吳 敏

（江蘇金天業(yè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所有限公司 江蘇 南京 210002）

根據(jù)《交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)實(shí)施辦法》，上海自2012年開始原征收營(yíng)業(yè)稅改征增值稅的試點(diǎn)工作在交通運(yùn)輸業(yè)及部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)中展開，會(huì)計(jì)師事務(wù)所作為現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的一種，其提供的咨詢類及鑒證類業(yè)務(wù)收入也加入了此次試點(diǎn)范疇?！盃I(yíng)改增”破除了制約現(xiàn)代服務(wù)業(yè)發(fā)展的稅制難題，由增值稅制下的“環(huán)環(huán)征收，層層抵扣”取代了營(yíng)業(yè)稅制下的“道道征收，全額征稅”，一定程度上實(shí)現(xiàn)了以服務(wù)經(jīng)濟(jì)為主產(chǎn)業(yè)的結(jié)構(gòu)性減稅，促進(jìn)企業(yè)在設(shè)備資產(chǎn)、市場(chǎng)拓寬等方面加大投入，使我國(guó)的稅制更加趨于國(guó)際慣例。營(yíng)改增后物流業(yè)普遍反映出稅負(fù)“不減反增”的問(wèn)題，那么對(duì)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所是否也存在這樣的問(wèn)題呢？營(yíng)改增對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的稅負(fù)有什么影響？結(jié)合會(huì)計(jì)師事務(wù)所的行業(yè)特征，本文將從以下方面進(jìn)行分析。

一、營(yíng)改增對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的稅負(fù)影響分析

1、“營(yíng)改增”下稅率變化使得事務(wù)所稅收增加

根據(jù)改增試點(diǎn)方案，增值稅率在現(xiàn)行低稅率3%和標(biāo)準(zhǔn)稅率17%的基礎(chǔ)上，新增了6%和11%兩檔低稅率，其中在現(xiàn)行稅制下歸屬于現(xiàn)代服務(wù)業(yè)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所適用6%的低稅率，對(duì)原來(lái)的5%的營(yíng)業(yè)額（營(yíng)業(yè)稅以營(yíng)業(yè)額計(jì)算應(yīng)交稅額，假設(shè)不考慮附加稅費(fèi)）征收率則不再另行征收。如果不考慮增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，原應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅將小于現(xiàn)行稅制下的應(yīng)交增值稅（應(yīng)交增值稅=應(yīng)交增值稅銷項(xiàng)稅額-應(yīng)交增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額），會(huì)計(jì)師事務(wù)所的稅負(fù)將增加1%?？梢?jiàn)，營(yíng)改增是否會(huì)增加會(huì)計(jì)師事務(wù)所稅負(fù)的增加，還要看其可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的多少。

例如，如果某會(huì)計(jì)師事務(wù)所原審計(jì)收費(fèi)為100萬(wàn)元，原稅制下其應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅為5萬(wàn)元（100*5%），在現(xiàn)行稅制下其應(yīng)交增值稅銷項(xiàng)稅額為5.66萬(wàn)元，可見(jiàn)二者之間的差異為0.66萬(wàn)元，在審計(jì)收費(fèi)中占到了6.6‰。即在不考慮增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額的條件下，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)交增值稅銷項(xiàng)稅額比之原應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅增加了0.66萬(wàn)元。

2、原應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅與現(xiàn)應(yīng)交增值稅相等的盈虧平衡點(diǎn)

參考上述例子，稅率增加一個(gè)百分點(diǎn)使得會(huì)計(jì)師事務(wù)所每收到100萬(wàn)元，其應(yīng)交增值稅銷項(xiàng)稅額就要比應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅增加0.66萬(wàn)元。那么，如果其可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額超過(guò)0.66萬(wàn)元，營(yíng)改增導(dǎo)致的稅率差對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所稅收增加的影響就可以得到消除。如果假設(shè)其增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額也是6%，那么使原應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅與現(xiàn)應(yīng)交增值稅相等時(shí)的不含稅采購(gòu)成本為11萬(wàn)元（0.66/0.06），含稅采購(gòu)成本則為11.66萬(wàn)元（11+0.66）。也就是說(shuō)，在會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)收費(fèi)為100萬(wàn)元的條件下，當(dāng)其可抵扣的含稅采購(gòu)成本達(dá)到11.66萬(wàn)元時(shí)，新稅制與原稅制間就達(dá)到了盈虧平衡。在繳納營(yíng)業(yè)稅的情況下，當(dāng)依據(jù)原收入成本率計(jì)算的減去不可抵扣項(xiàng)目數(shù)額后的毛利率小于88.34%時(shí)，營(yíng)改增對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所傾向于符合本次稅改目標(biāo)，即減輕了事務(wù)所的稅負(fù)。

