中原工學(xué)院經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院 周紀(jì)昌

一、引言

經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)帶來(lái)的環(huán)境問(wèn)題給人類帶來(lái)了前所未有的挑戰(zhàn)，企業(yè)環(huán)境社會(huì)責(zé)任已經(jīng)成為了企業(yè)國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)的首要戰(zhàn)略，這就需要企業(yè)進(jìn)行環(huán)境活動(dòng)會(huì)計(jì)處理?，F(xiàn)行會(huì)計(jì)制度側(cè)重于企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，并沒(méi)有將企業(yè)的有關(guān)環(huán)境活動(dòng)納入核算范圍，更缺乏對(duì)環(huán)境資源、環(huán)境成本以及環(huán)境責(zé)任的確認(rèn)和計(jì)量，這勢(shì)必會(huì)導(dǎo)致企業(yè)忽視環(huán)境社會(huì)責(zé)任，難以采用合理的方式對(duì)待與環(huán)境有關(guān)的成本、支出等問(wèn)題，從而掩蓋了企業(yè)的環(huán)境問(wèn)題，潛伏著巨大的環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)及戰(zhàn)略危機(jī)。

1971年比蒙斯（F·A·Bemas）的《污染控制的社會(huì)成本轉(zhuǎn)換》和1973年馬林（J·T·Marhn）的《污染的會(huì)計(jì)問(wèn)題》兩篇文章揭開了環(huán)境會(huì)計(jì)的研究，20世紀(jì)80年代英美等一些發(fā)達(dá)國(guó)家的會(huì)計(jì)學(xué)家對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)進(jìn)行了大量的理論研究，初步形成了理論框架；20世紀(jì)90年代少數(shù)國(guó)家對(duì)建立環(huán)境會(huì)計(jì)制度進(jìn)行了小范圍的實(shí)驗(yàn)，聯(lián)合國(guó)關(guān)于國(guó)際會(huì)計(jì)和報(bào)告標(biāo)準(zhǔn)的政府間專家工作組（ISAR）就環(huán)境會(huì)計(jì)問(wèn)題進(jìn)行過(guò)一次全球范圍內(nèi)的調(diào)查，調(diào)查發(fā)現(xiàn)各國(guó)對(duì)環(huán)境問(wèn)題非常重視，所調(diào)查的企業(yè)中有86%提供了有關(guān)企業(yè)環(huán)境保護(hù)方面的資料，這些都標(biāo)志著環(huán)境會(huì)計(jì)問(wèn)題已經(jīng)成為政府、企業(yè)和社會(huì)共同關(guān)注的熱點(diǎn)問(wèn)題，并且正在從理論走向?qū)嵺`。目前各國(guó)環(huán)境會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所規(guī)定的內(nèi)容主要包括環(huán)境成本的確認(rèn)與計(jì)量、環(huán)境負(fù)債的確認(rèn)與計(jì)量、環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露以及環(huán)境業(yè)績(jī)與財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)，而對(duì)環(huán)境資源的會(huì)計(jì)核算問(wèn)題并沒(méi)有納入環(huán)境會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。作為世界上具有重大影響的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)——國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)沒(méi)有進(jìn)行系統(tǒng)的研究，從總體上看，目前國(guó)際上對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定仍然處于起步和探索階段。

我國(guó)20世紀(jì)90年代開始關(guān)注企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)，主要體現(xiàn)在理論層面上介紹，會(huì)計(jì)學(xué)界一些學(xué)者把企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)作為熱點(diǎn)問(wèn)題進(jìn)行研究，目前仍然沒(méi)有達(dá)成統(tǒng)一的認(rèn)識(shí)，在實(shí)踐上僅僅是一些部門的出于現(xiàn)實(shí)的迫切要求做了一些嘗試性的探索。

