中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)國(guó)際會(huì)計(jì) 凃晨然

關(guān)于實(shí)務(wù)中壞賬準(zhǔn)備查證的探討

中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué)國(guó)際會(huì)計(jì) 凃晨然

本文以壞賬準(zhǔn)備計(jì)提的查證實(shí)務(wù)為例，介紹了審計(jì)的過(guò)程，通過(guò)分析審計(jì)中發(fā)現(xiàn)問(wèn)題產(chǎn)生的原因、造成的影響，思考了引起壞賬準(zhǔn)備出現(xiàn)問(wèn)題的動(dòng)因，以及操作細(xì)則、管理等方面的缺失。提出了應(yīng)收款賬齡計(jì)算及管理等方面的改進(jìn)建議。

壞賬準(zhǔn)備 賬齡分析 審計(jì)抽樣

一、引言

當(dāng)前我國(guó)企業(yè)中，部分單位計(jì)提減值準(zhǔn)備隨意性較大，計(jì)提減值準(zhǔn)備后資產(chǎn)的賬面價(jià)值與實(shí)際價(jià)值存在著差異。在對(duì)某改制單位進(jìn)行審計(jì)調(diào)查時(shí)發(fā)現(xiàn)該單位存在多提壞賬準(zhǔn)備、存貨跌價(jià)準(zhǔn)備、固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的現(xiàn)象。由于涉及到企業(yè)改制，多提減值準(zhǔn)備就會(huì)減少企業(yè)的凈資產(chǎn)，在改制和資產(chǎn)出售時(shí)企業(yè)管理層及員工就可以少付出購(gòu)買企業(yè)的成本,造成國(guó)有資產(chǎn)流失。本文以此為分析對(duì)象，從如何獲取有力的證據(jù)證明計(jì)提壞賬準(zhǔn)備不準(zhǔn)確的結(jié)論，逐一分析出現(xiàn)問(wèn)題的原因、造成的影響，并提出建議這樣的審計(jì)程序如何對(duì)壞賬準(zhǔn)備進(jìn)行審計(jì)。

二、存在的問(wèn)題

審計(jì)查證過(guò)程中，通過(guò)穿行測(cè)試發(fā)現(xiàn)該企業(yè)應(yīng)收款項(xiàng)存在以下問(wèn)題：

（一）賬齡分析沒有規(guī)定具體計(jì)算方法。該企業(yè)所屬的下屬企業(yè)統(tǒng)一采用賬齡分析法計(jì)提壞賬準(zhǔn)備。規(guī)定賬齡1-2年的計(jì)提比例為30%，2-3年的60%，3年以上的100%。雖然規(guī)定了壞賬計(jì)提比例，但沒有規(guī)定賬齡計(jì)算的具體辦法，如何確定賬齡遇到了困難。

（二）缺乏應(yīng)收款項(xiàng)回收記錄，無(wú)法準(zhǔn)確確定賬齡。

在對(duì)某單位審計(jì)時(shí)，其確定賬齡的方法是逐筆核實(shí)應(yīng)收款項(xiàng)賬齡。以應(yīng)收款項(xiàng)記錄的時(shí)間為起點(diǎn)計(jì)算賬齡，前提是款項(xiàng)的逾期、逾期時(shí)間、余額等，都應(yīng)該對(duì)應(yīng)逐筆登記每筆款項(xiàng)發(fā)生的時(shí)間、賒銷期限、已收回金額、余額等輔助信息的臺(tái)賬，才能最終確定應(yīng)收款項(xiàng)余額的賬齡。通過(guò)穿行測(cè)試發(fā)現(xiàn)賬齡無(wú)法準(zhǔn)確計(jì)算，原因是根據(jù)對(duì)每個(gè)往來(lái)單位應(yīng)收款項(xiàng)賬簿上的記錄，只能確定每筆應(yīng)收款的發(fā)生時(shí)間，而其收回時(shí)是滾動(dòng)償還，在賬務(wù)信息沒有一一對(duì)應(yīng)的記載，由于被審計(jì)單位沒有相關(guān)記錄，逐筆計(jì)算賬齡并計(jì)提減值準(zhǔn)備的方法不可能準(zhǔn)確實(shí)現(xiàn)，并據(jù)此通過(guò)穿行測(cè)試證明被審計(jì)單位的賬齡計(jì)算方法得以驗(yàn)證。

