李興國(guó)

(福建江夏學(xué)院法學(xué)系,福建福州350000)

低碳經(jīng)濟(jì)背景下我國(guó)稅法的改良*

李興國(guó)

(福建江夏學(xué)院法學(xué)系,福建福州350000)

我國(guó)已確立了與碳排放相關(guān)的稅法體系,但這一體系從靜態(tài)制度設(shè)計(jì)到動(dòng)態(tài)運(yùn)作功能上均存在不足之處。為了促進(jìn)新時(shí)期低碳經(jīng)濟(jì)的發(fā)展,應(yīng)在遵循全局設(shè)計(jì)、稅收法定、易于征管、維護(hù)企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力這些基本原則的基礎(chǔ)上,對(duì)涉及碳排放的增值稅、消費(fèi)稅、資源稅、企業(yè)所得稅等相關(guān)法律規(guī)定進(jìn)行修訂改良,并經(jīng)由立法程序適時(shí)開征環(huán)境稅,從而建立促進(jìn)低碳經(jīng)濟(jì)發(fā)展的稅法體系。

低碳經(jīng)濟(jì);稅法改良;碳排放

時(shí)下,低碳經(jīng)濟(jì)理念已在我國(guó)受到廣泛的關(guān)注。“所謂低碳經(jīng)濟(jì),是指在可持續(xù)發(fā)展理念指導(dǎo)下,通過技術(shù)創(chuàng)新、制度創(chuàng)新、產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)型、新能源開發(fā)等多種手段,盡可能地減少煤炭石油等高碳能源消耗,減少溫室氣體排放,達(dá)到經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展與生態(tài)環(huán)境保護(hù)雙贏的一種經(jīng)濟(jì)發(fā)展形態(tài)。[1]”中國(guó)作為一個(gè)面臨著嚴(yán)峻環(huán)境問題的發(fā)展中大國(guó),亦須順應(yīng)時(shí)代潮流,推行低碳經(jīng)濟(jì)發(fā)展模式?！岸愂帐菨撛诘爻C正外部性問題的一種方法。[2]”在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境里,通過創(chuàng)制配套的稅法體系,確立促進(jìn)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中低碳排放的稅收制度,將發(fā)揮稅收對(duì)經(jīng)濟(jì)的宏觀調(diào)控功能,引導(dǎo)低碳經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展。本文擬從這一視角出發(fā),探討低碳經(jīng)濟(jì)背景下我國(guó)稅法改良和完善的相關(guān)問題。

1 我國(guó)與碳排放相關(guān)的稅法現(xiàn)狀

目前,我國(guó)碳排放的最主要來源在于煤炭、石油等高碳化石能源的消耗,以及由此延伸的產(chǎn)業(yè)鏈。相應(yīng)地,我國(guó)目前與之相關(guān)的稅法主要涉及如下。

1.1 增值稅

我國(guó)征收與碳排放相關(guān)的增值稅的法律依據(jù)主要是2008年11月5日國(guó)務(wù)院第34次常務(wù)會(huì)議修訂通過的《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》(以下簡(jiǎn)稱《增值稅暫行條例》)及與其配套的《實(shí)施細(xì)則》。上述文件中與碳排放密切相關(guān)的是《增值稅暫行條例》中第2條“增值稅率”。該條規(guī)定,自2009年1月1日起,除“煤氣、石油液化氣、天然氣、沼氣、居民用煤炭制品”仍適用13% 的低稅率外,其他煤炭石油礦采選產(chǎn)品適用 17% 的正常增值稅率,比2009年1月1日之前適用的13%稅率提高4個(gè)百分點(diǎn)。此外,2008年12月財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局頒發(fā)了《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于資源綜合利用及其他產(chǎn)品增值稅政策的通知》(財(cái)稅[2008]156號(hào))、《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于再生資源增值稅政策的通知》(財(cái)稅[2008]157號(hào))這兩個(gè)與低碳產(chǎn)業(yè)增值稅政策密切相關(guān)的部門規(guī)范性文件。前者規(guī)范了資源綜合利用產(chǎn)品的標(biāo)準(zhǔn)和認(rèn)證程序,針對(duì)不同資源綜合利用產(chǎn)品設(shè)置了免征增值稅、增值稅即征即退、增值稅即征即退50%、增值稅先征后退等4種優(yōu)惠政策;后者從規(guī)范稅制、完善增值稅抵扣環(huán)節(jié)的需要出發(fā),取消了“廢舊物資回收經(jīng)營(yíng)單位銷售其收購(gòu)的廢舊物資免征增值稅”和“生產(chǎn)企業(yè)增值稅一般納稅人購(gòu)入廢舊物資回收經(jīng)營(yíng)單位銷售的廢舊物資,可按廢舊物資回收經(jīng)營(yíng)單位開具的由稅務(wù)機(jī)關(guān)監(jiān)制的普通發(fā)票上注明的金額,按10% 計(jì)算抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額”的原有政策,但對(duì)滿足條件的廢舊物資回收企業(yè)仍規(guī)定可按其銷售再生資源產(chǎn)品已繳增值稅的一定比例(2009年為70%,2010年為50%)適用增值稅先征后退的優(yōu)惠政策。