頂層設(shè)計(jì)來(lái)源于系統(tǒng)工程學(xué)，字面意思是自高端開始進(jìn)行總體構(gòu)想，是指針對(duì)一個(gè)社會(huì)問(wèn)題的解決要指定戰(zhàn)略目標(biāo)、戰(zhàn)略重點(diǎn)、優(yōu)先順序、主攻方向、工作機(jī)制、推進(jìn)方式等進(jìn)行整體設(shè)計(jì)，強(qiáng)調(diào)整體性、系統(tǒng)性地解決社會(huì)問(wèn)題。目前我國(guó)企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)理論研究和實(shí)踐的推進(jìn)迫切需要進(jìn)行頂層設(shè)計(jì)，劃清邊界，將要做的工作分輕重緩急，通過(guò)明確方向，劃清范圍，要做哪些，后做哪些，達(dá)到情況明了，論據(jù)清楚，對(duì)策準(zhǔn)確，推進(jìn)企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的理論研究和實(shí)踐探索。

二、我國(guó)企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)實(shí)踐現(xiàn)狀及初步探索

（一）我國(guó)企業(yè)對(duì)于環(huán)境有關(guān)項(xiàng)目的會(huì)計(jì)處理。目前我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)在處理環(huán)境污染與保護(hù)的費(fèi)用、支出等方面都是按照現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行處理的，排污費(fèi)、按現(xiàn)行法規(guī)要求的對(duì)原有設(shè)備改造和重置的環(huán)保支出、新投資項(xiàng)目的環(huán)保設(shè)施支出和臨時(shí)性或突發(fā)性支出這四個(gè)項(xiàng)目是企業(yè)最常發(fā)生的“環(huán)境支出”項(xiàng)目。按照環(huán)保機(jī)關(guān)規(guī)定交納的排污費(fèi)列入管理費(fèi)用之中； 把一些企業(yè)設(shè)置的環(huán)境機(jī)構(gòu)和工作人員的經(jīng)費(fèi)支出，列入管理費(fèi)用項(xiàng)目； 把違反環(huán)境法規(guī)交納的罰款和責(zé)令停業(yè)的損失、環(huán)境污染對(duì)他人造成損害的賠償?shù)纫酝鈸p失，列入營(yíng)業(yè)外支出；把利用三廢(廢氣、廢水和廢渣)生產(chǎn)的產(chǎn)品適當(dāng)減免有關(guān)稅收，并列在少繳的稅款之中；煤礦等礦山開采企業(yè)為回填礦井、復(fù)墾復(fù)田等發(fā)生的支出通過(guò)計(jì)提基金等方式計(jì)入各期費(fèi)用，計(jì)提的基金大部分是作為負(fù)債在報(bào)表上列示的； 把企業(yè)取得的專項(xiàng)污染治理?yè)芸钭鳛橐话銚芸钣?jì)入資本金或?qū)ｍ?xiàng)應(yīng)付款；取得的低息貸款作為借款，少繳的利息體現(xiàn)在利息費(fèi)用之中； 把企業(yè)為降低污染和改進(jìn)環(huán)境所進(jìn)行的新型設(shè)備投資、污染治理投資，都是作為一般的固定資產(chǎn)支出處理的； 企業(yè)特別是上市公司對(duì)或有負(fù)債的列報(bào)應(yīng)該包括可能的環(huán)境治理與賠付，但是一般企業(yè)很少考慮這一項(xiàng)目。

（二）實(shí)踐中對(duì)于環(huán)境問(wèn)題會(huì)計(jì)處理一些初步探索。根據(jù)我國(guó)會(huì)計(jì)核算實(shí)踐來(lái)看，企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)核算和對(duì)外報(bào)告方面還沒(méi)有采取專門的行動(dòng)，在日常的會(huì)計(jì)處理中，把與環(huán)境有關(guān)的財(cái)務(wù)影響作為常規(guī)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)問(wèn)題進(jìn)行處理。