（三）通過(guò)賬齡和壞賬準(zhǔn)備復(fù)核發(fā)現(xiàn)壞賬準(zhǔn)備偏差。需要證明賬齡計(jì)算不準(zhǔn)確造成計(jì)提壞賬準(zhǔn)備偏差后，確實(shí)存在應(yīng)收款項(xiàng)不符合實(shí)際的情況，為此對(duì)應(yīng)收款項(xiàng)還款記錄進(jìn)行了核對(duì)，證實(shí)了其中有些賬戶違反規(guī)定已全額計(jì)提了減值準(zhǔn)備，說(shuō)明當(dāng)初計(jì)提壞賬準(zhǔn)備與實(shí)際情況有出入。根據(jù)以上情況進(jìn)行實(shí)質(zhì)性測(cè)試，證實(shí)了計(jì)提了壞賬準(zhǔn)備后的應(yīng)收款項(xiàng)，與應(yīng)收款項(xiàng)的實(shí)際狀況不符，從賬齡計(jì)算程序和壞賬準(zhǔn)備計(jì)算結(jié)果上說(shuō)明壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提不準(zhǔn)確。

（四）通過(guò)抽樣審計(jì)確定壞賬準(zhǔn)備偏差對(duì)損益和權(quán)益的影響。證明壞賬準(zhǔn)備計(jì)提存在偏差后，最終目的是量化該偏差對(duì)當(dāng)期損益及凈資產(chǎn)的總體影響。采用的方法是通過(guò)對(duì)應(yīng)收款項(xiàng)變量抽樣，估算出應(yīng)提壞賬準(zhǔn)備金額的范圍，以確定壞賬準(zhǔn)備計(jì)提偏差對(duì)當(dāng)期損益及凈資產(chǎn)的影響。由于壞賬準(zhǔn)備是根據(jù)應(yīng)收款的時(shí)間長(zhǎng)短，按一定的比例提取的，被審總體中各項(xiàng)目的真實(shí)值與其賬面值有一定的比例關(guān)系，因此，我們?cè)谶@里選用變量抽樣中的比率推算法。按以下步驟進(jìn)行：

首先，確定抽樣的總體是所有的應(yīng)收款項(xiàng)賬戶，要求的可靠程度為95%，總體可容忍的誤差5%。其次，計(jì)算所有應(yīng)收款項(xiàng)賬面值的標(biāo)準(zhǔn)差，被審計(jì)單位293個(gè)應(yīng)收款賬戶期末賬面余額的標(biāo)準(zhǔn)差為231752.56元。再次，按以下公式確定應(yīng)抽取的樣本量，對(duì)于比例型變量，確定樣本量的公式為:n=Z2×S2÷d2。

其中：n代表所需要樣本量；Z表示置信水平的Z統(tǒng)計(jì)量，如95%置信水平的Z統(tǒng)計(jì)量為1.96；S表示總體的標(biāo)準(zhǔn)差;d表示置信區(qū)間的1/2，在實(shí)際應(yīng)用中就是允許誤差。根據(jù)標(biāo)準(zhǔn)差和總體可容忍誤差計(jì)算出的置信區(qū)間為104208元。

根據(jù)上式我們計(jì)算出樣本量為19，根據(jù)計(jì)算出的樣本量進(jìn)行隨機(jī)抽樣，對(duì)抽取的應(yīng)收款項(xiàng)賬戶進(jìn)行詳細(xì)審計(jì)，確定所抽取的賬戶多提的壞賬準(zhǔn)備102萬(wàn)元，平均每個(gè)賬戶多提5.36萬(wàn)元，計(jì)算出賬戶的實(shí)際金額。