1.2 消費(fèi)稅

消費(fèi)稅具有較強(qiáng)的政策調(diào)控與引導(dǎo)效果,是調(diào)控碳排放的重要稅收工具。我國(guó)征收與碳排放相關(guān)的消費(fèi)稅的主要法律依據(jù)是2008年11月5日國(guó)務(wù)院第34次常務(wù)會(huì)議修訂通過的《中華人民共和國(guó)消費(fèi)稅暫行條例》(以下簡(jiǎn)稱《消費(fèi)稅暫行條例》)及與其配套的《實(shí)施細(xì)則》。修訂后的《消費(fèi)稅暫行條例》在其后所附的“稅目稅率表”中詳細(xì)說明了消費(fèi)稅的征收項(xiàng)目和適用稅率,這些征收項(xiàng)目有一部分直接涉及到碳排放。比如稅目第6項(xiàng)“成品油”、第8項(xiàng)“摩托車”、第9項(xiàng)“小汽車”、第12項(xiàng)“游艇”等。2008年修訂后的《消費(fèi)稅暫行條例》變化較大的是體現(xiàn)低碳消費(fèi)、節(jié)能減排之要求,對(duì)價(jià)內(nèi)征收的汽油消費(fèi)稅單位稅額每升提高了0.8元,即由每升0.2元提高到1元;柴油消費(fèi)稅單位稅額每升提高了0.7元,即由每升0.1元提高到0.8元;其他成品油消費(fèi)稅單位稅額也相應(yīng)提高了稅額。

1.3 資源稅

資源稅作為對(duì)我國(guó)境內(nèi)開采礦產(chǎn)資源普遍征收、級(jí)差調(diào)節(jié)的稅種,與煤炭石油等高碳化石資源的采掘產(chǎn)業(yè)密切相關(guān)。我國(guó)現(xiàn)行資源稅征收法律依據(jù)是1993年12月25日國(guó)務(wù)院頒布的《中華人民共和國(guó)資源稅暫行條例》(以下簡(jiǎn)稱《資源稅暫行條例》)及財(cái)政部出臺(tái)的與其配套的《實(shí)施細(xì)則》。此后10年來,財(cái)政部和國(guó)家稅務(wù)總局又陸續(xù)出臺(tái)了一系列部門規(guī)范性文件,對(duì)個(gè)別應(yīng)稅產(chǎn)品的資源稅計(jì)稅依據(jù)、稅率、優(yōu)惠政策作了與時(shí)俱進(jìn)的調(diào)整。其中尤為突出的是2010年6月1日出臺(tái)的《新疆原油天然氣資源稅改革若干問題的規(guī)定》(財(cái)稅[2010]54號(hào)),該文規(guī)定在新疆開采原油、天然氣的納稅人其資源稅實(shí)行從價(jià)計(jì)征,稅率為5%,應(yīng)納稅額計(jì)算公式為:應(yīng)納稅額=銷售額×稅率,這一規(guī)定突破了以往資源稅從量定額的計(jì)征方法,具有改革示范的意義。

1.4 企業(yè)所得稅

涉及碳排放的所有企業(yè),在經(jīng)營(yíng)過程中,均須依法申報(bào)繳納企業(yè)所得稅。我國(guó)時(shí)下課征企業(yè)所得稅的基本法律依據(jù)是2008年1月1日開始生效實(shí)施的《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》(以下簡(jiǎn)稱《企業(yè)所得稅法》)及國(guó)務(wù)院制定的與其配套的《實(shí)施條例》,此外還包含財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局出臺(tái)的一系列相關(guān)行政規(guī)章及稅收政策文件。上述這些規(guī)范性文件中有諸多關(guān)乎碳排放的條款,尤其是在《企業(yè)所得稅法》第4章“稅收優(yōu)惠”部分,其中第25條、27條、28條、30條至35條這些條款對(duì)低碳消耗、節(jié)能減排企業(yè)的稅收優(yōu)惠政策作出了原則規(guī)定,在《實(shí)施條例》中的相應(yīng)章節(jié)又對(duì)上述條款作了更詳細(xì)的界定?？傊?作為一部近來出臺(tái)的具有高位階效力的法律,新《企業(yè)所得稅法》體現(xiàn)了科學(xué)發(fā)展、綠色發(fā)展之要求,在實(shí)體條款中對(duì)低碳經(jīng)濟(jì)作出了一系列稅收優(yōu)惠制度的安排。

除此之外,與碳排放相關(guān)的稅種還涉及車輛購(gòu)置稅、車船稅,這兩種稅征收的法律依據(jù)是2001年1月1日施行的《中華人民共和國(guó)車輛購(gòu)置稅暫行條例》及擬于2012年1月1日起施行的《中華人民共和國(guó)車船稅法》,后者是我國(guó)稅法體系中僅有的3部由最高立法機(jī)關(guān)制定的單行稅種法律之一,具有典范意義。

