖然《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》明確規(guī)定了交易性金融資產(chǎn)的賬務(wù)處理方法，但是，筆者認(rèn)為，其賬戶處理方法還存在一些問題。

1.1 取得交易性金融資產(chǎn)時(shí)賬務(wù)處理存在的問題

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，取得交易性金融資產(chǎn)時(shí)的公允價(jià)值作為金融資產(chǎn)的初始計(jì)量值，交易費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益。如果支付價(jià)款中包含已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或已到付息期但尚未領(lǐng)取的債券利息，應(yīng)當(dāng)單獨(dú)確認(rèn)為應(yīng)收項(xiàng)目。

例1：甲公司2010年11月11日用一筆三個(gè)月內(nèi)不需使用的閑置資金，從股票市場(chǎng)上購(gòu)入A公司股票20萬(wàn)股，每股10元，另支付交易費(fèi)用20 000元。甲公司將其作為交易性金融資產(chǎn)。持有A公司股權(quán)后，對(duì)該公司無(wú)共同控制或重大影響。按照準(zhǔn)則規(guī)定，甲公司取得A公司股票時(shí)，應(yīng)進(jìn)行如下的賬務(wù)處理。

借：交易性金融資產(chǎn)—成本 2 000 000

投資收益 20 000

貸：銀行存款 2 020 000

但是進(jìn)行這樣的賬務(wù)處理的前提條件是把該項(xiàng)金融資產(chǎn)作為交易性金融資產(chǎn)。而《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)—金融工具確認(rèn)和計(jì)量》中，并未對(duì)金融資產(chǎn)分類進(jìn)行具體和詳細(xì)的規(guī)定。雖然準(zhǔn)則規(guī)定交易性金融資產(chǎn)是近期或短期出售的金融資產(chǎn)，但是并沒有規(guī)定具體的期限，企業(yè)持有金融資產(chǎn)的期限具有不確定性，企業(yè)的金融資產(chǎn)既可能是交易性金融資產(chǎn)也可能是可供出售的金融資產(chǎn)。交易性金融資產(chǎn)和可供出售的金融資產(chǎn)兩者的初始計(jì)量和后續(xù)計(jì)量方法并不相同。因此，準(zhǔn)則中不規(guī)定金融資產(chǎn)分類的具體期限，將導(dǎo)致會(huì)計(jì)人員無(wú)法進(jìn)行賬務(wù)處理或處理方法不一致的問題。

1.2 資產(chǎn)負(fù)債表日交易性金融資產(chǎn)賬務(wù)處理存在的問題

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，交易性金融資產(chǎn)持有期間取得的利息或現(xiàn)金股利，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為投資收益。資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)應(yīng)將交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)額計(jì)入當(dāng)期損益。

例2：在例1中，若2010年11月30日，A公司股票股價(jià)漲到12元。12月31日，A公司股票股價(jià)又跌到9元。年末時(shí)甲公司仍持有A公司20萬(wàn)股股票。按準(zhǔn)則規(guī)定，甲公司應(yīng)進(jìn)行如下的賬務(wù)處理。

