中南財(cái)經(jīng)政法大學(xué) 趙澤朋

一、清潔發(fā)展機(jī)制（CDM）項(xiàng)目簡介

我國作為一個(gè)發(fā)展中國家，按照《京都議定書》的協(xié)定暫時(shí)不承擔(dān)溫室氣體強(qiáng)制減排義務(wù)?！毒┒甲h定書》中設(shè)定的三種溫室氣體減排機(jī)制，其中清潔發(fā)展機(jī)制（CD M）涉及到發(fā)展中國家。因此我國的碳排放權(quán)交易主要是基于清潔發(fā)展機(jī)制項(xiàng)目的碳排放權(quán)交易，并且我國已經(jīng)逐漸成為國際市場上CD M 項(xiàng)目的最大賣方。隨著溫室氣體減排任務(wù)的艱巨性，我國政府在2009年的哥本哈根世界氣候大會(huì)上宣布進(jìn)行自主減排并將減排目標(biāo)納入到經(jīng)濟(jì)發(fā)展戰(zhàn)略規(guī)劃當(dāng)中，我國碳排放權(quán)交易的市場也逐步建立起來。基于我國進(jìn)行的是自主減排，并且作為發(fā)展中國家不承擔(dān)強(qiáng)制減排義務(wù)，所以我國也就不具備發(fā)達(dá)國家間可以用來交易的碳排放權(quán)。我國碳排放權(quán)交易市場主要是以CD M 項(xiàng)目的交易為主，這一特點(diǎn)決定了我國碳排放權(quán)交易會(huì)計(jì)也主要是關(guān)于CD M 項(xiàng)目的研究?！毒┒紖f(xié)議書》構(gòu)架了三種溫室氣體減排的國際合作機(jī)制。其中CD M 機(jī)制是唯一涉及到發(fā)展中國家的合作機(jī)制，是指具有強(qiáng)制減排義務(wù)的發(fā)達(dá)國家通過提供資金和技術(shù)支持的方式，與發(fā)展中國家開展項(xiàng)目級(jí)的合作，并可用合作項(xiàng)目產(chǎn)生的溫室氣體減排量來抵減其減排義務(wù)。CD M 項(xiàng)目一方面有助于具有強(qiáng)制減排義務(wù)的發(fā)達(dá)國家較好完成減排目標(biāo)，另一方面也有助于發(fā)展中國家獲得資金和技術(shù)支持。發(fā)展中國家通過CD M 項(xiàng)目不僅可以發(fā)展本國經(jīng)濟(jì)，也有利于其轉(zhuǎn)變經(jīng)濟(jì)增長方式，更好地為溫室氣體減排做出貢獻(xiàn)。

核證減排量（Certified Em ission R eductions，簡稱CER s）是清潔發(fā)展機(jī)制減排項(xiàng)目所產(chǎn)生的溫室氣體減排量。CD M 項(xiàng)目提出之后，需要由聯(lián)合國執(zhí)行理事會(huì)（Executive Board，簡稱EB）指定專門機(jī)構(gòu)核查該項(xiàng)目產(chǎn)生的溫室氣體減排量，并向CD M 項(xiàng)目實(shí)施企業(yè)頒發(fā)核證減排量CER 證書。企業(yè)獲得聯(lián)合國執(zhí)行理事會(huì)頒發(fā)的CER 證書之后，核證的減排量CER 就可以在碳排放權(quán)交易市場上進(jìn)行交易了。CD M 項(xiàng)目提出之后，我國就積極參與到該項(xiàng)目中并已成為CD M 項(xiàng)目產(chǎn)生的核證減排量的最大供應(yīng)方。我國碳排放權(quán)交易市場的發(fā)展也主要是以CD M 項(xiàng)目下的核證減排量交易為主。因此，有必要就CD M 項(xiàng)目下的會(huì)計(jì)問題進(jìn)行探討，以更好反映我國CD M 項(xiàng)目下碳排放權(quán)交易的相關(guān)信息。

二、CDM項(xiàng)目下我國碳排放權(quán)交易會(huì)計(jì)記錄

會(huì)計(jì)記錄具體又包括確認(rèn)、計(jì)量以及記錄等事項(xiàng)。關(guān)于CD M 項(xiàng)目下我國碳排放權(quán)交易的會(huì)計(jì)記錄主要是從這幾個(gè)方面進(jìn)行分析。

