程琴

摘要：新企業(yè)合并會計準(zhǔn)則將企業(yè)合并按照控制對象的不同，分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并。文章主要對同一控制下企業(yè)合并的會計處理原則、會計處理方法以及應(yīng)注意的問題進(jìn)行了較為詳盡的分析，以便于正確處理同一控制下企業(yè)合并的會計確認(rèn)和計量。

關(guān)鍵詞：企業(yè)合并 同一控制 控股合并 吸收合并 賬務(wù)處理

中圖分類號：F275文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A

文章編號：1004-4914（2012）11-140-02

企業(yè)合并是將兩個或兩個以上單獨的企業(yè)合并形成一個報告主體的交易或事項。企業(yè)合并從合并方式劃分，包括控股合并、吸收合并和新設(shè)合并。我國的企業(yè)合并準(zhǔn)則中將企業(yè)合并按照一定的標(biāo)準(zhǔn)劃分為兩大基本類型，同一控制下的企業(yè)合并與非同一控制下的企業(yè)合并。企業(yè)合并的類型劃分不同，所遵循的會計處理原則也不同。

同一控制下的企業(yè)合并，是指參與合并的企業(yè)在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時性的。

非同一控制下的企業(yè)合并，是指參與合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制的合并交易，即除判斷屬于同一控制下企業(yè)合并的情況以外其他的企業(yè)合并。

本文論述同一控制下企業(yè)合并的會計處理，重點介紹同一控制下的控股合并和同一控制下的吸收合并。

一、同一控制下企業(yè)合并的處理原則

同一控制下的企業(yè)合并，在合并中不涉及自少數(shù)股東手中購買股權(quán)的情況下，合并方應(yīng)遵循以下原則進(jìn)行相關(guān)的處理：（1）合并方在合并中確認(rèn)取得的被合并方的資產(chǎn)、負(fù)債僅限于被合并方賬面上原已確認(rèn)的資產(chǎn)和負(fù)債，合并中不產(chǎn)生新的資產(chǎn)和負(fù)債；（2）合并方在合并中取得的被合并方各項資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)維持其在被合并方的原賬面價值不變；（3）合并方在合并中取得的凈資產(chǎn)的入賬價值相對于為進(jìn)行企業(yè)合并支付的對價賬面價值之間的差額，不作為資產(chǎn)的處置損益，不影響合并當(dāng)期利潤表，有關(guān)差額應(yīng)調(diào)整所有者權(quán)益相關(guān)項目；（4）對于同一控制下的控股合并，合并方在編制合并財務(wù)報表時，應(yīng)視同合并后形成的報告主體自最終控制方開始實施控制時一直是一體化存續(xù)下來的，但按照會計準(zhǔn)則解釋第5號征求意見稿，參與合并各方在合并以前期間實現(xiàn)的留存收益不再體現(xiàn)為合并財務(wù)報表中的留存收益。

二、同一控制下企業(yè)合并的會計處理

同一控制下的企業(yè)合并，視合并方式不同，應(yīng)當(dāng)分別按照以下規(guī)定進(jìn)行會計處理。

（一）同一控制下的控股合并

1.長期股權(quán)投資的確認(rèn)和計量。合并方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)方式作為合并對價的，應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。長期股權(quán)投資初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)以及所承擔(dān)債務(wù)賬面價值之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積；資本公積（資本溢價或股本溢價）不足沖減的，調(diào)整留存收益?？毓珊喜⒌馁~務(wù)處理一般為：

借：長期股權(quán)投資（合并當(dāng)日被投資方賬面凈資產(chǎn)×合并方取得的股份比例）

①資本公積（轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)或代償負(fù)債的賬面價值高于長期股權(quán)投資初始成本的差額先沖資本公積）