11月30日，確認(rèn)股票持有利得：

借：交易性金融資產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng)400 000

貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益 400 000

12月31日，確認(rèn)股票持有損失：

借：公允價(jià)值變動(dòng)損益 600 000

貸：交易性金融資產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng) 600 000

借：本年利潤(rùn) 200 000

貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益 200 000

但是跨年度持有交易性金融資產(chǎn)時(shí)，這樣處理賬務(wù)，企業(yè)利潤(rùn)信息會(huì)誤導(dǎo)公眾。若企業(yè)持有交易性金融資產(chǎn)的時(shí)間在一個(gè)會(huì)計(jì)年度內(nèi)，處置該項(xiàng)資產(chǎn)時(shí)，結(jié)轉(zhuǎn)公允價(jià)值變動(dòng)損益。若跨年度持有交易性金融資產(chǎn)，必須在資產(chǎn)負(fù)債表日確認(rèn)發(fā)生變動(dòng)的公允價(jià)值，即確認(rèn)交易性金融資產(chǎn)的持有利得或者損失。利得或者損失取決于處置價(jià)格。例2中，甲公司11月利潤(rùn)表中“公允價(jià)值變動(dòng)收益”項(xiàng)目應(yīng)包含因股價(jià)上漲而增加的40萬(wàn)元收益，無(wú)疑虛增了營(yíng)業(yè)利潤(rùn)40萬(wàn)元；在12月利潤(rùn)表中“公允價(jià)值變動(dòng)收益”項(xiàng)目也因股價(jià)下跌而減少60萬(wàn)元營(yíng)業(yè)利潤(rùn)，無(wú)疑也虛減了營(yíng)業(yè)利潤(rùn)60萬(wàn)元。兩個(gè)月時(shí)間內(nèi)公允價(jià)值變動(dòng)累計(jì)影響“公允價(jià)值變動(dòng)收益”項(xiàng)目-20萬(wàn)元，仍然虛減了營(yíng)業(yè)利潤(rùn)20萬(wàn)元。跨年度利潤(rùn)表中營(yíng)業(yè)利潤(rùn)包含的交易性金融資產(chǎn)持有利得或損失實(shí)質(zhì)是持有的交易性金融資產(chǎn)未實(shí)現(xiàn)的浮盈或浮虧。如果持有期間的交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)大，導(dǎo)致企業(yè)的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)劇烈波動(dòng)，可能誤導(dǎo)缺乏會(huì)計(jì)專業(yè)知識(shí)的公眾。

1.3 交易性金融資產(chǎn)處置時(shí)賬務(wù)處理存在的問題

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定，處置交易性金融資產(chǎn)時(shí)，該資產(chǎn)的實(shí)際收入與賬面余額之間的差額應(yīng)確認(rèn)為投資收益，同時(shí)調(diào)整公允價(jià)值變動(dòng)損益。

例3：例2中，在2011年1月20日，若甲公司以11.5元的價(jià)格賣出20萬(wàn)股A公司股票時(shí)，按照準(zhǔn)則規(guī)定，甲公司應(yīng)進(jìn)行如下賬務(wù)處理。

借：銀行存款 2 300 000

交易性金融資產(chǎn)—公允價(jià)值變動(dòng)200 000

貸：交易性金融資產(chǎn)—成本 2 000 000

公允價(jià)值變動(dòng)損益200 000

投資收益300 000

但是這樣進(jìn)行賬務(wù)處理，混淆了持有利得和處置收益。因?yàn)楣境鍪酃善鲍@得的全部投資收益30萬(wàn)元，是由持有損失20萬(wàn)元和處置收益50萬(wàn)元兩者綜合的結(jié)果。由于在2010年12月31日已將“公允價(jià)值變動(dòng)損益”轉(zhuǎn)到“本年利潤(rùn)”賬戶，在期末“公允價(jià)值變動(dòng)損益”賬戶已無(wú)余額。在2011年1月20日處置股票時(shí)，又將該項(xiàng)交易性金融資產(chǎn)持有期間的“公允價(jià)值變動(dòng)損益”轉(zhuǎn)入“投資收益”賬戶，“公允價(jià)值變動(dòng)損益”被結(jié)轉(zhuǎn)了兩次。在2010年12月 31日，結(jié)轉(zhuǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)損益反映未實(shí)現(xiàn)的持有損失，而在2011年1月20日處置交易性金融資產(chǎn)時(shí)，第二次結(jié)轉(zhuǎn)的“公允價(jià)值變動(dòng)損益”既不是反映持有利得，也不是反映處置收益。

2 改進(jìn)交易性金融資產(chǎn)賬務(wù)處理方法的建議

為了準(zhǔn)確劃分金融資產(chǎn)類別，準(zhǔn)確地反映交易性金融資產(chǎn)投資實(shí)現(xiàn)的收益，保證財(cái)務(wù)信息的可靠性。筆者認(rèn)為，應(yīng)明確規(guī)定交易性金融資產(chǎn)的期限，并將交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)損益直接計(jì)入所有者權(quán)益。