然而實(shí)際情況卻是，會(huì)計(jì)師事務(wù)所可用于抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額數(shù)額相對(duì)較小，占其運(yùn)營(yíng)成本絕大多數(shù)的辦公用房租賃費(fèi)、人工費(fèi)等根據(jù)稅收有關(guān)法律規(guī)定都是不可抵扣的。此外，根據(jù)《交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)業(yè)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)有關(guān)事項(xiàng)的規(guī)定》第3條第5款，“原增值稅一般納稅人接受試點(diǎn)納稅人提供的應(yīng)稅服務(wù)，‘接受的旅客運(yùn)輸服務(wù)’項(xiàng)目的進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷項(xiàng)稅額中抵扣”?？梢?jiàn)，占事務(wù)所總成本比例較高的差旅費(fèi)也無(wú)法用于抵扣，此時(shí)其預(yù)計(jì)扣除不可抵扣項(xiàng)目數(shù)額后的毛利率就會(huì)大于88.34%，營(yíng)改增就可能反而增加會(huì)計(jì)師事務(wù)所的實(shí)際稅負(fù)。

3、事務(wù)所為消除稅負(fù)增加應(yīng)當(dāng)提高的審計(jì)收費(fèi)

在不考慮可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的條件下，會(huì)計(jì)師事務(wù)所每獲得100萬(wàn)元審計(jì)收入，其應(yīng)交增值稅就要比其原應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅增加0.66萬(wàn)元，那么，為了消除這因稅制改革而多出的0.66萬(wàn)元稅負(fù)的影響，事務(wù)所應(yīng)當(dāng)將審計(jì)收費(fèi)提高多少？計(jì)算過(guò)程如下：會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)收取的100萬(wàn)元審計(jì)費(fèi)在原稅制下應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅5萬(wàn)元，稅后凈收入為95萬(wàn)元（100-5），要使?fàn)I改增下事務(wù)所能夠獲得相同數(shù)量的凈收入，應(yīng)向?qū)徲?jì)客戶收取X萬(wàn)元，其中，計(jì)算得知X=100.7。故當(dāng)事務(wù)所審計(jì)收費(fèi)為100.7萬(wàn)元時(shí)（增長(zhǎng)了7‰），其在營(yíng)改增條件下所獲凈收益與原稅制下持平?？梢?jiàn)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所稅負(fù)增減變動(dòng)可能會(huì)影響其服務(wù)價(jià)格的制定，當(dāng)然這只是理論分析得出的結(jié)果，在實(shí)際當(dāng)中會(huì)計(jì)師事務(wù)所是否會(huì)提高其審計(jì)收費(fèi)還需綜合考慮其在行業(yè)中的競(jìng)爭(zhēng)地位、事務(wù)所的價(jià)格制定策略及其業(yè)務(wù)細(xì)分狀況等多方面因素。

4、營(yíng)改增對(duì)小規(guī)模納稅人的稅負(fù)影響

根據(jù)《關(guān)于在上海市開展交通運(yùn)輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務(wù)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》的規(guī)定，“試點(diǎn)實(shí)施辦法第3條規(guī)定，應(yīng)稅服務(wù)年銷售額小于或等于500萬(wàn)元的會(huì)計(jì)師事務(wù)所為增值稅小規(guī)模納稅人，適用3%的征收率?！蹦壳胺显撲N售額標(biāo)準(zhǔn)的小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所占比較大，以上海為例，截至2010年末，上海會(huì)計(jì)師事務(wù)所共計(jì)274家，其中年度營(yíng)業(yè)收入低于500萬(wàn)元標(biāo)準(zhǔn)的小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所占比達(dá)到了57.3%，應(yīng)當(dāng)納入到小規(guī)模納稅人的納稅范疇。那么營(yíng)改增背景下，小規(guī)模納稅人的稅負(fù)會(huì)受到什么影響呢？根據(jù)規(guī)定，小規(guī)模納稅人的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣，下面仍接著上述例題進(jìn)行分析，假設(shè)某會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)收費(fèi)為100萬(wàn)元，現(xiàn)行稅制下應(yīng)交增值稅為2.91萬(wàn)元（100/1.03×3%）。相比其原應(yīng)交的5萬(wàn)元營(yíng)業(yè)稅，營(yíng)改增后小規(guī)模會(huì)計(jì)師事務(wù)所少交了2.09萬(wàn)元稅費(fèi)，可見(jiàn)，其實(shí)際稅負(fù)有所降低。