②盈余公積

③利潤分配——未分配利潤（當(dāng)資本公積不夠沖時再沖盈余公積，如果仍不夠抵最后沖未分配利潤）

貸：轉(zhuǎn)讓的資產(chǎn)或代償?shù)呢?fù)債（賬面價值）

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額）

——應(yīng)交消費稅

——應(yīng)交營業(yè)稅

舉例說明如下：

以庫存商品作為合并對價：

2012年6月25日，甲公司以一批賬面余額800萬元、公允價值1000萬元的庫存商品為合并對價，取得其母公司控制的乙公司80%的股權(quán)，并于當(dāng)日起能夠?qū)σ夜緦嵤┛刂啤Ｔ撋唐返脑鲋刀惵蕿?7%，消費稅率為5%。乙公司賬面凈資產(chǎn)為900萬元。甲公司與乙公司的會計年度和采用的會計政策相同。甲公司投資當(dāng)日資本公積為80萬元，盈余公積為120萬元。

①長期股權(quán)投資的成本為720萬元（900×80%）；

②會計分錄如下：

借：長期股權(quán)投資720

資本公積 80

盈余公積 120

利潤分配——未分配利潤 100

貸：庫存商品 800

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅（銷項稅額） 170

——應(yīng)交消費稅 50

以發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對價的：

甲、乙、丙三公司同屬一個集團(tuán)，丙公司持有乙公司60%的股權(quán)，甲企業(yè)發(fā)行600萬股普通股（每股面值1元）作為對價自丙公司手中取得乙企業(yè)60%的股權(quán)，每股的公允價值為10元。甲公司為此支付給券商8萬元的發(fā)行費用。合并日乙企業(yè)賬面凈資產(chǎn)總額為1300萬元。

①發(fā)行股票時：

借：長期股權(quán)投資 （1300×60%）780

貸：股本 600

資本公積——股本溢價 180

②支付發(fā)行費用時：

借：資本公——股本溢價 8

貸：銀行存款 8

2.合并日合并財務(wù)報表的編制。合并日只編制合并資產(chǎn)負(fù)債表。在同一控制下的企業(yè)合并中，應(yīng)視同合并后形成的報告主體（合并方）自合并日開始對被合并方實施控制。

合并方應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并》和《企業(yè)會計準(zhǔn)則第33號——合并財務(wù)報表》的規(guī)定編制合并日和合并當(dāng)期的合并財務(wù)報表。

合并資產(chǎn)負(fù)債表中被合并方的各項資產(chǎn)、負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按賬面價值計量，被合并方在企業(yè)合并前實現(xiàn)的留存收益中歸屬于合并方的部分，不再由合并方的資本公積轉(zhuǎn)入盈余公積和未分配利潤；合并利潤表應(yīng)合并被合并方從合并日開始實現(xiàn)的凈利潤；合并現(xiàn)金流量表應(yīng)當(dāng)合并被合并方從合并日開始形成的現(xiàn)金流量。

合并方在編制合并當(dāng)期期末的比較報表時，不應(yīng)將合并取得的被合并方前期有關(guān)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等并入前期合并財務(wù)報表。

（二）同一控制下的吸收合并

同一控制下的吸收合并中，合并方主要涉及合并日取得被合并方資產(chǎn)、負(fù)債入賬價值的確定，以及合并中取得有關(guān)凈資產(chǎn)的入賬價值與支付的合并對價賬面價值之間差額的處理。

1.合并中取得資產(chǎn)、負(fù)債入賬價值的確定。合并方對同一控制下吸收合并中取得的資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債在被合并方的原賬面價值入賬。

2.合并差額的處理。合并方在確認(rèn)了合并中取得的被合并方的資產(chǎn)和負(fù)債的入賬價值后，以發(fā)行權(quán)益性證券方式進(jìn)行的該類合并，所確認(rèn)的凈資產(chǎn)入賬價值與發(fā)行股份面值總額的差額，應(yīng)記入資本公積（資本溢價或股本溢價），資本公積的余額不足以沖減的，相應(yīng)沖減盈余公積和未分配利潤。其賬務(wù)處理分錄可概括為：

借：被合并方的賬面資產(chǎn)

貸：被合并方的賬面負(fù)債

股本

資本公積——股本溢價

以支付現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)方式進(jìn)行的該類合并，所確認(rèn)的凈資產(chǎn)入賬價值與支付的現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)賬面價值的差額，相應(yīng)地調(diào)整資本公積，資本公積的余額不足沖減的，應(yīng)沖減盈余公積和未分配利潤。

其賬務(wù)處理分錄可概括如下：

借：被合并方的賬面資產(chǎn)