1.關(guān)于環(huán)境負(fù)債的處理。在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中擴(kuò)大了或有事項(xiàng)的準(zhǔn)則范圍，包括預(yù)計(jì)環(huán)境負(fù)債，將因?yàn)榄h(huán)境保護(hù)法律、合同、環(huán)境污染整治等事項(xiàng)發(fā)生的企業(yè)應(yīng)負(fù)擔(dān)的環(huán)境保護(hù)義務(wù)（含法定義務(wù)、推定義務(wù)等）包括在預(yù)計(jì)負(fù)債之中。

2.關(guān)于固定資產(chǎn)棄置的特殊處理?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》第4 號(hào)固定資產(chǎn)中規(guī)定：“確定固定資產(chǎn)成本時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮預(yù)計(jì)棄置費(fèi)用因素?！薄镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》第27 號(hào)石油天然氣開采中規(guī)定：“企業(yè)承擔(dān)的礦區(qū)廢棄處置義務(wù)，滿足預(yù)計(jì)負(fù)債確認(rèn)條件的，應(yīng)當(dāng)將該義務(wù)確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債，并相應(yīng)增加井及相關(guān)設(shè)施的賬面價(jià)值。不符合預(yù)計(jì)負(fù)債確認(rèn)條件的，在廢棄時(shí)發(fā)生的拆卸、搬移、場(chǎng)地清理等支出，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。礦區(qū)廢棄，是指礦區(qū)內(nèi)的最后一口井停產(chǎn)?！睆倪@些規(guī)定可以看出，記錄預(yù)計(jì)負(fù)債，確認(rèn)并計(jì)量固定資產(chǎn)棄置非同，體現(xiàn)了現(xiàn)有會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于企業(yè)應(yīng)盡環(huán)境維護(hù)的法定義務(wù)的會(huì)計(jì)處理。

3. 關(guān)于自然資源會(huì)計(jì)處理的探索。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》第27 號(hào)石油天然氣開采中規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中披露所擁有的國(guó)內(nèi)和國(guó)外的油氣儲(chǔ)量年初、年末數(shù)據(jù)。關(guān)于自然資源會(huì)計(jì)處理的一些規(guī)定體現(xiàn)了現(xiàn)有會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于自然資源利用和保護(hù)的高度重視。

4.關(guān)于生物資產(chǎn)的分類?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》第5 號(hào)生物資產(chǎn)中有兩點(diǎn)充分體現(xiàn)了現(xiàn)有會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于生物資產(chǎn)的處理：在生物資產(chǎn)的分類中，明確將公益性生物資產(chǎn)作為一個(gè)類別； 規(guī)定了天然起源的生物資產(chǎn)的計(jì)量方法。這已經(jīng)開始具備了超越以往會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的萌芽和趨向。

5.關(guān)于環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露。原國(guó)家環(huán)保總局2007年發(fā)布的《環(huán)境信息公開辦法（實(shí)行）》規(guī)定了企業(yè)環(huán)保投資和環(huán)境技術(shù)開發(fā)、企業(yè)環(huán)保設(shè)施的建設(shè)和運(yùn)行情況等一些涉及環(huán)境會(huì)計(jì)的信息披露條款。

三、我國(guó)企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的頂層設(shè)計(jì)

目前無(wú)論是從企業(yè)進(jìn)行國(guó)際化競(jìng)爭(zhēng)、企業(yè)自身進(jìn)行成本核算、還是政府環(huán)境治理的需要角度上說(shuō)都應(yīng)迫切需要企業(yè)進(jìn)行環(huán)境會(huì)計(jì)的處理，由于缺乏環(huán)境會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，導(dǎo)致理論上研究活躍，實(shí)踐上進(jìn)展緩慢的狀態(tài)；會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定受制于社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的客觀現(xiàn)實(shí)，有些因素是技術(shù)問(wèn)題，可以通過(guò)科研的手段解決，有些因素是客觀現(xiàn)實(shí)，需要實(shí)踐的演化，有些是社會(huì)發(fā)展的階段性產(chǎn)物，需要整體的社會(huì)進(jìn)步來(lái)完成，這就迫切需要對(duì)企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定進(jìn)行頂層設(shè)計(jì)，這樣可以有重點(diǎn)地推進(jìn)企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的構(gòu)建，走出目前企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)理論研究和實(shí)踐推進(jìn)的誤區(qū)。