其一，CD M 項(xiàng)目下碳排放權(quán)交易會(huì)計(jì)確認(rèn)。CD M 項(xiàng)目下我國碳排放權(quán)交易的會(huì)計(jì)確認(rèn)主要是指與核證減排量相關(guān)的碳排放權(quán)的有關(guān)確認(rèn)。張鵬（2010）、曾鍇，王小波，陳程（2010）認(rèn)為CD M 項(xiàng)目下產(chǎn)生的碳減排量主要是為了持有出售的目的，符合存貨的定義，應(yīng)該確認(rèn)為存貨。朱敏，李曉紅（2010）認(rèn)為清潔發(fā)展機(jī)制下的碳排放權(quán)具有金融資產(chǎn)的特征，應(yīng)該確認(rèn)為交易性金融資產(chǎn)。劉金芹（2010）認(rèn)為對(duì)于清潔發(fā)展機(jī)制產(chǎn)生的碳排放權(quán)應(yīng)該單獨(dú)確認(rèn)為“碳資產(chǎn)”，并只有在滿足一定的條件下才能確認(rèn)為資產(chǎn)，否則直接費(fèi)用化。筆者認(rèn)為CD M 項(xiàng)目產(chǎn)生的基于核證減排量的碳排放權(quán)應(yīng)該確認(rèn)為無形資產(chǎn)。首先，將核證減排量確認(rèn)為存貨不太合理。企業(yè)進(jìn)行CD M 項(xiàng)目，生產(chǎn)相關(guān)項(xiàng)目產(chǎn)品是主要目的，相應(yīng)生產(chǎn)出來的產(chǎn)品才是企業(yè)真正意義上的存貨。核證減排量雖然是CD M 項(xiàng)目國際合作的主要交易產(chǎn)品，但是考慮項(xiàng)目企業(yè)生產(chǎn)產(chǎn)品的特性來看，核證減排量只能算是項(xiàng)目生產(chǎn)中的副產(chǎn)品。在溫室氣體減排的背景下，該副產(chǎn)品有了市場價(jià)值。雖然企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品與核證減排量都可以在市場上交易，但從企業(yè)的角度來看，企業(yè)進(jìn)行項(xiàng)目投資建設(shè)主要目的是生產(chǎn)產(chǎn)品并交易。因此，所生產(chǎn)的產(chǎn)品才最符合企業(yè)存貨的特征。企業(yè)在項(xiàng)目生產(chǎn)的同時(shí)如果滿足了CD M 合作機(jī)制的條件，則核證減排量也可以進(jìn)行交易。這樣看來，企業(yè)是否能獲得核證減排量還存在很大的不確定性，因此也就不能把這種具有很大不確定性的資產(chǎn)確認(rèn)為具有日常特征的存貨。其次，由于我國碳排放權(quán)交易市場還有待發(fā)展，相應(yīng)的碳排放權(quán)的價(jià)格體系還不完善。現(xiàn)有的關(guān)于CD M 項(xiàng)目下的碳排放權(quán)價(jià)格也主要是合作機(jī)制雙方根據(jù)市場情況協(xié)商確定的。這種情況下，CD M 項(xiàng)目下碳排放權(quán)的公允價(jià)值不好獲取，進(jìn)而將其確認(rèn)為金融資產(chǎn)就不太合理。最后，CD M 項(xiàng)目下碳排放權(quán)確認(rèn)為無形資產(chǎn)是合理的。CD M 項(xiàng)目下企業(yè)產(chǎn)生碳排放權(quán)不是生產(chǎn)經(jīng)營的主要目的，核證減排量能否獲得存在不確定性，這類似于企業(yè)無形資產(chǎn)的開發(fā)過程。企業(yè)無形資產(chǎn)的開發(fā)就有不確定性，開發(fā)成功即確認(rèn)為無形資產(chǎn)，不成功就不確認(rèn)，這和核證減排量能否獲取的特點(diǎn)類似。另外碳排放權(quán)是無形的、能給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益，這都符合無形資產(chǎn)的特征。由于CD M 項(xiàng)目的特殊性，CD M 項(xiàng)目的供應(yīng)方應(yīng)該將該項(xiàng)目相關(guān)的碳排放權(quán)確認(rèn)為無形資產(chǎn)，這樣才能更好反映CD M 項(xiàng)目下溫室氣體減排的實(shí)質(zhì)。