按以下公式推算出提取壞賬準(zhǔn)備總體值1572萬(wàn)元＝樣本單位平均數(shù)5.36萬(wàn)元×總體量293。根據(jù)以上步驟得出結(jié)論，該單位應(yīng)收款項(xiàng)的實(shí)際值應(yīng)為賬面值5045萬(wàn)元加上多提壞賬準(zhǔn)備1572萬(wàn)元等于6617萬(wàn)元。在審計(jì)中應(yīng)說(shuō)明根據(jù)審計(jì)程序有95%的把握，被審計(jì)單位的應(yīng)收款項(xiàng)可收回金額在（6617－10.4）萬(wàn)元與（6617＋10.4）萬(wàn)元之間，多提壞賬準(zhǔn)備在（1572-10.4）萬(wàn)元與（1572+10.4）萬(wàn)元之間。

三、原因分析

（一）考核指標(biāo)設(shè)計(jì)缺陷。從會(huì)計(jì)核算看，多提壞賬準(zhǔn)備會(huì)造成企業(yè)的利潤(rùn)減少，不利于完成上級(jí)單位下達(dá)的效益目標(biāo)，但是由于該企業(yè)對(duì)所屬企業(yè)利潤(rùn)進(jìn)行考核時(shí)，將提取的各類減值準(zhǔn)備作為剔除因素，被審計(jì)單位通過(guò)多提壞賬準(zhǔn)備不會(huì)影響其利潤(rùn)指標(biāo)的完成。

（二）調(diào)節(jié)企業(yè)凈資產(chǎn)。由于利潤(rùn)考核剔除了減值因素，使多提減值準(zhǔn)備既不影響利潤(rùn)完成，又能減少凈資產(chǎn)。使資產(chǎn)交易時(shí)能夠以較少的代價(jià)獲得國(guó)有資產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)，考核缺陷使被考核者有漏洞可鉆，有可能造成國(guó)有資產(chǎn)流失。

（三）調(diào)節(jié)當(dāng)期利潤(rùn)。撇開考核因素，企業(yè)在難以完成利潤(rùn)指標(biāo)時(shí)可以通過(guò)多計(jì)收入掛應(yīng)收款的形式完成利潤(rùn)，收入最終沒有實(shí)現(xiàn)，應(yīng)收款收不回來(lái)又可以通過(guò)計(jì)提減值準(zhǔn)備來(lái)處理，不會(huì)影響以后年度考核指標(biāo)的完成。

（四）沒有規(guī)定具體的賬齡計(jì)算辦法。通過(guò)以上實(shí)例證明了壞賬準(zhǔn)備計(jì)提問(wèn)題，并計(jì)算出了其對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)告的影響，主要是對(duì)賬齡的計(jì)算沒有具體的規(guī)定，致使賬齡分析計(jì)劃賬準(zhǔn)備計(jì)算失真。需要由企業(yè)根據(jù)實(shí)際情況按照規(guī)定進(jìn)行分析計(jì)算。

四、賬齡分析關(guān)鍵要素

（一）細(xì)分具體的應(yīng)收款項(xiàng)。單筆應(yīng)收款項(xiàng)金額及其形成時(shí)間是計(jì)算其賬齡和計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的基礎(chǔ)，但是在審計(jì)中發(fā)現(xiàn),一筆業(yè)務(wù)形成的逾期賬款由于業(yè)務(wù)種類、還款方式和金額的不同，往往很難明晰其賬齡，不利于壞賬準(zhǔn)備的計(jì)算，必須對(duì)應(yīng)收款項(xiàng)按往來(lái)單位、筆數(shù)和形成時(shí)間進(jìn)行細(xì)分，才能為準(zhǔn)確分析賬齡，正確計(jì)算壞賬準(zhǔn)備。