2 我國(guó)與碳排放相關(guān)的稅法之不足

2.1 靜態(tài)方面:稅法的制度設(shè)計(jì)不盡合理,部分規(guī)定與現(xiàn)實(shí)脫節(jié)

“制度是一個(gè)社會(huì)的游戲規(guī)則或形式上是人為設(shè)計(jì)的構(gòu)造人類行為互動(dòng)的約束。[3]3”稅法的擬定、出臺(tái)本質(zhì)上是一種涉及國(guó)民財(cái)富分配格局的制度設(shè)計(jì),故稅法所框定的稅制在某個(gè)時(shí)間段上應(yīng)力求合理,與社會(huì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)大背景相契合,進(jìn)而達(dá)到稅法所追求的公平、正義、效率、秩序等內(nèi)在價(jià)值目標(biāo)。然而,我國(guó)當(dāng)前與碳排放相關(guān)的稅法卻與前述目標(biāo)存在差距。例如,資源稅、消費(fèi)稅是調(diào)控碳排放的兩個(gè)關(guān)鍵稅種。然而,我國(guó)1993年12月25日頒布的《資源稅暫行條例》卻規(guī)定,對(duì)礦產(chǎn)品采用從量定額稅率計(jì)征稅款,不論市價(jià)如何變化,都適用事先確定的定額稅率。在近年來初級(jí)礦產(chǎn)品市價(jià)總體上揚(yáng)的趨勢(shì)下,上述稅制安排不利于培育納稅人的稅收成本意識(shí),限制了資源稅的調(diào)控功效?，F(xiàn)行《消費(fèi)稅暫行條例》中所確定的征稅范圍未包括碳排放的最大來源物——煤炭。另外,為了便于征管,現(xiàn)行涉及碳排放的稅種都是對(duì)銷售環(huán)節(jié)征稅,尚未有一種稅種直接依據(jù)高碳化石燃料的使用量和碳排放量來課征稅款?？梢?我國(guó)目前的稅制設(shè)計(jì)仍不盡合理。

2.2 動(dòng)態(tài)方面:稅收政策的導(dǎo)向性和調(diào)控性不強(qiáng)

靜態(tài)的稅制一旦付諸實(shí)踐,便會(huì)顯現(xiàn)出動(dòng)態(tài)的功能。而稅收的功能,不僅能為國(guó)家聚財(cái),更成為市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境下國(guó)家宏觀調(diào)控的重要手段?！皬目v向看,我國(guó)支持低碳經(jīng)濟(jì)發(fā)展的財(cái)稅政策體系正在不斷完善,但是,從橫向借助全球化的視野來看,我國(guó)的低碳經(jīng)濟(jì)及相應(yīng)的財(cái)稅政策支持體系還面臨著很多的問題。[4]”我國(guó)當(dāng)前與碳排放相關(guān)的稅法,由于靜態(tài)稅制設(shè)計(jì)的一系列不足,使之在動(dòng)態(tài)方面——稅收政策對(duì)社會(huì)資源配置、產(chǎn)業(yè)發(fā)展的引導(dǎo)和調(diào)控功效不強(qiáng)。根據(jù)研究,我國(guó)企業(yè)當(dāng)前總體稅收負(fù)擔(dān)還是比較沉重的,“過高的稅負(fù)加大了企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成本,不利于企業(yè)的發(fā)展。[5]”而低碳行業(yè)由于多數(shù)處于產(chǎn)業(yè)成長(zhǎng)初級(jí)階段,企業(yè)的成本投入較高,經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)較大,不具競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì),這時(shí)國(guó)家更應(yīng)以稅收減免等優(yōu)惠手段來提升其競(jìng)爭(zhēng)力。然而,我國(guó)現(xiàn)行的一些優(yōu)惠政策仍不到位。例如,增值稅是我國(guó)第一大稅種,從事低碳能源開發(fā)利用的企業(yè)都須征收增值稅,然而,現(xiàn)行稅法在這方面卻無相關(guān)稅收優(yōu)惠政策。此外,企業(yè)所得稅作為我國(guó)第二大稅種,盡管在新的《企業(yè)所得稅法》作出了一系列對(duì)所得稅優(yōu)惠的規(guī)定,但這些規(guī)定仍然不夠完善。例如,對(duì)從事低碳開發(fā)的新能源企業(yè),按現(xiàn)行稅法規(guī)定,多數(shù)無法適用“三免三減半”這一優(yōu)惠政策,也無法采用15%這一較低的企業(yè)所得稅率。以上這些不足之處,導(dǎo)致了我國(guó)與碳排放相關(guān)的稅法對(duì)產(chǎn)業(yè)發(fā)展的引導(dǎo)和調(diào)控功效不強(qiáng),換言之,對(duì)低碳產(chǎn)業(yè)扶持不夠,對(duì)高碳產(chǎn)業(yè)調(diào)控不力,限制了稅法的動(dòng)態(tài)功能發(fā)揮。