（一）企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的階段及目標(biāo)。經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實(shí)中的企業(yè)環(huán)境治理逐步由被動(dòng)變?yōu)橹鲃?dòng)，直至演化為一種核心競(jìng)爭(zhēng)力，企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)活動(dòng)隨著企業(yè)環(huán)境友好行為的不斷擴(kuò)展而逐步成熟，環(huán)境會(huì)計(jì)活動(dòng)的完善和成熟必然會(huì)促進(jìn)環(huán)境會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定和完善；可以劃分為現(xiàn)有會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的補(bǔ)充階段； 現(xiàn)有會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的具體準(zhǔn)則修訂階段； 初步獨(dú)立的環(huán)境會(huì)計(jì)準(zhǔn)則階段；獨(dú)立的環(huán)境會(huì)計(jì)準(zhǔn)則階段。最終目標(biāo)是建立一個(gè)適應(yīng)環(huán)境活動(dòng)的由基本準(zhǔn)則、具體準(zhǔn)則、到規(guī)范指南等多層次的相對(duì)完善的準(zhǔn)則體系。

（二）企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定主體。企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)發(fā)展的初期階段，由于環(huán)境保護(hù)的階段性和人們認(rèn)識(shí)的局限性，同時(shí)出于節(jié)約制度成本的角度考慮，企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定主體主要以政府強(qiáng)制為主，這樣可以避免過(guò)多的爭(zhēng)議，帶來(lái)推廣和監(jiān)督的規(guī)模效益。隨著企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)的深入發(fā)展，企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定也趨向成熟，企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于行業(yè)、深度的要求更高，企業(yè)、民間組織參與企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定會(huì)有利于準(zhǔn)則的科學(xué)性，同時(shí)環(huán)境保護(hù)部門、司法部門等出于各自的考慮，也積極參與企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定，各主體之間在制定準(zhǔn)則的過(guò)程中不斷競(jìng)爭(zhēng)、妥協(xié)、溝通，將會(huì)使企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)準(zhǔn)則更加科學(xué)、可行、有效，從而達(dá)到一個(gè)相對(duì)穩(wěn)定的狀態(tài)。

（三）企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定模式。企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定是專門制定一個(gè)新的準(zhǔn)則，還是將環(huán)境會(huì)計(jì)納入企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系，這是頂層設(shè)計(jì)需要定位的重點(diǎn)。到目前為止，世界上絕大多數(shù)進(jìn)行環(huán)境會(huì)計(jì)核算的企業(yè)，基本上都采用的是將環(huán)境事項(xiàng)的影響統(tǒng)一納入企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算體系，編制綜合的企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表。

將環(huán)境會(huì)計(jì)納入企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)體系，就是在現(xiàn)行企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的基本框架下，對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)事項(xiàng)也應(yīng)按照現(xiàn)有會(huì)計(jì)規(guī)范進(jìn)行處理的方法。根據(jù)企業(yè)利益相關(guān)者和企業(yè)環(huán)境管理活動(dòng)的要求，采取合適的方式、方法和程序，對(duì)企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)事項(xiàng)進(jìn)行必要的反映和財(cái)務(wù)控制，并在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告中公開有利于企業(yè)財(cái)務(wù)信息使用者決策所需環(huán)境治理的財(cái)務(wù)信息。采取與現(xiàn)行會(huì)計(jì)體系融合的方式，需要考慮對(duì)各類會(huì)計(jì)要素所涉及的環(huán)境項(xiàng)目開設(shè)環(huán)境核算的明細(xì)賬戶，遵循現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)要素進(jìn)行歸納、分類核算，以便在編制財(cái)務(wù)報(bào)告時(shí)，可以順利生成綜合環(huán)境財(cái)務(wù)信息，從而便于環(huán)境財(cái)務(wù)信息使用者的決策。這種模式可以沿用現(xiàn)有會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基本準(zhǔn)則和具體準(zhǔn)則的辦法進(jìn)行指定，條件成熟時(shí)可以考慮設(shè)置企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)專項(xiàng)準(zhǔn)則。

