張志恒 任富強

【摘 要】 經(jīng)濟責(zé)任審計一經(jīng)產(chǎn)生就顯示了其他審計無法替代的作用，它既具有應(yīng)用現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ降目尚行?，又存在?yīng)用的必要性。文章在分析現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ皆诮?jīng)濟責(zé)任審計中應(yīng)用依據(jù)的基礎(chǔ)上，探析了經(jīng)濟責(zé)任審計風(fēng)險的含義及該審計模式在經(jīng)濟責(zé)任審計過程中的應(yīng)用。

【關(guān)鍵詞】 財政財務(wù)審計； 經(jīng)濟責(zé)任審計； 風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫞?審計過程

一、應(yīng)用依據(jù)

（一）應(yīng)用的可行性

財政財務(wù)審計是對審計客體的財政財務(wù)收支的真實性、合法性和效益性實施審計監(jiān)督的活動，經(jīng)濟責(zé)任審計是通過審查領(lǐng)導(dǎo)干部任職期間所在部門、單位財政收支、財務(wù)收支真實性、合法性和效益性以及領(lǐng)導(dǎo)干部本人對有關(guān)經(jīng)濟活動應(yīng)當(dāng)負(fù)有的責(zé)任，借以評價領(lǐng)導(dǎo)干部履行經(jīng)濟職責(zé)情況的監(jiān)督活動，二者既存在區(qū)別性又存在較多的共性，該共性產(chǎn)生了應(yīng)用的可行性。

1.區(qū)別性

（1）性質(zhì)不同。經(jīng)濟責(zé)任審計是必須在得到上級部門或者單位委托審計的書面指令和申請后，審計部門才實施的一項審計工作，對被審計單位而言，其是一種“被動”而非“主動”的審計行為。財政財務(wù)審計可能受被審計單位委托后，審計機構(gòu)才實施該審計，對被審計單位而言，其可能是一種“主動”的審計行為。

（2）目的不同。經(jīng)濟責(zé)任審計的目的是客觀公正地評價領(lǐng)導(dǎo)人在經(jīng)營管理活動中的業(yè)績及其對存在問題應(yīng)負(fù)的責(zé)任，從而為主管部門提供使用、管理和評價干部的參考依據(jù)，達到加強對領(lǐng)導(dǎo)干部管理和監(jiān)督的目的。財政財務(wù)審計的主要目的則是通過對被審計單位經(jīng)濟活動的真實性、合法性及收益性的審查，促使被審計單位維護國家的財經(jīng)法紀(jì)，加強管理，提高經(jīng)濟效益。

（3）參與主體不同。財政財務(wù)收支審計一般由審計機構(gòu)獨立完成，而經(jīng)濟責(zé)任審計是一項系統(tǒng)工程，從審計對象的提出、審計過程的配合到審計成果的利用等方面，都需要紀(jì)檢監(jiān)察機關(guān)密切配合，參與主體趨于多元化。

（4）審計結(jié)果不同。經(jīng)濟責(zé)任審計結(jié)束后，審計機構(gòu)向授權(quán)和委托審計的部門提交審計報告，不出具審計意見書，不做審計處理決定。審計機構(gòu)向派出機構(gòu)提交財政財務(wù)審計的審計報告，當(dāng)派出機構(gòu)對審計報告無異議時，審計機關(guān)可以根據(jù)審計報告向被審計單位提交審計意見書，作出審計處理決定。

2.共性

（1）審計程序基本相同?，F(xiàn)行經(jīng)濟責(zé)任審計與財政財務(wù)審計的審計程序都分為審計準(zhǔn)備階段、實施階段和報告階段。

（2）審計范圍交叉。經(jīng)濟責(zé)任審計是對黨政領(lǐng)導(dǎo)干部和國有企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員及其所在部門、單位財政、財務(wù)收支或所在企業(yè)資產(chǎn)、負(fù)債、損益情況真實性、合法性、效益性以及有關(guān)經(jīng)濟活動應(yīng)當(dāng)負(fù)有的經(jīng)濟責(zé)任實施的審計監(jiān)督行為。而財政財務(wù)收支審計是對國有經(jīng)濟、行政事業(yè)單位財務(wù)收支的真實性、合法性、效益性實施監(jiān)督的行為。