（二）規(guī)定應(yīng)收款項(xiàng)金額逾期認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。一般而言，單一業(yè)務(wù)形成的應(yīng)收賬款容易逐筆認(rèn)定逾期額，在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中存在與同一個(gè)往來(lái)單位有若干種業(yè)務(wù)往來(lái)的情況，這些業(yè)務(wù)的款項(xiàng)有時(shí)是統(tǒng)一支付，滾動(dòng)償還，無(wú)法區(qū)分，往往出現(xiàn)某筆款項(xiàng)的收回?zé)o法準(zhǔn)確細(xì)分對(duì)應(yīng)到前期那一筆業(yè)務(wù)或者該筆業(yè)務(wù)的某個(gè)時(shí)段的欠款。審計(jì)過(guò)程中了解到，企業(yè)與主要用戶之間的業(yè)務(wù)是長(zhǎng)期、連續(xù)和不間斷的，但用戶購(gòu)貨款的支付和企業(yè)收入的確認(rèn)是不一致的，從而形成企業(yè)的應(yīng)收款，企業(yè)根據(jù)客戶信用度，通常以前款掛賬、后款還欠的方式結(jié)算，在分析賬齡時(shí)，我們認(rèn)為這種欠款不應(yīng)把它認(rèn)定為逾期。具體工作中有以下兩種應(yīng)收款應(yīng)當(dāng)作為逾期：一是長(zhǎng)期用戶的滾動(dòng)欠款中存在有質(zhì)量、毀損、短少等糾紛，且無(wú)法分清責(zé)任致使無(wú)法及時(shí)妥善處理的，該款項(xiàng)在糾紛解決之前應(yīng)作為逾期；二是當(dāng)用戶最后一筆業(yè)務(wù)交易款已達(dá)到預(yù)期時(shí)間規(guī)定，且企業(yè)預(yù)期不會(huì)再與其有業(yè)務(wù)交易發(fā)生時(shí)，應(yīng)將其列入逾期應(yīng)收賬款。

（三）合理確認(rèn)應(yīng)收款項(xiàng)的賬齡。業(yè)務(wù)的交易日、債權(quán)確認(rèn)日和記賬日有時(shí)可能不一致，單純的以業(yè)務(wù)交易日為起始日期計(jì)算賬齡，在編制賬齡分析表時(shí)很難準(zhǔn)確反映款項(xiàng)逾期的重要信息。因此，我們認(rèn)為,以應(yīng)收款項(xiàng)債權(quán)確認(rèn)日為依據(jù)確認(rèn)其賬齡，編制賬齡分析表是合理的。首先，編制一張為未逾期賬齡分析表，一旦出現(xiàn)欠款逾期，即刻將該筆款項(xiàng)在逾期當(dāng)期轉(zhuǎn)入逾期款項(xiàng)，并將該筆款項(xiàng)列入逾期賬齡分析表中,進(jìn)行動(dòng)態(tài)調(diào)整,加強(qiáng)對(duì)逾期應(yīng)收款項(xiàng)的管理。另一種觀點(diǎn)認(rèn)為，應(yīng)以逾期賬齡為基礎(chǔ)分析計(jì)算賬齡，這與現(xiàn)行規(guī)定的賬齡以記賬時(shí)間為基礎(chǔ)確定賬齡相悖，以記賬時(shí)間為基礎(chǔ)計(jì)算賬齡和壞賬準(zhǔn)備與資產(chǎn)的定義也有一定的矛盾，新的資產(chǎn)定義是指“過(guò)去的交易、事項(xiàng)形成并由企業(yè)擁有或者控制的資源，該資源預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益”。如果應(yīng)收款賬齡計(jì)算時(shí)間以記賬時(shí)間為準(zhǔn)，就會(huì)出現(xiàn)有的應(yīng)收款還未到期，仍然可以收回，能為企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益，但由于賬齡較長(zhǎng)，已經(jīng)計(jì)提了壞賬準(zhǔn)備，在資產(chǎn)負(fù)債表中反映的應(yīng)收款凈額會(huì)與實(shí)際資產(chǎn)狀況不符。例如，如果是融資租出的固定資產(chǎn)，其應(yīng)收款的期限通常是很長(zhǎng)的，如果是3年以上，那么到了3年時(shí)間，按照該企業(yè)規(guī)定已經(jīng)全額計(jì)提了壞賬準(zhǔn)備，賬面上應(yīng)收款的凈額已經(jīng)沒有了，但應(yīng)收款項(xiàng)仍在回收，這樣就出現(xiàn)資產(chǎn)狀況與實(shí)際情況不符。