3 低碳經(jīng)濟(jì)背景下我國(guó)稅法改良基本原則

鑒于我國(guó)現(xiàn)行與碳排放相關(guān)的稅法存在著不足之處,為了順應(yīng)時(shí)勢(shì),構(gòu)建一套適應(yīng)低碳經(jīng)濟(jì)發(fā)展的稅收“游戲規(guī)則”,我國(guó)稅法部門應(yīng)審慎地對(duì)現(xiàn)行稅法進(jìn)行修訂改良。而這種立法改良,應(yīng)在理性探究的基礎(chǔ)上,奉行一定的原則,以期達(dá)到整體優(yōu)化的效果。筆者以為,應(yīng)奉行如下基本原則。

3.1 全局設(shè)計(jì)原則

“低碳經(jīng)濟(jì)的實(shí)現(xiàn)是一個(gè)綜合的、長(zhǎng)期的系統(tǒng)工程,需要各相關(guān)政策之間相互協(xié)調(diào)與配合。[6]”低碳經(jīng)濟(jì)是21世紀(jì)初新出現(xiàn)的一種具有時(shí)代先進(jìn)性的經(jīng)濟(jì)發(fā)展形態(tài),而我國(guó)現(xiàn)行稅制基本上是在20世紀(jì)90年代確立的。故欲確立一套適應(yīng)低碳經(jīng)濟(jì)發(fā)展的新稅制,我國(guó)必須對(duì)當(dāng)前與碳排放相關(guān)的稅法進(jìn)行整體修訂改良。此項(xiàng)改良,不僅涉及能夠轉(zhuǎn)嫁稅負(fù)的增值稅、消費(fèi)稅、資源稅,還涉及無法轉(zhuǎn)嫁稅負(fù)的企業(yè)所得稅等,而且還會(huì)觸及可能開征的環(huán)境稅。正因?yàn)闋可娑惙N多,故應(yīng)堅(jiān)持通盤考慮、全局設(shè)計(jì)原則,慎防“頭痛醫(yī)頭、腳痛醫(yī)腳”之短視行為,力避以往立法之間的矛盾沖突現(xiàn)象。

3.2 稅收法定原則

“稅收是依據(jù)國(guó)家法律將國(guó)民經(jīng)濟(jì)上所產(chǎn)生財(cái)富的一部分,強(qiáng)制移歸于國(guó)家的一種手段。[7]”現(xiàn)代市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)是法治經(jīng)濟(jì),故憲政國(guó)家征稅須有正當(dāng)?shù)姆梢罁?jù)?！坝卸惐赜蟹?‘未經(jīng)立法不得征稅’,被認(rèn)為稅收法定原則的經(jīng)典表述。[8]”創(chuàng)制適應(yīng)我國(guó)低碳經(jīng)濟(jì)發(fā)展的稅法體系,亦應(yīng)堅(jiān)持稅收法定原則。換言之,對(duì)已有稅種相關(guān)法律條款的修訂,或開征諸如環(huán)境稅、碳稅等新稅種,都應(yīng)遵循《中華人民共和國(guó)憲法》、《中華人民共和國(guó)立法法》的規(guī)定,由相應(yīng)的立法機(jī)關(guān)按法定程序,在科學(xué)論證的基礎(chǔ)上制定出相應(yīng)的稅收法律規(guī)范,切忌全由財(cái)稅機(jī)關(guān)以紅頭文件形式“包辦”的做法。

3.3 易于征管原則

稅法的創(chuàng)制歸根結(jié)底是一種制度的設(shè)計(jì),這種制度終究要付諸納稅人和征稅機(jī)關(guān)的實(shí)踐,才能實(shí)現(xiàn)其終極價(jià)值,而效率是良性制度的。“稅制必須盡可能簡(jiǎn)明,稅法規(guī)定的用語也應(yīng)當(dāng)盡可能地簡(jiǎn)單易懂,讓人民一望即知課稅要件的內(nèi)容。[9]112”所以,創(chuàng)制適應(yīng)我國(guó)低碳經(jīng)濟(jì)發(fā)展的稅法體系,不能太過超前、太過繁雜。應(yīng)貫徹征管原則,盡量減少其運(yùn)行成本。對(duì)所涉及的相關(guān)稅種,其計(jì)稅依據(jù)、稅率、應(yīng)納稅額、納稅環(huán)節(jié)等諸多稅制要素,應(yīng)便于納稅人理解和操作。同時(shí),在運(yùn)作程序上應(yīng)便于稅務(wù)機(jī)關(guān)的征收管理。