（3）審計證據(jù)互補。證實經(jīng)濟事項的真實性、合法性、效益性的財政財務(wù)收支審計證據(jù)經(jīng)過充實歸集后，其可以作為經(jīng)濟責(zé)任的審計證據(jù)；而經(jīng)濟責(zé)任的審計證據(jù)同樣可以直接或間接地為財政財務(wù)收支審計所用。

（二）應(yīng)用的必要性

1.審計理論和實踐發(fā)展的必然趨勢。一方面現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬂砟钤谪攧?wù)收支審計中應(yīng)用越來越廣，其科學(xué)性和合理性不斷顯現(xiàn)；另一方面經(jīng)濟責(zé)任審計與財務(wù)審計存在相通之處，因此將現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ揭虢?jīng)濟責(zé)任審計是審計理論和實踐發(fā)展的必然趨勢。現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷幕纠砟钜髮徲嬋藛T從更廣闊的視角發(fā)現(xiàn)被審計對象的錯報行為，前移重心，擴大被審計范圍的鏈條。經(jīng)濟責(zé)任審計的內(nèi)容以責(zé)任人是否充分履行其受托經(jīng)濟責(zé)任為中心，圍繞其應(yīng)該承擔(dān)的財務(wù)責(zé)任、經(jīng)營責(zé)任、管理責(zé)任等幾個方面進行，根據(jù)被審計單位的行業(yè)和管理特點有所側(cè)重，這恰恰體現(xiàn)了現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬂砟?。因此，現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ脚c經(jīng)濟責(zé)任審計相結(jié)合是必然趨勢。

2.經(jīng)濟責(zé)任審計的內(nèi)在需求。與其他類型審計相比，經(jīng)濟責(zé)任審計風(fēng)險程度更高，危害性更大，控制難度更大，這就使得如何降低經(jīng)濟責(zé)任審計風(fēng)險成為重要的內(nèi)在需求。在防范審計風(fēng)險方面，現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ骄哂泻芏鄡?yōu)勢。現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ綇娬{(diào)從宏觀上了解被審計單位及其環(huán)境，不僅關(guān)注內(nèi)部控制的執(zhí)行情況，更關(guān)注內(nèi)部控制的合理性，以充分識別和評估財務(wù)會計報告的重大錯報的風(fēng)險，從而針對風(fēng)險點設(shè)計并實施控制測試和實質(zhì)性測試程序。將現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ綉?yīng)用在企業(yè)經(jīng)濟責(zé)任審計中，主要表現(xiàn)為對重大風(fēng)險領(lǐng)域的識別、評估和應(yīng)對，即通過對被審計對象風(fēng)險的考察和關(guān)注范圍的擴展，增加風(fēng)險分析并減少盲目的實質(zhì)性測試，從而提升審計績效。

將現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ揭虢?jīng)濟責(zé)任審計，使得審計人員由被動地承擔(dān)審計風(fēng)險轉(zhuǎn)變?yōu)橹鲃拥乜刂坪徒档蛯徲嬶L(fēng)險，現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ脚c經(jīng)濟責(zé)任審計相結(jié)合是經(jīng)濟責(zé)任審計的內(nèi)在需求。

二、應(yīng)用屬性

（一）現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ降奶攸c和優(yōu)勢

現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ绞且环N以審計風(fēng)險為“風(fēng)向標(biāo)”，對其進行系統(tǒng)性的分析和評價，并由此出發(fā)，采取和審計對象相適應(yīng)的審計戰(zhàn)略，制定切實高效、多樣化審計計劃的審計模式。在現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ较?，審計風(fēng)險取決于重大錯報風(fēng)險和檢查風(fēng)險兩大因素。審計人員首先評估重大錯報風(fēng)險，根據(jù)評估結(jié)果設(shè)計并實施進一步的審計程序，以控制檢查風(fēng)險，最終控制審計風(fēng)險?，F(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷姆秶幌抻谪攧?wù)信息分析，審計的觸角擴展到對非財務(wù)信息分析(如對被審計對象經(jīng)營戰(zhàn)略地位等宏觀大環(huán)境的分析)，其目標(biāo)是從源頭上判斷和發(fā)現(xiàn)財務(wù)會計報告的重大錯報風(fēng)險，將審計的重點放在重大風(fēng)險區(qū)域，并設(shè)計有針對性的個性化審計程序，既降低審計風(fēng)險，又節(jié)約審計資源。