2.1 明確規(guī)定交易性金融資產(chǎn)的期限

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中強(qiáng)調(diào)交易性金融資產(chǎn)具有短期或近期內(nèi)出售的特點(diǎn)，目的是為了專項(xiàng)核算企業(yè)短期閑置資金投資。為了克服交易性金融資產(chǎn)核算出現(xiàn)的問題，應(yīng)明確規(guī)定劃分金融資產(chǎn)類別的時(shí)間期限。筆者認(rèn)為，應(yīng)規(guī)定企業(yè)持有金融資產(chǎn)的期限不超過6個(gè)月，且滿足劃分交易性金融資產(chǎn)的其他條件的金融資產(chǎn)作為交易性金融資產(chǎn)，否則作為可供出的售金融資產(chǎn)。企業(yè)取得金融資產(chǎn)時(shí)，根據(jù)取得金融資產(chǎn)時(shí)預(yù)計(jì)持有的時(shí)間，歸并金融資產(chǎn)類型。如果企業(yè)持有交易性金融資產(chǎn)的時(shí)間實(shí)際超過了6個(gè)月，應(yīng)于次月將其歸并為可供出售金融資產(chǎn)。這樣就可以避免企業(yè)在連續(xù)兩個(gè)甚至更長(zhǎng)的會(huì)計(jì)年度持有同一種交易性金融資產(chǎn)，解決長(zhǎng)期持有金融資產(chǎn)與短期核算之間的矛盾。由于《企業(yè)會(huì)計(jì)規(guī)則》規(guī)定，交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入利潤(rùn)表，可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入資產(chǎn)負(fù)債表。明確規(guī)定金融資產(chǎn)分類的期限標(biāo)準(zhǔn)，交易性金融資產(chǎn)和可供出售金融資產(chǎn)界限清晰，可以避免一些公司利用金融資產(chǎn)分類的不確定性進(jìn)行盈余管理。

2.2 把公允價(jià)值變動(dòng)損益計(jì)入所有者權(quán)益

交易性金融資產(chǎn)資產(chǎn)負(fù)債表日和跨年度處置交易性金融資產(chǎn)時(shí)，如何避免“公允價(jià)值變動(dòng)損益”賬戶余額被兩次結(jié)轉(zhuǎn)到利潤(rùn)表的問題，筆者認(rèn)為有兩種方法可以解決。一是將交易性金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)損益直接計(jì)入所有者權(quán)益。參照可供出售金融資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量方法，將公允價(jià)值變動(dòng)形成的利得或損失，直接計(jì)入所有者權(quán)益。在處置該金融資產(chǎn)時(shí)，計(jì)入當(dāng)期損益。這既可以避免將持有利得或損失直接計(jì)入營(yíng)業(yè)利潤(rùn)導(dǎo)致企業(yè)營(yíng)業(yè)利潤(rùn)大幅度波動(dòng)的問題，也消除了跨年度處置交易性金融資產(chǎn)導(dǎo)致持有利得重復(fù)結(jié)轉(zhuǎn)的問題。二是將交易性金融資產(chǎn)的“公允價(jià)值變動(dòng)收益”項(xiàng)目列示于利潤(rùn)表中的利潤(rùn)總額項(xiàng)目之后，不將持有交易性金融資產(chǎn)期間的公允價(jià)值變動(dòng)形成的損益轉(zhuǎn)入 “本年利潤(rùn)”賬戶。通過“公允價(jià)值變動(dòng)損益”賬戶自行調(diào)節(jié)交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)產(chǎn)生的利得與損失，處置交易性金融資產(chǎn)時(shí)再轉(zhuǎn)入“投資收益”賬戶。這既能全面反映企業(yè)投資交易性金融資產(chǎn)所取得的持有利得和處置收益，也不會(huì)因?yàn)楣蕛r(jià)值的變動(dòng)而導(dǎo)致營(yíng)業(yè)利潤(rùn)波動(dòng)，提高財(cái)務(wù)信息的可靠性。

[1]財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則2006[M].北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2006.

[2]財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則———應(yīng)用指南2006[M].北京：中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社,2006.

[3]王秀萍.關(guān)于交易性金融資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理的探討[J].中國(guó)集體經(jīng)濟(jì),2011(25).

責(zé)任編輯 仇大勇

Analysis of Accounting Treatment of Held-for-trading Financial Assets Based on Enterprise Accounting Standards

Hu Min
(Department of Accounting and Finance,Chongqing College of Electronic Engineering,Chongqing 401331,China)

The classification of financial assets in the Enterprise Accounting Standards do not set the time standard.In the holding period of held-for-trading financial assets changes of fair value credited to the income statement.Thus profit information of span-year-hold will be misleading.The period of the held-for-trading financial assets are defined clearly and the gains and losses arising from changes in fair value of the held-fortrading financial assets are included in the owner’s equity account,which improves the reliability of financial information of the held-for-trading financial assets.

financial assets;fair value;reliability

F207

A

1674-5787（2012）03-0020-03

2012-04-20

胡敏，女，重慶電子工程職業(yè)學(xué)院會(huì)計(jì)與金融系，講師，會(huì)計(jì)師。