馬永波

1 森工企業(yè)的成本核算現(xiàn)狀分析

森工企業(yè)的成本核算長(zhǎng)久以來(lái)一直出于混亂的狀態(tài)，企業(yè)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則未能對(duì)林業(yè)生產(chǎn)的具體方面做出規(guī)定［1］。近些年，隨著林業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)制度的不斷完善和發(fā)展，森工企業(yè)成本核算得到了加強(qiáng)，但在一些成本費(fèi)用的分配上仍采用單一的數(shù)量基礎(chǔ)進(jìn)行分配，因而忽略了一些相關(guān)的非財(cái)務(wù)變量的影響，并且將一些成本費(fèi)用列為期間費(fèi)用不進(jìn)行分配，只在發(fā)生時(shí)采用一次扣除的方法進(jìn)行計(jì)算，產(chǎn)品成本核算準(zhǔn)確性底，作業(yè)成本法采用動(dòng)因追溯的方法對(duì)作業(yè)成本法進(jìn)行分配，因而能夠?yàn)樯て髽I(yè)提供更為準(zhǔn)確的產(chǎn)品成本信息。根據(jù)對(duì)部分企業(yè)的一份問(wèn)卷調(diào)查顯示，截至2011底，作業(yè)成本法在包括輕工紡織、資源加工、機(jī)械電子、建筑、批發(fā)、金融和交通運(yùn)輸?shù)雀黝?33家企業(yè)中，應(yīng)用作業(yè)成本法的企業(yè)有62家，通過(guò)這份調(diào)查問(wèn)卷可以發(fā)現(xiàn)，作業(yè)成本法在我國(guó)企業(yè)中實(shí)施的比例還比較小，但卻未有森工企業(yè)應(yīng)用作業(yè)成本法，同時(shí)我國(guó)森工企業(yè)會(huì)計(jì)上實(shí)施電算化也是在近些年逐步改善和完成的，因此討論作業(yè)成本法在我國(guó)森工企業(yè)中應(yīng)用具有現(xiàn)實(shí)意義。

1.1 森工企業(yè)成本核算存在的問(wèn)題

目前，森工企業(yè)成本核算主要存在以下兩方面問(wèn)題。

(1)林木成本核算不準(zhǔn)確。森工企業(yè)目前林木的成本主要包括造林費(fèi)用、撫育費(fèi)用和管護(hù)費(fèi)用三部分［2］。具體來(lái)說(shuō)，造林費(fèi)用和撫育費(fèi)用要按照林種、林班和小班等在造林的過(guò)程中根據(jù)實(shí)際發(fā)生費(fèi)用的對(duì)象來(lái)進(jìn)行費(fèi)用的歸集，而管護(hù)的費(fèi)用則根據(jù)不同林木的面積比例于年底進(jìn)行一次性分?jǐn)?。由于不同立地條件和不同樹齡下的管護(hù)費(fèi)用差異較大，因此將林木面積作為唯一的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行看護(hù)費(fèi)用的分配是不符合實(shí)際情況的。同時(shí)，由于林木的生長(zhǎng)周期較長(zhǎng)，因此林木的管護(hù)費(fèi)用在成本中所占的比例是較大的，按照林木面積進(jìn)行簡(jiǎn)單分配必然會(huì)導(dǎo)致林木成本核算的不準(zhǔn)確。

(2)成本核算結(jié)果不能有效為成本控制提供依據(jù)。受森工企業(yè)營(yíng)林地點(diǎn)等相關(guān)條件的限制，每年林木作業(yè)對(duì)象的不可比導(dǎo)致了林木的生產(chǎn)成本很多時(shí)候是不可比的，將森工企業(yè)本年的實(shí)際成本與以前年度的實(shí)際成本進(jìn)行比較的結(jié)果也無(wú)法作為評(píng)價(jià)和控制的基礎(chǔ)，同時(shí)計(jì)劃成本在此基礎(chǔ)上也缺乏應(yīng)有的客觀性。

1.2 森工企業(yè)實(shí)施作業(yè)成本法的必要性

森工企業(yè)引入作業(yè)成本法進(jìn)行成本核算，可以解決企業(yè)林木成本核算不準(zhǔn)確和成本核算結(jié)果不能有效為成本控制提供依據(jù)的問(wèn)題。