3.4 保障企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力原則

企業(yè)是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的基本納稅主體,企業(yè)興盛才能確保國(guó)家充裕的稅源。對(duì)企業(yè)征稅意味著企業(yè)營(yíng)運(yùn)資金的減少,最終會(huì)影響企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)力?！岸惥鑼?duì)財(cái)產(chǎn)權(quán)的侵害,只有在合乎財(cái)產(chǎn)權(quán)的社會(huì)義務(wù)框架之下,才有正當(dāng)?shù)幕A(chǔ),并且干預(yù)程度不得到達(dá)征收的嚴(yán)重程度。[9]118”我國(guó)當(dāng)前仍是全球最大的發(fā)展中國(guó)家,經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平和人均財(cái)富與發(fā)達(dá)國(guó)家存在巨大差距。在經(jīng)濟(jì)全球化的時(shí)代,企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力決定著我國(guó)現(xiàn)代化建設(shè)的進(jìn)程。據(jù)統(tǒng)計(jì),目前我國(guó)企業(yè)的稅負(fù)水平在國(guó)際上已處于高位段。所以,在創(chuàng)制適應(yīng)我國(guó)低碳經(jīng)濟(jì)發(fā)展的稅法體系時(shí),我國(guó)不宜“涸澤而漁”,應(yīng)緊扣我國(guó)國(guó)情,兼顧當(dāng)下與長(zhǎng)遠(yuǎn)利益,科學(xué)合理地確定企業(yè)稅負(fù)水平,從而確保我國(guó)企業(yè)的國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)力。

4 低碳經(jīng)濟(jì)背景下我國(guó)稅法改良具體思路

4.1 增值稅

增值稅作為偏于中性的流轉(zhuǎn)稅,所承載的政策調(diào)控職能色彩較少,但亦有一定作用。我國(guó)已出臺(tái)的《增值稅暫行條例》及其《實(shí)施細(xì)則》、《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于資源綜合利用及其他產(chǎn)品增值稅政策的通知》(財(cái)稅[2008]156號(hào))、《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于再生資源增值稅政策的通知》(財(cái)稅[2008]157號(hào))等部門規(guī)范性文件對(duì)與碳排放相關(guān)的增值稅政策均作了規(guī)定。不過,筆者認(rèn)為,為了更好地促進(jìn)低碳經(jīng)濟(jì)的發(fā)展,上述這些規(guī)范還應(yīng)作如下的修訂:

1)對(duì)新能源企業(yè)銷售新能源產(chǎn)品適用13%的增值稅率。目前,《增值稅暫行條例》中所列舉的適用13%優(yōu)惠稅率的產(chǎn)品不含風(fēng)能、太陽能、地?zé)崮苓@些新能源產(chǎn)品,這就意味著新能源企業(yè)銷售新能源產(chǎn)品要適用17%的增值稅一般稅率。為了體現(xiàn)對(duì)低碳能源的扶持,減少上述企業(yè)營(yíng)運(yùn)的稅收成本,建議通過修訂《增值稅暫行條例》,明確規(guī)定新能源企業(yè)對(duì)外銷售的新能源產(chǎn)品(如利用風(fēng)能、太陽能、地?zé)崮馨l(fā)電的電力產(chǎn)品)從低適用13%的增值稅率。

2)對(duì)新能源企業(yè)銷售新能源產(chǎn)品適用即征即退50%增值稅款的優(yōu)惠政策。為了扶持特定行業(yè)的發(fā)展,我國(guó)對(duì)部分經(jīng)審核符合要求的企業(yè)實(shí)行了增值稅免稅、即征即退、先征后退等優(yōu)惠政策?！敦?cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于資源綜合利用及其他產(chǎn)品增值稅政策的通知》(財(cái)稅[2008]156號(hào))第4條規(guī)定,對(duì)利用風(fēng)力生產(chǎn)的電力,適用即征即退50%增值稅的優(yōu)惠政策。不過,該條僅適用于風(fēng)能電力,未包括太陽能、地?zé)崮堋⒊毕?、氫能等新能源產(chǎn)品,而這些同樣處于產(chǎn)業(yè)初創(chuàng)期,需要稅收政策的合理扶持。所以,應(yīng)適時(shí)對(duì)財(cái)稅[2008]156號(hào)文進(jìn)行修訂,規(guī)定開發(fā)利用太陽能、地?zé)崮堋⒊毕?、氫能等新能源產(chǎn)品能夠普遍適用即征即退50%增值稅的優(yōu)惠政策,從而推動(dòng)新能源產(chǎn)業(yè)的整體繁榮。

4.2 消費(fèi)稅

消費(fèi)稅作為一種主要針對(duì)非生活必需品和奢侈品課征的流轉(zhuǎn)稅,具有較強(qiáng)的宏觀調(diào)控職能。我國(guó)2009年1月1日開始施行的新《消費(fèi)稅暫行條例》及其《實(shí)施細(xì)則》,已較好地順應(yīng)了近年來倡導(dǎo)建設(shè)資源節(jié)約型、環(huán)境友好型社會(huì)的要求。不過,筆者認(rèn)為,為進(jìn)一步通過稅收手段調(diào)控碳排放量,促進(jìn)低碳經(jīng)濟(jì)發(fā)展,應(yīng)適時(shí)修訂《消費(fèi)稅暫行條例》,對(duì)其內(nèi)容作如下完善:

1)適當(dāng)擴(kuò)大消費(fèi)稅的征收范圍。應(yīng)將煤炭、天然氣等化石能源產(chǎn)品納入消費(fèi)稅征稅范圍。此外,對(duì)一些高消耗的奢侈物品如私人飛機(jī)、高檔家具、高檔別墅等也可酌情征收消費(fèi)稅,從而進(jìn)一步發(fā)揮消費(fèi)稅促進(jìn)節(jié)能減排,引導(dǎo)社會(huì)公平的調(diào)節(jié)功能。

