中鐵大橋局一公司 蔡祖祥

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——建造合同》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《建造合同》）的執(zhí)行，對(duì)規(guī)范建造合同會(huì)計(jì)核算、提高會(huì)計(jì)核算效率起到了促進(jìn)作用，使權(quán)責(zé)發(fā)生制原則、謹(jǐn)慎性原則等得到更好的體現(xiàn)。但由于受目前中國(guó)建筑市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的影響，以及會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)操作中存在的諸多問(wèn)題，建造合同核算對(duì)工程項(xiàng)目經(jīng)營(yíng)成果評(píng)價(jià)、管理效率評(píng)價(jià)等經(jīng)濟(jì)活動(dòng)產(chǎn)生了較大的影響和沖擊。下面，筆者根據(jù)項(xiàng)目實(shí)踐對(duì)建造合同會(huì)計(jì)核算在施工企業(yè)工程項(xiàng)目業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)方面做一些探討。

一、建造合同核算對(duì)工程項(xiàng)目業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)產(chǎn)生的影響

當(dāng)前，我國(guó)施工企業(yè)普遍推行項(xiàng)目法施工，各個(gè)工程項(xiàng)目成為施工企業(yè)的利潤(rùn)中心或成本中心，這些工程項(xiàng)目的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)直接影響到企業(yè)的健康持續(xù)發(fā)展。對(duì)工程項(xiàng)目的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)，主要是針對(duì)工程項(xiàng)目的經(jīng)營(yíng)成果、管理效率等進(jìn)行評(píng)價(jià)，揭示項(xiàng)目經(jīng)營(yíng)管理中存在的漏洞、強(qiáng)化過(guò)程控制，并及時(shí)調(diào)整管理策略，達(dá)到搞好項(xiàng)目經(jīng)營(yíng)的目的。施工企業(yè)建造合同核算對(duì)工程項(xiàng)目的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)的影響主要是在經(jīng)營(yíng)成果和管理效率方面。

（一）建造合同核算的經(jīng)營(yíng)成果與實(shí)際經(jīng)營(yíng)效益的差異對(duì)經(jīng)營(yíng)成果評(píng)價(jià)的影響。在目前復(fù)雜的建筑市場(chǎng)環(huán)境和實(shí)際工程項(xiàng)目管理水平較低的情況下，建造合同具有太多的不確定性，預(yù)計(jì)合同總收入和預(yù)計(jì)合同總成本具有先天不足的缺陷，在項(xiàng)目施工過(guò)程中按照建造合同核算的經(jīng)營(yíng)成果逐漸有被邊緣化的危險(xiǎn)。在各個(gè)工程項(xiàng)目部，項(xiàng)目經(jīng)理等作為項(xiàng)目“利潤(rùn)中心”的管理者，有越來(lái)越看不懂財(cái)務(wù)報(bào)表的趨勢(shì)。

建造合同核算在經(jīng)營(yíng)成果評(píng)價(jià)方面的影響主要表現(xiàn)在以下幾點(diǎn)：一是建造合同確認(rèn)的營(yíng)業(yè)收入與實(shí)際施工產(chǎn)值相脫離，有的甚至差異很大；二是完工百分比與實(shí)際形象進(jìn)度不具有關(guān)聯(lián)性。在這種情況下，在對(duì)經(jīng)營(yíng)成果進(jìn)行評(píng)價(jià)時(shí)，管理者往往要求對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表利潤(rùn)進(jìn)行調(diào)整，反映實(shí)際經(jīng)營(yíng)效益。施工企業(yè)內(nèi)部審計(jì)，在對(duì)工程項(xiàng)目進(jìn)行中期審計(jì)或者過(guò)程審計(jì)時(shí)，也往往以施工產(chǎn)值為依據(jù)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的經(jīng)營(yíng)成果進(jìn)行調(diào)整。