（四）企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)目標(biāo)。企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)目標(biāo)是制定企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的邏輯起點(diǎn)。因?yàn)槠髽I(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)目標(biāo)的確定是人們對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)本質(zhì)以及客觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境認(rèn)識(shí)的結(jié)果，同時(shí)企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)目標(biāo)是否合理，又受到企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)實(shí)踐的檢驗(yàn)。企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)的目標(biāo)應(yīng)該包括基本目標(biāo)和具體目標(biāo)。企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)基本目標(biāo)是為了協(xié)調(diào)、控制經(jīng)濟(jì)效益與環(huán)境資源的關(guān)系，實(shí)現(xiàn)環(huán)境效益、社會(huì)效益和企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益的同步優(yōu)化，實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展、社會(huì)進(jìn)步、環(huán)境友好的多贏局面。傳統(tǒng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則僅僅強(qiáng)調(diào)提高經(jīng)濟(jì)效益企業(yè)單方面的目標(biāo)，從而使得企業(yè)為了經(jīng)濟(jì)利益不惜犧牲環(huán)境代價(jià)，企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)的基本目標(biāo)不應(yīng)該是單一的目標(biāo)，而是應(yīng)該注重多個(gè)目標(biāo)之間的相互作用，達(dá)到多目標(biāo)的協(xié)調(diào)統(tǒng)一。企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)的具體目標(biāo)是充分披露有關(guān)的企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息，為各個(gè)決策主體實(shí)施經(jīng)濟(jì)和環(huán)境的決策服務(wù)，其主要信息有：環(huán)境成本、環(huán)境負(fù)債與環(huán)境負(fù)債和成本相關(guān)的特定會(huì)計(jì)政策；報(bào)表中確認(rèn)的環(huán)境負(fù)債和成本的性質(zhì)；與企業(yè)所在行業(yè)相關(guān)的環(huán)境問(wèn)題的類型等。

（五）企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)假設(shè)。關(guān)于企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)假設(shè)，除了與傳統(tǒng)會(huì)計(jì)相同的會(huì)計(jì)主體假設(shè)、持續(xù)經(jīng)營(yíng)與會(huì)計(jì)分期假設(shè)等，還應(yīng)該包括多重計(jì)量、環(huán)境價(jià)值以及受托責(zé)任假設(shè)。這些假設(shè)都與傳統(tǒng)會(huì)計(jì)假設(shè)不同。關(guān)于會(huì)計(jì)主體假設(shè)，企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)主體應(yīng)當(dāng)承擔(dān)環(huán)境責(zé)任，應(yīng)該注重企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)主體的行為特征，而非所有權(quán)特性，即將由會(huì)計(jì)主體的行為所產(chǎn)生的外部不經(jīng)濟(jì)性包括在會(huì)計(jì)的核算對(duì)象之內(nèi)；關(guān)于持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)，由于企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)融入了環(huán)境和經(jīng)濟(jì)可持續(xù)發(fā)展的涵義，企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)的可持續(xù)經(jīng)營(yíng)還假設(shè)環(huán)境資源的消耗、補(bǔ)償是可持續(xù)的；關(guān)于受托責(zé)任假設(shè)，企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)的受托責(zé)任在現(xiàn)階段不局限于財(cái)產(chǎn)托付論，而是適用資源托付論，除了財(cái)產(chǎn)的保管和使用以外，生態(tài)環(huán)境和治理環(huán)境污染也是會(huì)計(jì)中委托——受托責(zé)任關(guān)系的內(nèi)容，這種受托不僅僅是受出資人之托，更是受整個(gè)社會(huì)之托；關(guān)于環(huán)境價(jià)值假設(shè)，按照馬克思的勞動(dòng)價(jià)值論，環(huán)境資源只有使用價(jià)值，不屬于傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的核算范圍，企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)準(zhǔn)則就是要承認(rèn)并計(jì)量環(huán)境資源的價(jià)值；關(guān)于多重計(jì)量，企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)不局限于傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的貨幣計(jì)量，因?yàn)槠髽I(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)核算內(nèi)容既具有商品性而又不限于商品性，而且在很大一部分在計(jì)量上具有一定的模糊性特征，若以貨幣作為計(jì)量單位，則不能客觀準(zhǔn)確地反映會(huì)計(jì)主體的環(huán)境狀況，企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)計(jì)量單位應(yīng)該是以貨幣計(jì)量為主，輔之以其他的相關(guān)指標(biāo)和說(shuō)明。