(1)使管護(hù)費(fèi)用分配更準(zhǔn)確。作業(yè)成本法按作業(yè)對(duì)企業(yè)的成本費(fèi)用進(jìn)行歸集，按照動(dòng)因?qū)Τ杀具M(jìn)行分配，作業(yè)成本與成本動(dòng)因之間存在密切的關(guān)系，動(dòng)因的變動(dòng)可以有效反映相關(guān)成本費(fèi)用的變動(dòng)，而不是按照單一的林木面積進(jìn)行管護(hù)費(fèi)用的分配，使管護(hù)費(fèi)用有更為合理的分配。由于管護(hù)費(fèi)用在林木成本中占有較大的比例，因此對(duì)管護(hù)費(fèi)用的合理分配在很大程度上提高了森工企業(yè)林木產(chǎn)品的準(zhǔn)確性。

(2)反映森工企業(yè)更準(zhǔn)確的產(chǎn)品成本信息。作業(yè)成本法可以有效糾正傳統(tǒng)成本核算法下扭曲產(chǎn)品成本的問(wèn)題，不論森工企業(yè)的林木產(chǎn)品生長(zhǎng)的過(guò)程和環(huán)境有多大差異，在作業(yè)成本法下計(jì)算的成本都能較真實(shí)的反映林木產(chǎn)品和其消耗的動(dòng)因之間的關(guān)系，得出比較準(zhǔn)確的林木產(chǎn)品成本。同時(shí)，作業(yè)成本法還可以為森工企業(yè)制定計(jì)劃、控制和進(jìn)行決策提供有效的信息，更有利于森工企業(yè)的發(fā)展。

2 作業(yè)成本法概述

2.1 作業(yè)成本國(guó)內(nèi)外應(yīng)用現(xiàn)狀

作業(yè)成本法最早是在二十世紀(jì)五十年代，美國(guó)會(huì)計(jì)大師埃里克·科勒教授在《會(huì)計(jì)論壇》雜志發(fā)表文章提出了作業(yè)的概念［3］。喬治·斯拖布斯 (G.T.Staubus)、羅伯特·卡普蘭在此基礎(chǔ)上對(duì)作業(yè)成本法進(jìn)行了深入研究，完善了作業(yè)成本法的相關(guān)理論，并將作業(yè)成本法從理論界推廣到實(shí)務(wù)界。并且在二十世紀(jì)末，西方國(guó)家對(duì)作業(yè)成本法研究全面興起，由美國(guó)、英國(guó)等地區(qū)擴(kuò)展到了歐洲多個(gè)國(guó)家和地區(qū)，并且在行業(yè)方面也由傳統(tǒng)的制造業(yè)擴(kuò)展到了零售、建筑、金融和醫(yī)療衛(wèi)生部門等多個(gè)行業(yè)。

在我國(guó)，余緒櫻教授1995年7月在《會(huì)計(jì)研究》發(fā)表文章首次提出了作業(yè)成本法的概念，由于我國(guó)當(dāng)時(shí)還不具備實(shí)施作業(yè)成本法的條件，當(dāng)時(shí)對(duì)作業(yè)成本法的介紹還僅僅是思路上的分析。隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)的迅速發(fā)展，作業(yè)成本法所要求的一些客觀環(huán)境已經(jīng)具備，我國(guó)各界人士才對(duì)作業(yè)成本法進(jìn)行全面深入研究，既包括財(cái)會(huì)界的專門人士，也包括工程類的專業(yè)人士，作業(yè)成本法在各行業(yè)的應(yīng)用也全面展開，目前，作業(yè)成本法已經(jīng)應(yīng)用到我國(guó)的制造業(yè)、一些政府部門。

2.2 作業(yè)成本法的概念及核算原理

作業(yè)成本法 (Activity-Based Costing)是通過(guò)對(duì)企業(yè)的所有作業(yè)活動(dòng)進(jìn)行跟蹤并計(jì)量相關(guān)的作業(yè)成本和成本對(duì)象的成本，并在此基礎(chǔ)上對(duì)作業(yè)業(yè)績(jī)和有關(guān)的資源利用的情況進(jìn)行評(píng)價(jià)，是一種對(duì)成本進(jìn)行計(jì)算和管理的方法。作業(yè)成本法以作業(yè)為中心進(jìn)行資源費(fèi)用的分配，該分配分為兩個(gè)階段，首先根據(jù)作業(yè)對(duì)資源的耗用情況將資源分配到作業(yè)中，然后根據(jù)產(chǎn)品消耗作業(yè)的情況最后將成本分配到成本中。作業(yè)成本法將企業(yè)中發(fā)生的成本費(fèi)用基礎(chǔ)按照企業(yè)生產(chǎn)的現(xiàn)實(shí)基礎(chǔ)進(jìn)行分配，而非傳統(tǒng)成本法下單一的人工工時(shí)或機(jī)器工時(shí)［4］。作業(yè)成本原理如圖1所示。