其二，CD M 項(xiàng)目下碳排放權(quán)交易會(huì)計(jì)計(jì)量。CD M 項(xiàng)目下我國碳排放權(quán)交易的會(huì)計(jì)計(jì)量主要包括核證減排量被核準(zhǔn)時(shí)的初始計(jì)量、后續(xù)計(jì)量以及出售該碳排放權(quán)（核證減排量）時(shí)的計(jì)量。當(dāng)CD M 項(xiàng)目產(chǎn)生核證減排量并獲批準(zhǔn)交易時(shí)，應(yīng)區(qū)分情況來計(jì)量。如果該核證減排量之前簽訂了轉(zhuǎn)讓合同的并且合同金額可以確認(rèn)的，應(yīng)該按照合同金額確認(rèn)該無形資產(chǎn)的價(jià)值。該合同價(jià)值與企業(yè)申請(qǐng)核證過程中發(fā)生的成本之間的差額應(yīng)該確認(rèn)為資本公積項(xiàng)目，并在核證減排量實(shí)際轉(zhuǎn)讓時(shí)確認(rèn)損益。如果該核證減排量沒有簽訂轉(zhuǎn)讓合同的，由于能否轉(zhuǎn)讓以及轉(zhuǎn)讓價(jià)格都存在較大不確定性，暫不確認(rèn)該無形資產(chǎn)。待實(shí)際簽訂轉(zhuǎn)讓合同時(shí)再按照合同價(jià)確認(rèn)無形資產(chǎn)價(jià)值?？梢钥闯觯珻D M 項(xiàng)目下碳排放權(quán)的初始計(jì)量主要是以市場價(jià)值為基礎(chǔ)的合同價(jià)來進(jìn)行計(jì)量的。簽訂轉(zhuǎn)讓合同之后，如果核證減排量的交付時(shí)間間隔不長，則不需進(jìn)行該碳排放權(quán)的后續(xù)計(jì)量。實(shí)際交付核證減排量時(shí)就以初始確認(rèn)的計(jì)量金額進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)即可。如果簽訂合同時(shí)依據(jù)交付時(shí)的市場價(jià)值確定或者實(shí)際交付時(shí)間間隔很長，那就涉及到碳排放權(quán)的后續(xù)計(jì)量問題。對(duì)于依交付時(shí)的市場價(jià)確定的碳排放權(quán)，初始按照簽訂日的市場價(jià)進(jìn)行計(jì)量，后續(xù)期間市場價(jià)值變動(dòng)了，CD M 項(xiàng)目企業(yè)相應(yīng)按照市場的公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，并確認(rèn)價(jià)值變動(dòng)的損益。當(dāng)企業(yè)實(shí)際交付核證減排量時(shí)，按照實(shí)際交付日的公允價(jià)值計(jì)量并結(jié)轉(zhuǎn)。對(duì)于簽訂合同與實(shí)際交付日間隔時(shí)間長的，可以在后續(xù)期間按照公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)期價(jià)值變動(dòng)的確認(rèn)。因此，考慮到CD M 項(xiàng)目的特性和我國碳排放權(quán)交易市場的不成熟，關(guān)于CD M 項(xiàng)目下碳排放權(quán)的計(jì)量主要是基于合同價(jià)的歷史成本計(jì)量和基于市場價(jià)的公允價(jià)值計(jì)量兩種模式?？偟膩砜?，碳排放權(quán)的計(jì)量仍然是多重計(jì)量屬性。