現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ揭陨现T多特點和優(yōu)勢使得其能夠解決經(jīng)濟責(zé)任審計問題，同時在很大程度上規(guī)避經(jīng)濟責(zé)任審計的高風(fēng)險性。

（二）經(jīng)濟責(zé)任審計風(fēng)險的含義和特征

1.含義

經(jīng)濟責(zé)任審計風(fēng)險指審計主體(審計機關(guān))對審計對象真實性、合法性、效益性等有關(guān)事項評價后，由于審計結(jié)論與實際情況不符而產(chǎn)生損失及審計主體承擔(dān)責(zé)任的可能性。具體表述為審計人員在黨政領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任審計中采用了不恰當(dāng)?shù)膶徲嫵绦蚝头椒?，或錯誤地估計和判斷了審計事項，以致發(fā)表不當(dāng)?shù)膶徲嬕庖?，而受到利益相關(guān)者的指控并遭受某種損失的可能性。

2.特征

經(jīng)濟責(zé)任審計風(fēng)險作為一種特定的審計風(fēng)險，既保留了一般審計風(fēng)險所具有的共性，與合規(guī)性審計風(fēng)險和財務(wù)審計風(fēng)險相比，又具有其自身的特征。（1）引發(fā)審計風(fēng)險的環(huán)境更為復(fù)雜。黨政領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任審計是“審事議人”，并且審計的時間跨度大、任務(wù)重、時間緊、審計環(huán)境較復(fù)雜，導(dǎo)致審計風(fēng)險更加不可控。（2）審計風(fēng)險隱蔽性更強。黨政領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟活動中違法違紀(jì)行為的隱蔽性更強，集體經(jīng)濟責(zé)任界定常存在難度。（3）審計風(fēng)險內(nèi)容更為廣泛。黨政領(lǐng)導(dǎo)干部的經(jīng)濟責(zé)任審計是一種復(fù)合性審計，審計范疇不僅包括財政財務(wù)收支活動的責(zé)任，即財務(wù)責(zé)任，還包括管理責(zé)任，如執(zhí)行經(jīng)濟政策、重大經(jīng)濟決策、經(jīng)濟調(diào)節(jié)、市場監(jiān)管和經(jīng)營管理等方面的職責(zé)，導(dǎo)致經(jīng)濟責(zé)任審計風(fēng)險不僅存在于財務(wù)收支審計階段，還廣泛存在于管理責(zé)任評價階段。

三、在審計過程的應(yīng)用

現(xiàn)行經(jīng)濟責(zé)任審計流程大致被分為準(zhǔn)備、實施和報告三個階段，其部分審計風(fēng)險體現(xiàn)在對被審領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任的界定和評價上，為了減少由于評價產(chǎn)生的審計風(fēng)險，本文認(rèn)為可將企業(yè)經(jīng)濟責(zé)任審計分為準(zhǔn)備、實施、評價和報告四個階段。

（一）準(zhǔn)備階段

在該階段，主要評價經(jīng)濟責(zé)任審計環(huán)境風(fēng)險，在風(fēng)險評估基礎(chǔ)上考慮審計資源的分配，確定審計項目的先后順序，進而制定初步審計計劃。

1.審前調(diào)查。經(jīng)濟責(zé)任審計人員需要了解被審計單位的基本情況并收集相關(guān)資料，側(cè)重于了解被審計的個人情況，收集個人資料。審計人員通過審閱相關(guān)政策、制度文件，或者采用詢問、調(diào)查等方式整體性地把握上述方面，進而明確管理工作或流程上的薄弱環(huán)節(jié)。調(diào)查范圍不限于被審計事項，其被延伸到與此相關(guān)的責(zé)任人。

2.識別和評估重大錯報風(fēng)險。依據(jù)審前調(diào)查獲取的有效信息，結(jié)合財務(wù)和非財務(wù)指標(biāo)的分析，審計人員識別和評估財務(wù)報表層次以及各類交易、賬戶余額、列報與披露認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險。

3.制訂審計計劃。根據(jù)重要性和謹(jǐn)慎性原則，審計機構(gòu)在審前調(diào)查和風(fēng)險評估的基礎(chǔ)上，圍繞審計目標(biāo)確定審計的范圍、內(nèi)容、步驟和方法并制訂審計計劃。