圖1 作業(yè)成本法核算原理圖Fig.1 Flow chart of activity-based costing method

作業(yè)成本法涉及的基本概念有:資源、作業(yè)、作業(yè)中心、成本對(duì)象、作業(yè)鏈與價(jià)值鏈、成本動(dòng)因、作業(yè)成本庫(kù)和成本要素［5］。

(1)資源。企業(yè)為產(chǎn)品的生產(chǎn)所支付的全部費(fèi)用的總和。

(2)作業(yè)。作業(yè)是產(chǎn)品生產(chǎn)過(guò)程中反復(fù)執(zhí)行的任務(wù)或操作。

(3)作業(yè)中心。作業(yè)中心將企業(yè)中性質(zhì)相同或類似的作業(yè)歸集在一起。

(4)成本對(duì)象。企業(yè)進(jìn)行成本計(jì)量和成本分配的最終對(duì)象。

(5)作業(yè)鏈與價(jià)值鏈。作業(yè)鏈?zhǔn)瞧髢?nèi)一系列相互關(guān)聯(lián)和有序的作業(yè)組成的，當(dāng)作業(yè)鏈以貨幣角度進(jìn)行表述時(shí)就形成了企業(yè)的價(jià)值鏈。

(6)成本動(dòng)因。成本動(dòng)因是指引起作業(yè)成本或產(chǎn)品成本發(fā)生變化的因素，分為資源動(dòng)因和作業(yè)動(dòng)因。

(7)作業(yè)成本庫(kù)和成本要素。成本要素是指分配到作業(yè)的每一種資源，作業(yè)成本庫(kù)則是從貨幣角度反映其相應(yīng)的貨幣中心。

3 作業(yè)成本法在森工企業(yè)中的應(yīng)用方法

3.1 森工企業(yè)資源成本的耗用

本文以森工企業(yè)林木成本為例，說(shuō)明作業(yè)成本法是如何在森工企業(yè)中應(yīng)用的，本文所計(jì)算的林木成本是指到達(dá)貯木場(chǎng)的原木成本。根據(jù)林業(yè)企業(yè)目前所遵循的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，在進(jìn)行資源費(fèi)用的歸集時(shí)，可將下列費(fèi)用進(jìn)行歸集［6］，如圖2所示。

圖2 資源成本圖Fig.2 Resource costs

3.2 森工企業(yè)作業(yè)劃分

森工企業(yè)要實(shí)施作業(yè)成本法，最重要的過(guò)程就是確定企業(yè)的生產(chǎn)流程，劃分生產(chǎn)的各項(xiàng)作業(yè)。在對(duì)森工企業(yè)生產(chǎn)的整體概況的了解基礎(chǔ)上，通過(guò)對(duì)一些森工企業(yè)進(jìn)行咨詢，可以確定森工企業(yè)木材產(chǎn)品的生產(chǎn)流程如圖3所示。因此可以將森工企業(yè)木材生產(chǎn)上大致劃分為育林、森林撫育、森林看護(hù)、木材采運(yùn)、貯木加工5個(gè)作業(yè)中心，具體包括了整地作業(yè)、作床作業(yè)、播種作業(yè)、起苗作業(yè)、施肥作業(yè)、施藥作業(yè)、灌溉作業(yè)、其他森林撫育作業(yè)、病蟲防治作業(yè)、人工管理作業(yè)、采伐作業(yè)、集材作業(yè)、裝車作業(yè)、裝卸作業(yè)、選材作業(yè)和歸楞作業(yè)等16項(xiàng)作業(yè)。森工企業(yè)只有在對(duì)作業(yè)有效劃分的基礎(chǔ)上，才能進(jìn)一步確定各項(xiàng)作業(yè)的動(dòng)因，進(jìn)而對(duì)作業(yè)成本進(jìn)行分配。