（六）企業(yè)環(huán)境活動(dòng)。制訂企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)準(zhǔn)則必須明確企業(yè)的環(huán)境活動(dòng)應(yīng)該包括哪些內(nèi)容，這是目前理論研究和實(shí)踐中一大關(guān)鍵問(wèn)題，往往因?yàn)檫@個(gè)前提沒(méi)有界定清楚，導(dǎo)致了研究成果和企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)實(shí)踐沒(méi)有統(tǒng)一的認(rèn)識(shí)。根據(jù)聯(lián)合國(guó)頒布的綜合環(huán)境經(jīng)濟(jì)核算的定義，環(huán)境活動(dòng)是指那些降低或消除了環(huán)境壓力的活動(dòng)和致力于自然資源更有效利用的活動(dòng)，因此可以細(xì)分為環(huán)境保護(hù)活動(dòng)、自然資源管理與開發(fā)活動(dòng)、環(huán)境收益活動(dòng)和自然災(zāi)害最小化活動(dòng)。環(huán)境保護(hù)活動(dòng)、自然資源管理與開發(fā)活動(dòng)、環(huán)境收益活動(dòng)，主要是以環(huán)境價(jià)值為目的，避免或消除人類經(jīng)濟(jì)活動(dòng)對(duì)于環(huán)境的負(fù)效應(yīng)。自然災(zāi)害最小化活動(dòng)，則是以經(jīng)濟(jì)為目的，避免或消除環(huán)境活動(dòng)的經(jīng)濟(jì)負(fù)效應(yīng)。同時(shí)，防災(zāi)救災(zāi)活動(dòng)一般都是一個(gè)國(guó)家或地區(qū)的行為，企業(yè)所做的工作主要是協(xié)助或者提供捐贈(zèng)資金等。因此，對(duì)企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)有直接影響的主要是前三類活動(dòng)。根據(jù)這個(gè)定義，企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)對(duì)企業(yè)從事環(huán)境保護(hù)活動(dòng)所發(fā)生的支出和產(chǎn)生的負(fù)債，管理與開發(fā)自然資源以及取得的環(huán)境收益的確認(rèn)、計(jì)量作出規(guī)定。