（四）根據(jù)需要細(xì)化賬齡單位。企業(yè)有必要細(xì)化賬齡單位,具體選擇以月、季、年為賬齡單位。選用應(yīng)收款項(xiàng)的賬齡單位，必須以滿足債權(quán)者對(duì)賬齡分析的要求為標(biāo)準(zhǔn)，即滿足應(yīng)收賬款賬齡分析對(duì)應(yīng)收款項(xiàng)真實(shí)的賬務(wù)狀況信息細(xì)分的要求，便于動(dòng)態(tài)反映不同賬齡時(shí)間下應(yīng)收款項(xiàng)的實(shí)際狀況。例如，在一般情況下，都是以年為賬齡的單位，基本能夠反映一筆業(yè)務(wù)在年度有無(wú)逾期情況，但無(wú)法確定它逾期的具體月份，往往是發(fā)現(xiàn)時(shí)已經(jīng)形成事實(shí)逾期。如果將賬齡細(xì)分到月，就有利于及時(shí)發(fā)現(xiàn)逾期征兆，可以做到事前預(yù)警和控制，從而取得好的效果。

五、對(duì)壞賬準(zhǔn)備處理的建議

（一）統(tǒng)一財(cái)務(wù)指標(biāo)口徑，防止人為調(diào)節(jié)。人為對(duì)壞賬準(zhǔn)備計(jì)提的調(diào)節(jié)，其原因主要是調(diào)節(jié)利潤(rùn)、資金和所有者權(quán)益等指標(biāo)，保證考核任務(wù)完成，在資產(chǎn)交易時(shí)降低資產(chǎn)交易價(jià)格，而會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作為會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)的總綱，對(duì)相關(guān)會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)作了原則規(guī)定和要求，會(huì)計(jì)處理作為具體業(yè)務(wù)，必須要有嚴(yán)謹(jǐn)和可操作的標(biāo)準(zhǔn)，這就要求企業(yè)的考核指標(biāo)，特別是利潤(rùn)指標(biāo)，應(yīng)按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的口徑，科學(xué)設(shè)計(jì)，如利潤(rùn)考核指標(biāo)就不應(yīng)含有未收到的收入，不能隨意剔除正確的減值準(zhǔn)備，使之無(wú)人為調(diào)節(jié)的條件，使會(huì)計(jì)信息真實(shí)準(zhǔn)確反映企業(yè)效益和財(cái)務(wù)狀況。

（二）規(guī)范壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提要求。各企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)條件不同，對(duì)壞賬準(zhǔn)備計(jì)提和管理的要求也不同，需要在實(shí)踐中總結(jié)，依照規(guī)定制定相應(yīng)的欠款收回的分配原則，為明晰欠款金額和時(shí)間創(chuàng)造條件；規(guī)定賬齡的認(rèn)定要求、規(guī)范壞賬的計(jì)提標(biāo)準(zhǔn)，形成相關(guān)會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)處理細(xì)則和管理辦法，約束會(huì)計(jì)人員依規(guī)操作，減少人為操作。

（三）規(guī)范壞賬準(zhǔn)備的操作程序。要細(xì)化企業(yè)內(nèi)部控制中相關(guān)流程，嚴(yán)格賬齡認(rèn)定和減值準(zhǔn)備計(jì)提標(biāo)準(zhǔn)的業(yè)務(wù)流程，形成內(nèi)部制約機(jī)制，運(yùn)用內(nèi)部牽制的方法，加強(qiáng)財(cái)務(wù)稽核和審計(jì)，加強(qiáng)應(yīng)收款項(xiàng)的動(dòng)態(tài)管理，做好賬齡分析和壞賬準(zhǔn)備計(jì)提的基礎(chǔ)工作，用制度的有效執(zhí)行來(lái)規(guī)范企業(yè)的減值準(zhǔn)備。

黃娟.2012.淺析壞賬準(zhǔn)備的核算.商業(yè)文化，1。