（二）建造合同核算的經(jīng)營(yíng)成果與實(shí)際經(jīng)營(yíng)效益的差異對(duì)管理效率評(píng)價(jià)的影響。工程項(xiàng)目是一個(gè)周期長(zhǎng)且結(jié)構(gòu)復(fù)雜的綜合體。建造合同的核算方法是一般將工程項(xiàng)目作為一個(gè)完整的產(chǎn)品來(lái)預(yù)計(jì)收入、成本，并按照完工百分比來(lái)核算利潤(rùn)。建造合同核算決定了其在理想狀態(tài)下，利潤(rùn)在過(guò)程中的均衡性，而實(shí)際施工過(guò)程中，由于工程結(jié)構(gòu)的復(fù)雜性，其往往由多個(gè)單項(xiàng)工程組成，決定其實(shí)際施工過(guò)程中利潤(rùn)的不均衡性，特別是各個(gè)單項(xiàng)工程利潤(rùn)的差異性。雖然項(xiàng)目部會(huì)對(duì)建造合同預(yù)計(jì)總收入和總成本，并根據(jù)實(shí)際情況及時(shí)進(jìn)行必要的修正，但是建造合同核算目前很難直觀地將單項(xiàng)工程的成本與其收入配比起來(lái)，揭示單項(xiàng)工程的經(jīng)營(yíng)狀況和管理中可能存在的問(wèn)題，從而達(dá)到強(qiáng)化過(guò)程控制，發(fā)現(xiàn)管理漏洞，改善經(jīng)營(yíng)決策的目的。

建造合同核算在管理效率評(píng)價(jià)方面的影響主要表現(xiàn)為以下幾點(diǎn)：一是由于建造合同理論上的均衡性，在確認(rèn)完工百分比后，收入、成本、利潤(rùn)都是均衡的，而在復(fù)雜的工程項(xiàng)目中，通過(guò)建造合同核算，很難直接將某一階段發(fā)生的成本或者某一單項(xiàng)工程成本和具體的建造合同收入對(duì)應(yīng)起來(lái)分析盈虧情況； 二是按照投入衡量法計(jì)算完工百分比的建造合同核算，由于實(shí)際施工中大量半成品和在產(chǎn)品的存在，很難直接用建造合同確認(rèn)的成本費(fèi)用去分析責(zé)任成本盈虧和進(jìn)行過(guò)程控制。

二、建造合同核算對(duì)業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)產(chǎn)生影響和沖擊的原因分析

（一）外部原因。復(fù)雜的建筑市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境，導(dǎo)致建造合同的不確定性較大，這是建造合同核算與實(shí)際經(jīng)營(yíng)效益產(chǎn)生差異的外部原因。在施工企業(yè)實(shí)際運(yùn)用中，預(yù)計(jì)合同總收入一般根據(jù)建造承包商與客戶(hù)簽訂的合同總金額來(lái)確定。預(yù)計(jì)總收入和預(yù)計(jì)總成本的確定是建造合同核算準(zhǔn)確的關(guān)鍵。預(yù)計(jì)合同總收入和預(yù)計(jì)合同總成本的確定存在不確定性，這主要是由于目前建筑市場(chǎng)存在不規(guī)范因素造成的。

主要表現(xiàn)在：一是由于目前我國(guó)的建筑市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)激烈，往往在簽訂合同時(shí)業(yè)主不確定實(shí)施合同價(jià)款，而且在施工過(guò)程中發(fā)生涉及變更等影響合同總收入的事項(xiàng)時(shí)遲遲不出具書(shū)面確認(rèn)手續(xù)，導(dǎo)致預(yù)計(jì)合同總收入難以確定，有的鐵路項(xiàng)目要等工程完工后一兩年，變更索賠才能得到批復(fù)。二是由于種種原因，當(dāng)前不乏“三邊”工程（即邊設(shè)計(jì)、邊施工、邊預(yù)算），導(dǎo)致簽訂合同時(shí)難以準(zhǔn)確確定合同金額，即使有合同金額，經(jīng)過(guò)調(diào)概、變更、索賠，最后也是“面目全非”，有的工程項(xiàng)目變更項(xiàng)目甚至超過(guò)原始施工合同金額，過(guò)多的可變因素也給預(yù)計(jì)總收入、預(yù)計(jì)總成本帶來(lái)了不確定性。三是原材料價(jià)格隨市場(chǎng)以及宏觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境的瞬息變動(dòng)，加大了測(cè)算預(yù)計(jì)總成本的難度。在實(shí)際施工過(guò)程中，具體施工環(huán)境和實(shí)際施工過(guò)程中的地質(zhì)條件等都是影響預(yù)計(jì)總成本的因素。