2)逐步取消應(yīng)稅消費(fèi)品出口退稅政策。《消費(fèi)稅暫行條例》中納入征稅范圍的應(yīng)稅消費(fèi)品,基本上屬于高碳、高消耗,不具有產(chǎn)業(yè)先進(jìn)性的產(chǎn)品。由于我國(guó)經(jīng)濟(jì)已進(jìn)入產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)升級(jí)轉(zhuǎn)型、優(yōu)化調(diào)整的戰(zhàn)略期,出口已非經(jīng)濟(jì)發(fā)展的首要推動(dòng)力,無需再實(shí)行“污染自己,賺取外匯”這一低端競(jìng)爭(zhēng)策略。所以,我國(guó)應(yīng)與時(shí)俱進(jìn),通過修訂《消費(fèi)稅暫行條例》中的相關(guān)條款,取消生產(chǎn)出口應(yīng)稅消費(fèi)品可以申請(qǐng)退還消費(fèi)稅的政策,以限制高碳產(chǎn)業(yè)的發(fā)展。

3)改進(jìn)消費(fèi)稅的計(jì)征模式。目前我國(guó)的消費(fèi)稅是一種價(jià)內(nèi)稅,下一位買家是無從知曉售價(jià)中含有多少消費(fèi)稅款的。為了強(qiáng)化消費(fèi)稅的調(diào)控效果,增進(jìn)稅款透明度,我國(guó)應(yīng)借鑒國(guó)際先進(jìn)的計(jì)征模式,通過修訂現(xiàn)行的《消費(fèi)稅暫行條例》,將消費(fèi)稅改為價(jià)外稅,售價(jià)和征收的消費(fèi)稅款在銷售發(fā)票中分別列出。同時(shí),應(yīng)改進(jìn)消費(fèi)稅的征收環(huán)節(jié),對(duì)成品油等高碳產(chǎn)品改為在終端零售環(huán)節(jié)征稅。如此,可進(jìn)一步強(qiáng)化對(duì)上述高碳產(chǎn)品終端消費(fèi)的調(diào)節(jié)。

4.3 資源稅

我國(guó)現(xiàn)行的《資源稅暫行條例》制訂于20世紀(jì)90年代,其主旨在于對(duì)資源開發(fā)的“級(jí)差調(diào)節(jié)”上,已滯后于目前情勢(shì)的要求。筆者建議,應(yīng)立足于“資源保護(hù)、低碳節(jié)耗”這一適應(yīng)低碳經(jīng)濟(jì)發(fā)展要求的全新立法主旨,對(duì)資源稅法律制度作出如下修訂:

1)適當(dāng)擴(kuò)大資源稅的課征范圍。我國(guó)現(xiàn)行稅收體系較為繁雜,稅種設(shè)置較多,無形中會(huì)增大整個(gè)社會(huì)的征納稅成本。因此,從簡(jiǎn)化稅制,提高征稅效率角度出發(fā),宜將現(xiàn)行資源稅類的稅種合并為一。故此,可取消土地使用稅和耕地占用稅。新的資源稅課征范圍,除礦產(chǎn)資源外,還應(yīng)包括土地、森林等自然資源。

2)將資源稅的計(jì)征方式由單一的從量定額調(diào)整為多種方式相結(jié)合?，F(xiàn)行的資源稅制規(guī)定資源稅率采用從量定額稅率,計(jì)稅依據(jù)為所采掘資源的銷售量。相對(duì)于近年來全球資源類產(chǎn)品交易價(jià)格不斷上揚(yáng)的趨勢(shì),這種單一的從量定額計(jì)征方式不利于資源保護(hù)和節(jié)能減排,也有損于資源原產(chǎn)地的稅收利益。因此,我國(guó)應(yīng)在綜合考量的基礎(chǔ)上,將資源稅率調(diào)整為從量定額稅率和從價(jià)比例稅率相結(jié)合的稅率。除少數(shù)資源外,將原油及煤炭等價(jià)格波動(dòng)大的高碳能源產(chǎn)品改為適用從價(jià)幅度比例稅率。

3)規(guī)定資源回收利用抵稅的優(yōu)惠政策。煤炭、石油等資源在開采過程中伴生大量的“三廢”物資,為適應(yīng)低碳經(jīng)濟(jì)發(fā)展,我國(guó)應(yīng)確立對(duì)伴生物資回收利用可抵免資源稅的稅收優(yōu)惠政策,具體辦法由財(cái)稅部門制定。通過上述稅收手段,我國(guó)要逐漸實(shí)現(xiàn)資源的最優(yōu)利用,實(shí)現(xiàn)低碳資源的綠色發(fā)展。