綜上所述，“營(yíng)改增”對(duì)服務(wù)行業(yè)中的會(huì)計(jì)師事務(wù)所究竟是利空還是利好，需要具體情況具體分析。根據(jù)以上分析，應(yīng)該說(shuō)，此次稅改使年?duì)I業(yè)收入低于500萬(wàn)元的小規(guī)模會(huì)計(jì)師事務(wù)所稅負(fù)明顯降低，而對(duì)于年?duì)I業(yè)收入超過(guò)500萬(wàn)元的會(huì)計(jì)師事務(wù)所一般納稅人而言，在短期內(nèi)如果不能取得足夠可以抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，就可能導(dǎo)致其稅負(fù)出現(xiàn)不減反增的局面，這與營(yíng)改增立法本意背道而馳。

二、營(yíng)改增后會(huì)計(jì)師事務(wù)所的會(huì)計(jì)賬務(wù)處理

自2012年8月起，營(yíng)改增試點(diǎn)工作范圍擴(kuò)大至北京、天津、江蘇、浙江、安徽、福建、湖北、廣東、廈門及深圳10個(gè)省市（直轄市、計(jì)劃單列市），并計(jì)劃從2013年起在全國(guó)范圍內(nèi)逐步推廣開來(lái)。根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)方案〉的通知》（財(cái)稅〔2011〕第110號(hào)）等相關(guān)規(guī)定，實(shí)施營(yíng)改增改革后，會(huì)計(jì)師事務(wù)所相關(guān)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)賬務(wù)處理也應(yīng)當(dāng)發(fā)生相應(yīng)變更。

按照營(yíng)改增有關(guān)規(guī)定，如果截止到試點(diǎn)起始日當(dāng)月月初，試點(diǎn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所中適用6%增值稅低稅率的一般納稅人仍存在增值稅留抵稅額，該留抵稅額不得再?gòu)膽?yīng)稅勞務(wù)的銷項(xiàng)稅額中予以抵扣。因而，可做如下會(huì)計(jì)分錄：應(yīng)借記“應(yīng)交稅費(fèi)——增值稅留抵稅額”；貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出）”。待日后該留抵稅額能夠抵扣時(shí)，再將上述分錄予以轉(zhuǎn)回。

按照營(yíng)業(yè)稅改增值稅有關(guān)規(guī)定，試點(diǎn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所中適用6%增值稅低稅率的一般納稅人接受應(yīng)稅服務(wù)時(shí)，允許其支付給非試點(diǎn)納稅人的價(jià)款從其應(yīng)稅勞務(wù)支付額中予以抵扣。因而事務(wù)所在接受勞務(wù)后且符合成本確認(rèn)時(shí)，應(yīng)借記“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本（或其他業(yè)務(wù)成本）”、“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（‘營(yíng)改增’進(jìn)項(xiàng)稅額）”；貸記“應(yīng)付賬款”、“銀行存款”等。

按照營(yíng)改增有關(guān)規(guī)定，試點(diǎn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所中適用6%增值稅低稅率的一般納稅人對(duì)外提供應(yīng)稅服務(wù)時(shí)，允許其支付給非試點(diǎn)納稅人的價(jià)款從其應(yīng)稅勞務(wù)所得額中予以扣除。因而事務(wù)所在提供勞務(wù)后且符合收入確認(rèn)時(shí)，應(yīng)借記“應(yīng)收賬款”、“銀行存款”等；貸記“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入（或其他業(yè)務(wù)收入）”、“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（‘營(yíng)改增’銷項(xiàng)稅額）”。

在營(yíng)業(yè)稅改增值稅實(shí)施過(guò)程中可能存在某些客觀原因（如沒(méi)有足夠的可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額），使得試點(diǎn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所在稅改中稅負(fù)不減反增，違背了此次稅改的原意，這時(shí)政府有關(guān)部分可能會(huì)依據(jù)事務(wù)所實(shí)際情況進(jìn)行相應(yīng)的稅改補(bǔ)貼。如果某會(huì)計(jì)師事務(wù)所確定符合該財(cái)政補(bǔ)貼政策的有關(guān)條件，且可以合理預(yù)計(jì)能夠收到該政府補(bǔ)貼款項(xiàng)時(shí)，應(yīng)做如下會(huì)計(jì)分錄：借記“其他應(yīng)收款”；貸記“營(yíng)業(yè)外收入”。待事務(wù)所實(shí)際收到款項(xiàng)時(shí)，應(yīng)借記“銀行存款”；貸記“其他應(yīng)收款”。

試點(diǎn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所中適用6%增值稅低稅率的一般納稅人如果系初次購(gòu)買增值稅稅控系統(tǒng)專用設(shè)備，其繳納的技術(shù)維護(hù)費(fèi)用及支付的相關(guān)費(fèi)用允許其在應(yīng)交增值稅額中予以全額抵扣。事務(wù)所在購(gòu)買該設(shè)備時(shí)應(yīng)作會(huì)計(jì)分錄如下：借記“固定資產(chǎn)”、“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額減免稅款）”；貸記“銀行存款（或應(yīng)付賬款）”、“遞延收益”。當(dāng)事務(wù)所發(fā)生有關(guān)技術(shù)維護(hù)費(fèi)用時(shí)，應(yīng)借記“管理費(fèi)用”、“京交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（減免稅款）”；貸記“銀行存款”等。當(dāng)所購(gòu)入設(shè)備發(fā)生折舊時(shí)，應(yīng)借記“管理費(fèi)用”、“遞延收益”；貸記“累計(jì)折舊”。