3.3 森工企業(yè)成本動(dòng)因的選擇

森工企業(yè)進(jìn)行成本動(dòng)因的選擇，即選擇驅(qū)動(dòng)森工企業(yè)成本發(fā)生的因素。通常企業(yè)的某項(xiàng)作業(yè)往往對(duì)應(yīng)著不只一個(gè)成本動(dòng)因，此時(shí)要選擇與實(shí)際消耗資源相關(guān)程度最高并且是最容易量化的成本動(dòng)因來(lái)分配作業(yè)成本，通常采用的計(jì)量依據(jù)有:人工小時(shí)、機(jī)器小時(shí)、物料面積、檢驗(yàn)次數(shù)等。森工作業(yè)進(jìn)行作業(yè)劃分后，從以下角度分析進(jìn)行動(dòng)因選擇，成本動(dòng)因見表1。

圖3 森工企業(yè)木材生產(chǎn)流程圖Fig.3 Flow chart of timber production in forest enterprises

表1 成本動(dòng)因表Tab.1 Summary of cost drivers

(1)整地、作床、播種、起苗四項(xiàng)作業(yè)，與林業(yè)營(yíng)地的面積有直接關(guān)系，因此選擇營(yíng)林面積作為該四項(xiàng)作業(yè)的成本動(dòng)因，單位為hm2。

(2)施肥、施藥、灌溉三項(xiàng)作業(yè)通常因樹種、環(huán)境的改編而不同，而特定樹種的特定用藥量、施肥量、灌溉量是一定的，因此總用量用單位用量乘以面積來(lái)計(jì)算，因此選擇施肥、施藥、灌溉面積作為該三項(xiàng)作業(yè)的成本動(dòng)因，單位為hm2。而其他人工作業(yè)主要是如人工覆膜一類的工作，因此選擇人工工時(shí)作為該項(xiàng)作業(yè)的成本動(dòng)因，單位為h。

(3)病害防治作業(yè)主要與防治病害的林木面積有關(guān)，因此選擇防治面積作為該項(xiàng)作業(yè)的成本動(dòng)因，單位為hm2。人工管理作業(yè)主要和人工工作量有關(guān)，因此選擇人工工時(shí)作為該項(xiàng)作業(yè)的成本動(dòng)因，單位為h。

(4)采伐、集材、裝車、裝卸、選材、歸楞六項(xiàng)作業(yè)都與人工工作量有密切關(guān)系，因此選擇人工工時(shí)作為成本動(dòng)因，單位為h。

3.3 匯集成本庫(kù)和作業(yè)成本的分配

森工企業(yè)確定各項(xiàng)作業(yè)的成本動(dòng)因后，為計(jì)算簡(jiǎn)單，可將一些具有相同動(dòng)因的作業(yè)歸集到一起。例如整地作業(yè)、作床作業(yè)、播種作業(yè)、起苗作業(yè)的動(dòng)因都是營(yíng)林面積，并且這幾項(xiàng)作業(yè)都是育林作業(yè)中心下的作業(yè)，因此可以將這幾項(xiàng)作業(yè)歸集到一起，成為與育林中心相對(duì)應(yīng)的育林作業(yè)成本庫(kù)。同理，為使作業(yè)成本法在實(shí)際計(jì)算中能夠簡(jiǎn)化，森工企業(yè)可以將同質(zhì)作業(yè)進(jìn)行歸集后，劃分為育林作業(yè)成本庫(kù)、撫育作業(yè)成本庫(kù)、看護(hù)作業(yè)成本庫(kù)、采運(yùn)作業(yè)成本庫(kù)和貯木加工5個(gè)作業(yè)成本庫(kù)進(jìn)行核算。作業(yè)成本庫(kù)匯集后要進(jìn)行作業(yè)成本的分配，而成本動(dòng)因量的耗用則可以根據(jù)森工企業(yè)實(shí)際日常的生產(chǎn)記錄來(lái)獲得。

在作業(yè)成本法下，若要計(jì)算企業(yè)A、B、C三種樹種的成本，則可以根據(jù)企業(yè)實(shí)際的動(dòng)因數(shù)量，和企業(yè)實(shí)際的生產(chǎn)費(fèi)用計(jì)算，見表2，并根據(jù)公式計(jì)算。

動(dòng)因費(fèi)率的計(jì)算公式為:

動(dòng)因費(fèi)率=某作業(yè)成本 (庫(kù))總成本÷耗用成本動(dòng)因總數(shù)