4.4 企業(yè)所得稅

企業(yè)所得稅屬于直接稅,其征稅環(huán)節(jié)居于社會(huì)再生產(chǎn)終端的分配環(huán)節(jié),對(duì)合理配置社會(huì)財(cái)富,促進(jìn)社會(huì)公平具有明顯的調(diào)控作用。我國(guó)現(xiàn)行的《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》(以下簡(jiǎn)稱《企業(yè)所得稅法》)于2008年1月1日開始生效施行,屬于新近推出的一部較為“綠色”的稅法。該法已設(shè)計(jì)了一系列促進(jìn)低碳經(jīng)濟(jì)發(fā)展的所得稅優(yōu)惠政策。不過,鑒于風(fēng)能、太陽能等新能源開發(fā)企業(yè)及碳回收、污染物回收等資源綜合利用企業(yè)由于技術(shù)不夠成熟而導(dǎo)致的成本競(jìng)爭(zhēng)劣勢(shì),為了進(jìn)一步扶持這些行業(yè)的發(fā)展,筆者建議,對(duì)《企業(yè)所得稅法》及其配套實(shí)施條例等應(yīng)作出如下修訂:

1)對(duì)符合要求的新能源企業(yè)、資源綜合回收利用企業(yè)等統(tǒng)一適用15%的企業(yè)所得稅稅率。目前,只有經(jīng)過認(rèn)定的,擁有核心自主知識(shí)產(chǎn)權(quán)的高新技術(shù)企業(yè)方能適用15%的企業(yè)所得稅稅率。但新能源企業(yè)、碳及污染物回收利用企業(yè)不一定都屬于高新技術(shù)企業(yè)。由于稅率從低是一種最為強(qiáng)效的稅收扶持措施,所以,為了促進(jìn)低碳經(jīng)濟(jì)的發(fā)展,建議通過修訂稅法,對(duì)經(jīng)過認(rèn)定的,符合條件的新能源企業(yè)及資源綜合利用企業(yè)適用15%的所得稅優(yōu)惠稅率。

2)將現(xiàn)行對(duì)資源綜合利用企業(yè)減計(jì)10%收入的稅收優(yōu)惠政策推廣至符合條件的新能源企業(yè)。減計(jì)收入可以降低應(yīng)納稅所得額,是一種有力的稅收優(yōu)惠政策。我國(guó)《企業(yè)所得稅法》第33條和《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第99條規(guī)定,對(duì)符合要求的資源綜合利用企業(yè)減按90%計(jì)入收入總額,財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局于2008年8月20日以財(cái)稅[2008]117號(hào)文的形式發(fā)布了《資源綜合利用企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄(2008年版)》,明確了適用上述減計(jì)10%收入這一稅收優(yōu)惠政策的具體范圍和要求。但現(xiàn)行減計(jì)10%收入的稅收優(yōu)惠政策不適用于新能源企業(yè)。因此,為了進(jìn)一步鼓勵(lì)新能源的開發(fā)利用,促進(jìn)新能源企業(yè)的茁壯成長(zhǎng),筆者建議通過修訂現(xiàn)行的《企業(yè)所得稅法》及其配套實(shí)施條例,規(guī)定符合條件的新能源企業(yè)也能減按90%計(jì)入收入總額。

4.5 環(huán)境稅

環(huán)境稅是20世紀(jì)晚期在西方發(fā)達(dá)國(guó)家出現(xiàn)的新稅種。目前,對(duì)環(huán)境稅的理解及是否應(yīng)在我國(guó)開征仍存在諸多爭(zhēng)議。一般認(rèn)為,環(huán)境稅乃是一種環(huán)境污染稅,“從經(jīng)濟(jì)學(xué)角度來看,環(huán)境稅是為污染而支付的一種價(jià)格,是將污染者行為所產(chǎn)生的對(duì)環(huán)境需求的社會(huì)費(fèi)用在個(gè)人費(fèi)用與效益計(jì)算中的內(nèi)部化。也就是通過征稅來彌補(bǔ)私人邊際成本和社會(huì)邊際成本的偏差,使得外部經(jīng)濟(jì)效果內(nèi)部化,從而消除外部效應(yīng)所帶來的效率損失。[10]”筆者認(rèn)為,從促進(jìn)低碳經(jīng)濟(jì)發(fā)展,增強(qiáng)公眾環(huán)保意識(shí),規(guī)范國(guó)家稅制這些方面考慮,我國(guó)應(yīng)在充分醞釀的基礎(chǔ)上,由最高立法機(jī)關(guān)制定《中華人民共和國(guó)環(huán)境稅法》,并授權(quán)國(guó)務(wù)院制定具體實(shí)施條例,從而得以適時(shí)開征環(huán)境稅。筆者認(rèn)為,應(yīng)厘清如下問題:

1)環(huán)境稅的名稱和征稅范圍。有學(xué)者建議,環(huán)境稅僅是一種統(tǒng)稱,我國(guó)應(yīng)分別針對(duì)污染物,開始征收二氧化碳稅、二氧化硫稅、水污染稅、垃圾稅、能源稅等。筆者以為,我國(guó)時(shí)下有近20個(gè)種稅,稅收體系已較復(fù)雜,如再設(shè)計(jì)一大堆新稅種出來,企業(yè)等納稅主體會(huì)覺得疲于應(yīng)對(duì)。因此,從簡(jiǎn)化稅制、節(jié)省征稅成本角度考慮,筆者建議對(duì)所有環(huán)境污染行為征收單一的環(huán)境稅。當(dāng)然,該稅種下可分設(shè)具體稅目,如二氧化碳、二氧化硫、廢水、固體廢棄物等。另外,開征該稅之后,為了不過分地加重企業(yè)負(fù)擔(dān),削弱企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力,應(yīng)取消現(xiàn)行與環(huán)境稅類似的稅費(fèi),如排污費(fèi)、城鄉(xiāng)維護(hù)建設(shè)稅等。

2)環(huán)境稅的納稅人和計(jì)稅依據(jù)。作為一項(xiàng)新稅種,環(huán)境稅應(yīng)具有先進(jìn)性,彰顯稅收公平這一價(jià)值追求,故宜設(shè)計(jì)為直接稅,即實(shí)際負(fù)擔(dān)稅收成本的主體亦是導(dǎo)致環(huán)境污染行為的主體。所以,在擬出臺(tái)的與環(huán)境稅相關(guān)的法規(guī)中,應(yīng)規(guī)定發(fā)生環(huán)境污染破壞行為、排泄污染物的單位和個(gè)人屬于環(huán)境稅的納稅人。為強(qiáng)化征管,對(duì)個(gè)人應(yīng)稅行為可規(guī)定相應(yīng)的稅款代收代繳義務(wù)人。至于計(jì)稅依據(jù),較為合理的是納稅人污染物排放量。在具體實(shí)踐中準(zhǔn)確地衡量污染物排放量是一個(gè)棘手的難題,這也是許多人反對(duì)開征環(huán)境稅的理由之一。筆者認(rèn)為,為確實(shí)發(fā)揮環(huán)境稅的調(diào)控功效,在全社會(huì)樹立低碳環(huán)保理念,應(yīng)排除困擾因素,憑借現(xiàn)代科技力量,設(shè)計(jì)出適應(yīng)各種環(huán)境要求的污染物排放量監(jiān)控設(shè)備,使征稅機(jī)關(guān)能夠獲取計(jì)稅依據(jù)的充分信息。稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)聯(lián)合環(huán)保、公安等執(zhí)法機(jī)關(guān)強(qiáng)化稽查監(jiān)管,對(duì)違法破壞監(jiān)控設(shè)備、篡改排放量數(shù)據(jù)、虛假申報(bào)的行為進(jìn)行嚴(yán)厲處罰,確保環(huán)境稅有效地推行。

3)環(huán)境稅的稅率。由于環(huán)境稅的計(jì)稅依據(jù)是納稅主體的污染排放量,而這種污染排放量是按一定的重量、容量單位計(jì)算的。因而,環(huán)境稅的稅率應(yīng)當(dāng)是一種從量定額稅率。為抑制這種高碳、高污染行為,筆者建議根據(jù)排放量設(shè)置一種超量累進(jìn)稅率,超過一定區(qū)間,則從高適用遞進(jìn)的稅率,來引導(dǎo)納稅人的經(jīng)營(yíng)和消費(fèi)行為,促進(jìn)低碳經(jīng)濟(jì)發(fā)展。

5 結(jié) 語

作為一個(gè)資源環(huán)境復(fù)雜的發(fā)展中國(guó)家,低碳經(jīng)濟(jì)是我國(guó)未來發(fā)展路徑的必然選擇。健全的稅法及其所確立的稅制對(duì)低碳經(jīng)濟(jì)的良性發(fā)展起著重要的推動(dòng)作用。我國(guó)應(yīng)本著與時(shí)俱進(jìn)的精神,充分借鑒其他國(guó)家立法的有益經(jīng)驗(yàn),審慎合理地對(duì)我國(guó)相關(guān)稅法體系進(jìn)行修訂,摒棄其中不合時(shí)宜的規(guī)定,確立起促進(jìn)低碳經(jīng)濟(jì)發(fā)展的稅收體系,以期達(dá)到我國(guó)所開創(chuàng)的“低碳、綠色”復(fù)興之路的宏偉目標(biāo)。

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Reform s of China’s Tax Law Unde r the Background of Low-ca rbon Econom y

L I Xingguo
（Dept.of L aw ， Institute of Fujian Jiangxia，F(xiàn)uzhou 350000，China）

China has established tax law system concerning of carbon release.However， the present law system is inadequate both in static system design and motive operation efficacy.To promote the development of low-carbon economy in the new stage，we should revise and perfect those legal provisions of value added tax， consumption tax， resource tax and enterprise income tax based on the rules of comprehensive design，taxing by law，taxing conveniently， safeguarding enterprise competition capacity，and practise environment tax after legislative procedure，thus establishing and perfecting tax law system of promoting the development of low-carbon economy.

low-carbon economy；tax law reform；carbon velease

D922.22

A

10.3969/j.issn.1673-1646.2012.01.010

1673-1646(2012)01-0046-06

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2011-09-24

李興國(guó)(1974-),男,副教授,碩士,從事專業(yè):經(jīng)濟(jì)法。