其三，CD M 項(xiàng)目下碳排放權(quán)交易具體會(huì)計(jì)記錄。CD M 項(xiàng)目下我國碳排放權(quán)的會(huì)計(jì)記錄涉及到的賬戶包括“無形資產(chǎn)”科目下“碳排放權(quán)”二級(jí)科目；在“開發(fā)支出”科目下設(shè)置“CD M 項(xiàng)目”用以記錄企業(yè)在CD M 項(xiàng)目實(shí)施過程中發(fā)生的相關(guān)成本。在核證減排量獲得批準(zhǔn)時(shí)，可以將符合資本化的開發(fā)支出計(jì)入碳排放權(quán)的成本。對(duì)于碳排放權(quán)在后續(xù)期間的價(jià)值變動(dòng)設(shè)置“資本公積——碳排放權(quán)公允價(jià)值變動(dòng)”科目。當(dāng)核證減排量轉(zhuǎn)讓交付時(shí)，還應(yīng)就相關(guān)的轉(zhuǎn)讓收入與成本分別計(jì)入“其他業(yè)務(wù)收入”、“其他業(yè)務(wù)成本”科目。由于CD M 項(xiàng)目獲得的收入有一部分要?dú)w國家所有，因此，在確認(rèn)成本收益時(shí)還應(yīng)將歸屬于國家的確認(rèn)為“其他應(yīng)付款——國家”。具體相關(guān)的會(huì)計(jì)處理如下:（1）當(dāng)企業(yè)開發(fā)實(shí)施CD M 項(xiàng)目時(shí)，應(yīng)將符合條件的CD M 項(xiàng)目開發(fā)支出計(jì)入開發(fā)支出科目，待該項(xiàng)目的核證減排量獲得批準(zhǔn)并簽訂轉(zhuǎn)讓協(xié)議時(shí)，按照合同價(jià)確認(rèn)無形資產(chǎn)的價(jià)值。實(shí)際發(fā)生的開發(fā)支出與合同價(jià)值之間的差額計(jì)入所有者權(quán)益項(xiàng)目。借記“開發(fā)支出——CD M 項(xiàng)目”，貸記“銀行存款或應(yīng)付職工薪酬等”；借記“無形資產(chǎn)——碳排放權(quán)”，貸記“開發(fā)支出”、“資本公積”。（2）當(dāng)企業(yè)的轉(zhuǎn)讓合同是以市場價(jià)值為依據(jù)簽訂時(shí)，碳排放權(quán)市場價(jià)值的變動(dòng)要進(jìn)行確認(rèn)并計(jì)入所有者權(quán)益。待實(shí)際交付核證減排量時(shí)再轉(zhuǎn)出確認(rèn)的權(quán)益份額。借記“無形資產(chǎn)——碳排放權(quán)”，貸記“資本公積——碳排放權(quán)公允價(jià)值變動(dòng)”，或者，借記“資本公積——碳排放權(quán)公允價(jià)值變動(dòng)”，貸記“無形資產(chǎn)——碳排放權(quán)”。（3）當(dāng)企業(yè)實(shí)際轉(zhuǎn)讓交付核證減排量時(shí)，應(yīng)確認(rèn)收入和結(jié)轉(zhuǎn)相應(yīng)成本。對(duì)于國家享有的收益也應(yīng)確認(rèn)其他應(yīng)付款。借記“銀行存款或現(xiàn)金”，貸記“其他業(yè)務(wù)收入”；借記“其他業(yè)務(wù)成本”、“資本公積——碳排放權(quán)公允價(jià)值變動(dòng)”，貸記“無形資產(chǎn)——碳排放權(quán)”、“其他應(yīng)付款——國家（國家享有的收入份額）”。

三、CDM項(xiàng)目下我國碳排放權(quán)交易的會(huì)計(jì)披露

CD M 項(xiàng)目下我國碳排放權(quán)的會(huì)計(jì)披露主要包括表內(nèi)確認(rèn)和表外披露兩個(gè)方面。

表內(nèi)報(bào)告內(nèi)容包括:在資產(chǎn)負(fù)債表上無形資產(chǎn)項(xiàng)目中列示“無形資產(chǎn)——碳排放權(quán)”；對(duì)于尚未核準(zhǔn)的碳排放權(quán)開發(fā)支出列示在開發(fā)支出項(xiàng)目中。碳排放權(quán)資產(chǎn)后續(xù)價(jià)值進(jìn)行調(diào)整時(shí)應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表上資本公積項(xiàng)目中列示公允價(jià)值變動(dòng)的金額。核證減排量轉(zhuǎn)讓交付時(shí)應(yīng)在損益表的其他業(yè)務(wù)收入、其他業(yè)務(wù)支出下分別反映轉(zhuǎn)讓收入與成本，對(duì)于應(yīng)上繳國家的轉(zhuǎn)讓收入應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表上確認(rèn)其他應(yīng)付款，待實(shí)際支付時(shí)再轉(zhuǎn)銷該負(fù)債。CD M 項(xiàng)目下碳排放權(quán)交易引起的現(xiàn)金流量的變動(dòng)也需要在現(xiàn)金流量表中進(jìn)行列示。

表外披露內(nèi)容包括:企業(yè)所采取的減排措施情況或引進(jìn)國際“清潔發(fā)展機(jī)制”合作項(xiàng)目情況；企業(yè)引進(jìn)的資金數(shù)量和先進(jìn)技術(shù)等相關(guān)信息；CD M 項(xiàng)目的投資規(guī)模、項(xiàng)目的資金來源及借款費(fèi)用資本化的相關(guān)信息；CD M 項(xiàng)目的相關(guān)成本費(fèi)用；CD M 項(xiàng)目的風(fēng)險(xiǎn)情況與管理措施；CD M 項(xiàng)目的收益；外幣折算方法；CD M 收益對(duì)企業(yè)經(jīng)營成果的影響等；企業(yè)碳排放權(quán)的取得方式；企業(yè)購買或出售碳排放權(quán)交易額和交易數(shù)量以及價(jià)格確認(rèn)方法；碳排放權(quán)的市場價(jià)格變動(dòng)情況；碳排放權(quán)的期初和期末賬面價(jià)值等信息。