三、營(yíng)改增下會(huì)計(jì)師事務(wù)所的應(yīng)對(duì)之策

會(huì)計(jì)師事務(wù)所做大做強(qiáng)的過(guò)程中勢(shì)必會(huì)遭遇各種困境與挑戰(zhàn)，營(yíng)業(yè)稅改增值稅是其無(wú)法規(guī)避的一個(gè)問(wèn)題，稅改不僅影響著事務(wù)所的稅負(fù)，更影響著事務(wù)所的業(yè)務(wù)發(fā)展方向及其業(yè)務(wù)價(jià)格的制定。新稅改形勢(shì)下，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)直面挑戰(zhàn)，積極應(yīng)對(duì)，同時(shí)盡量爭(zhēng)取政策支持。

首先，作為鑒證與咨詢業(yè)務(wù)專業(yè)服務(wù)機(jī)構(gòu)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)秉承行業(yè)操守，無(wú)懼稅改問(wèn)題，嚴(yán)格依據(jù)相關(guān)稅收法規(guī)繳納稅收，不偷稅漏稅，不采取非法手段來(lái)避稅。同時(shí)加強(qiáng)與行業(yè)協(xié)會(huì)的溝通，借助行業(yè)協(xié)會(huì)的影響來(lái)真實(shí)反映注會(huì)行業(yè)發(fā)展過(guò)程中存在的稅收問(wèn)題，積極爭(zhēng)取稅收優(yōu)惠政策，以使其稅負(fù)增減變動(dòng)問(wèn)題自上而下地得到解決。

其次，營(yíng)業(yè)稅改增值稅后，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的供應(yīng)商（如固定資產(chǎn)與軟件采購(gòu)商、物業(yè)服務(wù)公司、物流與快遞輔助服務(wù)等）也會(huì)成為增值稅納稅人，事務(wù)所在購(gòu)買其商品或接受其提供的勞務(wù)時(shí)就可以取得可抵扣的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額。隨著更多的供應(yīng)商納入到稅改范疇之內(nèi)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所可用于抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額也將進(jìn)一步增加，等到營(yíng)改增在各行業(yè)全面實(shí)施后，能夠開具增值稅專用發(fā)票的供應(yīng)商，給事務(wù)所帶來(lái)的可抵扣數(shù)額將有可能抵消營(yíng)改增對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所稅負(fù)造成的不利影響。會(huì)計(jì)師事務(wù)所在選擇服務(wù)提供商與商品供應(yīng)商時(shí)應(yīng)盡量選擇那些能夠開具增值稅專用發(fā)票且財(cái)務(wù)核算較為健全的單位，以獲取更多可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，來(lái)降低營(yíng)改增對(duì)事務(wù)所稅負(fù)的影響。

最后，借助注協(xié)力量，依據(jù)各會(huì)計(jì)師事務(wù)所實(shí)際測(cè)算結(jié)果，匯總后上報(bào)政府有關(guān)部門，爭(zhēng)取政策支持。注會(huì)行業(yè)屬于智力密集型行業(yè)，依據(jù)“營(yíng)改增實(shí)施辦法”的有關(guān)規(guī)定，注會(huì)行業(yè)的可抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅項(xiàng)目具有金額小、比例輕的顯著特征，如果跟其他行業(yè)一樣采取一刀切的稅改措施，對(duì)注會(huì)行業(yè)的發(fā)展極為不利。建議依據(jù)注會(huì)行業(yè)特點(diǎn)擴(kuò)大其可抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅項(xiàng)目范圍，或者在稅改的基礎(chǔ)上新增一檔事務(wù)所適用的低檔增值稅率。

[1]王駿：營(yíng)改增：注冊(cè)稅務(wù)師行業(yè)發(fā)展的機(jī)遇和挑戰(zhàn)[J].注冊(cè)稅務(wù)師，2012（7）.

[2]鄭淑臻、黃友高：“營(yíng)改增”試點(diǎn)熱中的冷思考[J].公司財(cái)務(wù)，2012（9）.

[3]陸麗萍：“營(yíng)改增”政策試點(diǎn)的市場(chǎng)初步評(píng)估[J].科學(xué)發(fā)展，2012（5）.

[4]楊志勇：“營(yíng)改增”加重稅負(fù)了嗎[J].人民論壇，2012（9）.