（二）審計實施階段

在該階段，企業(yè)經(jīng)濟責(zé)任審計人員需要評估被審計單位的內(nèi)控制度，或者評估被審計單位的內(nèi)審部門工作，從而決定是否借鑒企業(yè)內(nèi)審的工作成果。不同的是，在經(jīng)濟責(zé)任審計實施過程中，審計人員需要剖析被審計領(lǐng)導(dǎo)的個人述職報告，而不像常規(guī)審計一樣僅需要對其財務(wù)的相關(guān)資料進行審計。在對企業(yè)的內(nèi)控作出評價的同時，還需要對被審計人作出相應(yīng)的評價。審計人員應(yīng)在事實清楚、證據(jù)確鑿的情況下，準(zhǔn)確地區(qū)分集體與個人行為、前任與現(xiàn)任責(zé)任、直接與間接責(zé)任、主觀與客觀因素、過失與舞弊的界限。

現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ綉?yīng)用在經(jīng)濟責(zé)任審計實施階段，主要依據(jù)測試程序結(jié)果開展進一步風(fēng)險評估，以驗證審計準(zhǔn)備階段的風(fēng)險評估結(jié)論。

（三）審計評價階段

經(jīng)濟責(zé)任審計的評價關(guān)系到審計工作的質(zhì)量和風(fēng)險，其也是被審計人員和委托人關(guān)注的焦點。經(jīng)濟責(zé)任審計評價的風(fēng)險控制在于，得出評價結(jié)論的事實依據(jù)是否客觀，評價的范圍是否相關(guān)而且全面。

一般情況下，對領(lǐng)導(dǎo)的任期經(jīng)濟責(zé)任評價，主要包括以下幾個方面：1.遵守國家財經(jīng)法規(guī)的評價；2.財務(wù)收支情況的評價； 3.對國有資產(chǎn)管理、使用及保值增值情況的評價；4.對財務(wù)管理及內(nèi)控制度的評價。為了正確評價領(lǐng)導(dǎo)干部任期業(yè)績，明確經(jīng)濟責(zé)任，應(yīng)建立經(jīng)濟責(zé)任審計評價指標(biāo)體系，把較為抽象的責(zé)任目標(biāo)和考核標(biāo)準(zhǔn)進一步具體化，通過數(shù)量特征和質(zhì)量關(guān)系的分析，實事求是地評價領(lǐng)導(dǎo)干部任期經(jīng)濟責(zé)任的履行情況以及被審計領(lǐng)導(dǎo)的廉潔自律程度。在評價中，審計人員應(yīng)注重對比分析，通過與類似活動進行比較，與其他時期進行比較以及與被明確采納的標(biāo)準(zhǔn)進行比較，得出審計結(jié)論，將評價風(fēng)險降至最低。

（四）審計報告階段

該階段的風(fēng)險控制主要是評價總體審計結(jié)果是否控制在可接受水平之內(nèi)，此前對于被審計領(lǐng)導(dǎo)作出的評價是否客觀適當(dāng)，有無需要補充和復(fù)審的內(nèi)容。此時，需將最初形成的審計結(jié)果與被審計單位及被審計人交換意見，根據(jù)被審計人的意見（尤其是被審計人提出異議的事項意見），開展復(fù)查性審計程序；評價審計項目結(jié)果與審計目標(biāo)之間的差異等。

為了減少審計風(fēng)險，在編制企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)經(jīng)濟責(zé)任審計的審計報告時，審計人員應(yīng)采取定性和定量相結(jié)合的評價方法。多用描寫敘述性文字，少用總結(jié)帶有個人感情色彩的概括性語句。審計評價不應(yīng)超越審計權(quán)限，不評價非被審計人的經(jīng)濟責(zé)任；評價時不超越審計范圍，對非審計問題、未涉及的事項不作評價；評價不超越審計目的，不評價事實不清、證據(jù)不足的事項，以確保證據(jù)鏈能有效支持審計結(jié)論。

總之，經(jīng)濟責(zé)任審計風(fēng)險有其特殊性，但其卻能被防范，將現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ揭虢?jīng)濟責(zé)任審計時，如果在審計計劃階段著手風(fēng)險評估，在審計實施階段上嚴(yán)肅相關(guān)審計行為，在審計評價階段謹(jǐn)慎地作出審計評價，審計人員就能夠最大限度地降低相關(guān)審計風(fēng)險。

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