作業(yè)成本分配計(jì)算公式:分?jǐn)偝杀?某作業(yè)成本 (庫(kù))分配率*被某產(chǎn)品耗用成本動(dòng)因數(shù)量

表2 企業(yè)實(shí)際動(dòng)因數(shù)量表Tab.2 Actural driving quartities in enterprises

森工企業(yè)作業(yè)成本法計(jì)算的林木成本和傳統(tǒng)成本核算下計(jì)算得出的結(jié)果會(huì)存在一定的差異，存在這種差異的原因在于作業(yè)成本法是按照成本動(dòng)因進(jìn)行分配的，而傳統(tǒng)成本法下大多按照單一的營(yíng)林面積進(jìn)行分配，作業(yè)成本法下可以將成本費(fèi)用更準(zhǔn)確的分配到林木成本中去，因而森工企業(yè)在作業(yè)成本法下可以得到較為準(zhǔn)確的成本，為企業(yè)定價(jià)提供更好的指導(dǎo)。

3.4 森工企業(yè)實(shí)施作業(yè)成本應(yīng)注意的問(wèn)題

(1)加強(qiáng)相關(guān)人員的培訓(xùn)。森工企業(yè)實(shí)施作業(yè)成本法要比傳統(tǒng)成本法收集更多的數(shù)據(jù)，更涉及企業(yè)更多的部門和人員，因此作業(yè)成本法的實(shí)施要由企業(yè)的領(lǐng)導(dǎo)層進(jìn)行推動(dòng)，全員參加，提高全體人員的素質(zhì)，以便提供更準(zhǔn)確的數(shù)據(jù)。同時(shí)，作業(yè)成本法也對(duì)企業(yè)的會(huì)計(jì)人員提出了更高的要求，企業(yè)的會(huì)計(jì)人員更要全面提高自身素質(zhì)。

(2)注意與現(xiàn)有制度銜接的問(wèn)題。作業(yè)成本法拓寬了森工企業(yè)林木產(chǎn)品計(jì)算的范圍，產(chǎn)品成本中包含了傳統(tǒng)成本法下不計(jì)入產(chǎn)品成本的期間費(fèi)用，而一些林產(chǎn)品是以銷售收入的部分比例來(lái)踢球育林基金的方式完成的，因此作業(yè)成本法要與育林基金制度相互協(xié)調(diào)。

(3)加強(qiáng)企業(yè)的電算化管理。作業(yè)成本法的完成需要大量的計(jì)算工作，因此作業(yè)成本法的實(shí)施還有賴于企業(yè)實(shí)施電算化管理，若企業(yè)不進(jìn)行電算化管理，作業(yè)成本法的實(shí)施也無(wú)從談起。目前，大多數(shù)的森工企業(yè)已經(jīng)實(shí)施電算化管理，引入了ERP生產(chǎn)管理體系，為作業(yè)成本法的實(shí)施提供了客觀條件。

4 結(jié)論

作業(yè)成本法及相關(guān)理論已經(jīng)在一些工業(yè)發(fā)達(dá)的西方國(guó)家得到了廣泛的應(yīng)用，并取得了不錯(cuò)的效果，成本核算和成本控制方面尤為理想。同時(shí)，作業(yè)成本法作為一種先進(jìn)的成本管理方法，在理論和實(shí)踐方面都有很強(qiáng)的現(xiàn)實(shí)意義。目前，作業(yè)成本法及相關(guān)理論日漸成熟，并在各行各業(yè)中展開應(yīng)用。

森工企業(yè)作為我國(guó)林業(yè)產(chǎn)業(yè)的重要組部分，在企業(yè)中引入作業(yè)成本法有其實(shí)際意義，也是可行的。在當(dāng)前企業(yè)成本上升的總趨勢(shì)下，森工企業(yè)的一般成本管理已經(jīng)不能滿足森工企業(yè)成本管理的要求，不準(zhǔn)確的成本信息不利于企業(yè)制定合理的價(jià)格和做出正確的決策。森工企業(yè)根據(jù)企業(yè)的自身特點(diǎn)和作業(yè)成本法的特性，在企業(yè)中實(shí)施作業(yè)成本法，計(jì)算出更為準(zhǔn)確的林木產(chǎn)品成本，為森工企業(yè)長(zhǎng)期發(fā)展和決策提供數(shù)據(jù)基礎(chǔ)。

［1］柏連玉，馮麗梅.林業(yè)企業(yè)貫徹企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則具體問(wèn)題的研究［J］.綠色會(huì)計(jì)，2008，3(26):22 －25.

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