（二）內(nèi)部原因。較低的工程項(xiàng)目管理水平是建造合同核算與實(shí)際經(jīng)營(yíng)效益產(chǎn)生差異的內(nèi)部原因。建造合同的建設(shè)工期一般都比較長(zhǎng)，合同總成本受市場(chǎng)生產(chǎn)資料、勞動(dòng)力價(jià)格的變動(dòng)影響很大，準(zhǔn)確地測(cè)算工料機(jī)對(duì)項(xiàng)目管理水平提出了很高的要求。各個(gè)工程項(xiàng)目是執(zhí)行建造合同的真正主體，而目前我國(guó)建筑施工企業(yè)項(xiàng)目管理水平參差不齊，這些都是建造合同會(huì)計(jì)核算能否反映真實(shí)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的關(guān)鍵。

（三）其他主要原因之一：責(zé)任成本管理困境。責(zé)任成本管理在實(shí)際工程項(xiàng)目管理中面臨的困境，也是建造合同核算對(duì)業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)產(chǎn)生沖擊的主要原因之一。目前，責(zé)任成本是大多數(shù)施工企業(yè)編制預(yù)計(jì)總成本的基礎(chǔ)。從理論上來(lái)講，責(zé)任成本是一種比較科學(xué)合理、與項(xiàng)目法施工相配套的考核機(jī)制，它既是一項(xiàng)重要的經(jīng)營(yíng)管理目標(biāo)，同時(shí)兼有目標(biāo)屬性和成本屬性。制定責(zé)任成本，既有助于在實(shí)行《建造合同》時(shí)準(zhǔn)確估計(jì)合同總預(yù)算成本，又可加強(qiáng)成本管理，挖掘企業(yè)潛力。但隨著時(shí)間的推移、業(yè)主要求的提高、市場(chǎng)的惡性競(jìng)爭(zhēng)、不確定性因素的增多，責(zé)任成本管理面臨越來(lái)越多的困境。

在工程項(xiàng)目管理中，由于“三邊”工程的存在，施工圖紙的遲遲不到位，工程量的不確定性，調(diào)概變更索賠成為項(xiàng)目部取得經(jīng)營(yíng)成果的主要方式，這些都給責(zé)任成本編制帶來(lái)了困境，很多情況下責(zé)任成本體現(xiàn)的是領(lǐng)導(dǎo)的意志，缺乏科學(xué)性。過(guò)多的變更索賠、過(guò)快的市場(chǎng)環(huán)境變化、過(guò)于復(fù)雜的施工環(huán)境和條件，這些都導(dǎo)致責(zé)任成本測(cè)算結(jié)果出現(xiàn)偏差，并不能真實(shí)反映成本計(jì)劃情況，也導(dǎo)致建造合同的修正“疲于奔命”。

（四）其他主要原因之二：配比原則的喪失。建造合同核算形式上的配比，實(shí)質(zhì)上的不配比，這是影響工程項(xiàng)目業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)的原因之一。施工企業(yè)建造合同，表面上按照完工百分比確認(rèn)收入和成本，在理想狀態(tài)下遵循配比原則，但是由于建筑市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境等造成的先天不足，實(shí)際中預(yù)計(jì)總收入和預(yù)計(jì)總成本本身并不配比。

在建造合同核算中，一方面由于建造合同核算的規(guī)則大大提高了會(huì)計(jì)核算效率，使某些情況下核算人員利用利潤(rùn)的均衡性而忽視了成本核算規(guī)則，沒(méi)有考慮出賬成本是否與完成的工程數(shù)量相配比； 沒(méi)有考慮攤銷(xiāo)的成本是分期攤銷(xiāo)還是一次性列入了成本。在這種情況下，建造合同核算會(huì)導(dǎo)致與經(jīng)營(yíng)成果評(píng)價(jià)的沖突。另一方面，建造合同無(wú)法直觀地使發(fā)生的單項(xiàng)工程成本費(fèi)用與該項(xiàng)收入一一對(duì)應(yīng)，實(shí)質(zhì)上造成無(wú)法直觀地分析經(jīng)營(yíng)管理中存在的問(wèn)題，影響管理效率的評(píng)價(jià)。

三、解決建造合同核算對(duì)工程項(xiàng)目業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)影響的思路和對(duì)策

（一）凈化建筑市場(chǎng)環(huán)境，為建造合同核算創(chuàng)造良好的外部條件。國(guó)家應(yīng)加大力度進(jìn)一步規(guī)范建筑市場(chǎng)，嚴(yán)格建設(shè)項(xiàng)目的審批，尤其是建設(shè)資金來(lái)源與到位情況，要通過(guò)制訂一系列法律法規(guī)來(lái)解決建筑市場(chǎng)中長(zhǎng)久存在的過(guò)多工程變更問(wèn)題與工程款拖欠問(wèn)題，保護(hù)施工企業(yè)的合法權(quán)益，同時(shí)國(guó)家應(yīng)進(jìn)一步制定法律法規(guī)，營(yíng)造公平的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境，避免建筑市場(chǎng)的惡性競(jìng)爭(zhēng)和施工企業(yè)“先施工后變更”的慣例。