①資本公積

②盈余公積

③利潤分配——未分配利潤

貸：被合并方的賬面負(fù)債

××資產(chǎn)（賬面價值）

應(yīng)交稅費（價內(nèi)稅與價外稅）

三、同一控制下企業(yè)合并會計處理應(yīng)注意的問題

1.在確定同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資時，應(yīng)注意企業(yè)合并方與被合并方適用的會計政策是否相同。

企業(yè)合并方與被合并方適用的會計政策不相同的，在以被合并方的賬面價值為基礎(chǔ)確定形成的長期股權(quán)投資時，首先應(yīng)基于重要性原則，統(tǒng)一合并方與被合并方的會計政策。在按照合并方的會計政策對被合并方資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價值進(jìn)行調(diào)整的基礎(chǔ)上，計算確定長期股權(quán)投資的初始投資成本。

2.無論是同一控制下的企業(yè)合并還是非同一控制下的企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資，實際支付的價款或?qū)r中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤，應(yīng)作為應(yīng)收項目處理。

3.編制合并日合并財務(wù)報表應(yīng)注意的問題。對于同一控制下的控股合并，合并方在編制合并財務(wù)報表時，應(yīng)視同合并后形成的報告主體自最終控制方開始實施控制時一直是一體化存續(xù)下來的，但按照會計準(zhǔn)則解釋第5號征求意見稿，對于同一控制下的控股合并，在合并日不再編制合并利潤表、合并現(xiàn)金流量表，只編制合并資產(chǎn)負(fù)債表，并且參與合并各方在合并以前期間實現(xiàn)的留存收益不再體現(xiàn)為合并財務(wù)報表中的留存收益。

4.合并方處理有關(guān)費用應(yīng)注意的問題。合并方為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的有關(guān)費用，指合并方為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的各項直接費用。合并方處理有關(guān)費用問題應(yīng)注意：（1）為進(jìn)行企業(yè)合并支付的審計費用、進(jìn)行資產(chǎn)評估的費用以及有關(guān)的法律咨詢費用等增量費用。應(yīng)于列入當(dāng)期的“管理費用”。（2）以發(fā)行債券方式進(jìn)行的企業(yè)合并，與發(fā)行債券相關(guān)的傭金、手續(xù)費等應(yīng)計入負(fù)債的初始計量金額中，其中折價發(fā)行的，應(yīng)增加折價的金額；溢價發(fā)行的，應(yīng)減少溢價的金額。（3）發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對價的，與所發(fā)行權(quán)益性證券相關(guān)的傭金、手續(xù)費等應(yīng)自溢價收入中扣除，在權(quán)益性證券發(fā)行無溢價或溢價金額不足以扣減的情況下，應(yīng)當(dāng)沖減盈余公積和未分配利潤。

四、結(jié)束語

由于企業(yè)合并已經(jīng)成為目前企業(yè)做大、做強、實現(xiàn)資源合理配置和重組的基本手段，具有在短時間內(nèi)擴大生產(chǎn)規(guī)模，達(dá)到快速擴張的目的，并可節(jié)約企業(yè)擴張的成本，緩解現(xiàn)金壓力，同時還可給企業(yè)帶來稅收上的好處，防止被兼并等優(yōu)點，企業(yè)合并將被越來越多的企業(yè)尤其是同一控制下的企業(yè)所運用。因此，及時準(zhǔn)確地把握企業(yè)合并時的會計處理方法對會計工作者來說顯得尤為重要。

參考文獻(xiàn)：

1.中華人民共和國財政部制定.企業(yè)會計準(zhǔn)則[S].北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2006

2.中華人民共和國財政部制定.企業(yè)會計準(zhǔn)則——應(yīng)用指南[S].北京：中國財政經(jīng)濟(jì)出版社，2006

3.財政部會計資格評價中心編.中級會計實務(wù).北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2012

4.郭玉梅.試論同一控制下企業(yè)合并的會計處理.當(dāng)代經(jīng)濟(jì)（下半月），2007（12）

5.陶淑貞.企業(yè)合并會計與稅務(wù)處理差異分析.財會通訊，2010（11）

（作者單位：福建船政交通職業(yè)學(xué)院 福建福州 350007）

（責(zé)編：賈偉）