（七）企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)對(duì)象、要素確認(rèn)與計(jì)量。企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)的對(duì)象是環(huán)境會(huì)計(jì)反映和監(jiān)督的主要內(nèi)容，反映企業(yè)在生存的自然環(huán)境和社會(huì)環(huán)境中所進(jìn)行的環(huán)境活動(dòng)或者與自然環(huán)境有關(guān)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。這些活動(dòng)大致可以分為兩種類型：一種是不直接涉及財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，但應(yīng)該將它列入對(duì)外信息披露范圍的企業(yè)單純的環(huán)境活動(dòng)，例如企業(yè)的環(huán)境保護(hù)目的、環(huán)境保護(hù)政策、環(huán)境保護(hù)措施等。另一類是指可以用貨幣計(jì)量的直接涉及企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果同時(shí)與自然環(huán)境有關(guān)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。對(duì)于不直接涉及企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的環(huán)境活動(dòng)，從會(huì)計(jì)的角度上講，可以僅在財(cái)務(wù)報(bào)告中加以說(shuō)明。但是對(duì)于可以用貨幣計(jì)量的直接涉及企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的環(huán)境活動(dòng)，則應(yīng)納入會(huì)計(jì)核算的范圍。在會(huì)計(jì)核算體系中，企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)的對(duì)象具體可分為環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境負(fù)債、環(huán)境收入、環(huán)境成本、環(huán)境價(jià)格、環(huán)境利潤(rùn)和環(huán)境評(píng)價(jià)六大要素。

自然資源和生態(tài)資源構(gòu)成人類生存和進(jìn)行經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的基礎(chǔ)，在人類可以從自然資源和生態(tài)資源的開發(fā)和利用過(guò)程中，獲得直接效益和間接效益。由開發(fā)、利用自然資源而減少資源數(shù)量的耗減費(fèi)用，由廢棄物的排放而造成生態(tài)資源的降級(jí)費(fèi)用，由保護(hù)環(huán)境發(fā)生的人力、物力、財(cái)力耗費(fèi)等等費(fèi)用，都應(yīng)納入環(huán)境會(huì)計(jì)的核算范圍。目前對(duì)于環(huán)境會(huì)計(jì)要素，我國(guó)學(xué)者提出了三種看法：三要素論（包括環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境成本和環(huán)境負(fù)債）；四要素論（包括環(huán)境支出、環(huán)境收益、環(huán)境成本和環(huán)境負(fù)債）；六要素論（包括環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境負(fù)債、環(huán)境權(quán)益、環(huán)境收入、環(huán)境費(fèi)用和環(huán)境利潤(rùn)）。從與現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的銜接角度看，六要素論較為恰當(dāng)，因?yàn)榄h(huán)境會(huì)計(jì)的要素應(yīng)當(dāng)與傳統(tǒng)會(huì)計(jì)相對(duì)應(yīng)，需要一個(gè)逐步完善的過(guò)程。

企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)要素是其核算最基本的組成部分，所謂確認(rèn)是指篩選、確定并接收企業(yè)環(huán)境活動(dòng)及其相關(guān)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的數(shù)據(jù)，在會(huì)計(jì)憑證、賬簿上予以正式記錄的過(guò)程，就是把某個(gè)項(xiàng)目確定為環(huán)境成本、環(huán)境負(fù)債、環(huán)境資產(chǎn)等要素，并正式予以記錄，同時(shí)記列環(huán)境報(bào)告。計(jì)量就是指為企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)目的而進(jìn)行的計(jì)量，它采用貨幣或其他量度單位測(cè)定各項(xiàng)企業(yè)環(huán)境業(yè)務(wù)的影響與結(jié)果，主要內(nèi)容包括環(huán)境成本環(huán)境負(fù)債、環(huán)境資產(chǎn)等增減變化，以及環(huán)境會(huì)計(jì)收益的確定。與現(xiàn)行環(huán)境制度比較，企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)與計(jì)量有許多不同之處，這需要從理論研究到實(shí)踐上進(jìn)行推進(jìn)。

1.肖序.2010.環(huán)境會(huì)計(jì)制度構(gòu)建問(wèn)題研究.中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社。

2.【英】羅伯·格瑞，簡(jiǎn)·貝賓頓著，王立彥等譯.2004.環(huán)境會(huì)計(jì)與管理.北京大學(xué)出版社。