（二）加強(qiáng)成本核算的基礎(chǔ)管理工作，建立完善的成本輔助臺(tái)賬，提高會(huì)計(jì)核算信息在工程項(xiàng)目過(guò)程控制中的作用。施工企業(yè)應(yīng)建立完善的內(nèi)部成本核算制度，加強(qiáng)對(duì)原材料等重要消耗物的收發(fā)、領(lǐng)退、報(bào)廢和清查盤(pán)點(diǎn)制度，建立健全與成本核算有關(guān)的各項(xiàng)原始記錄和工程量統(tǒng)計(jì)制度，資產(chǎn)負(fù)債表日及時(shí)將成本費(fèi)用和完工工程量進(jìn)行比對(duì)，使財(cái)務(wù)列賬成本和工程進(jìn)度適時(shí)配比。只有建立扎實(shí)、配比的成本核算，才能在工程項(xiàng)目經(jīng)濟(jì)活動(dòng)分析中揭示問(wèn)題，強(qiáng)化過(guò)程控制，為項(xiàng)目管理提供有用的信息。

（三）建立建造合同的預(yù)警機(jī)制，定期開(kāi)展建造合同執(zhí)行情況分析，為工程項(xiàng)目業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)提供基礎(chǔ)數(shù)據(jù)。施工企業(yè)可以施工產(chǎn)值為依據(jù)對(duì)建造合同確認(rèn)的收入建立跟蹤預(yù)警，存在較大誤差的進(jìn)行及時(shí)分析。施工企業(yè)應(yīng)當(dāng)定期組織相關(guān)部門(mén)對(duì)建造合同執(zhí)行過(guò)程中出現(xiàn)的估計(jì)結(jié)果和實(shí)際差異事項(xiàng)進(jìn)行分析校對(duì)，通過(guò)分析查找問(wèn)題及時(shí)調(diào)整計(jì)量確認(rèn)方法，使建造合同的執(zhí)行結(jié)果更接近實(shí)際。

（四）提高會(huì)計(jì)人員職業(yè)判斷能力，靈活使用確認(rèn)合同收入和合同費(fèi)用的方式。在資產(chǎn)負(fù)債表日，建造合同結(jié)果能夠可靠估計(jì)的，應(yīng)該按照完工百分比確認(rèn)合同收入和合同費(fèi)用。但是在實(shí)際中，由于過(guò)多的變更索賠，變更項(xiàng)目甚至在原合同50%以上（特別是一些“三邊”工程的普遍存在），且變更索賠批復(fù)周期相當(dāng)長(zhǎng)，導(dǎo)致結(jié)果很難預(yù)測(cè)。施工企業(yè)會(huì)計(jì)人員應(yīng)當(dāng)提高職業(yè)判斷力，即使有完整的合同也應(yīng)視為結(jié)果無(wú)法可靠估計(jì)，直接按照施工產(chǎn)值確認(rèn)收入，實(shí)際變更項(xiàng)目較多的也可以驗(yàn)工計(jì)價(jià)+預(yù)收賬款的方式確認(rèn)收入，以便在施工過(guò)程中更加客觀地反映真實(shí)的經(jīng)營(yíng)成果。

（五）加強(qiáng)建造合同的宣傳和培訓(xùn)工作，改進(jìn)工程項(xiàng)目業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)方式。施工企業(yè)還要進(jìn)一步加強(qiáng)建造合同的宣傳培訓(xùn)工作，特別是對(duì)工程項(xiàng)目的管理者，使其明白建造合同核算存在的科學(xué)性、合理性，以及建造合同核算目前面臨的主要問(wèn)題和困難，并通過(guò)加強(qiáng)對(duì)建造合同執(zhí)行情況的分析使其作為工程項(xiàng)目過(guò)程控制的重要依據(jù)和評(píng)價(jià)手段。

1.劉永.2009.施工企業(yè)建造合同的應(yīng)用探析.中小企業(yè)管理與科技（上）,4。

2.唐文賀.2008.建造合同準(zhǔn)則的運(yùn)用淺析.中國(guó)總會(huì)計(jì)師,11。