劉玉紅

【摘要】 隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)失敗導(dǎo)致資本市場(chǎng)的秩序受到了極大地影響。文章從我國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度現(xiàn)狀出發(fā)，引入保險(xiǎn)公司作為“第四方”來(lái)提高審計(jì)質(zhì)量，以此來(lái)構(gòu)建和完善符合我國(guó)國(guó)情的財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度。

【關(guān)鍵詞】 保險(xiǎn)公司；審計(jì)獨(dú)立性；分散風(fēng)險(xiǎn)

隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，安然、世通等案件曝露出會(huì)計(jì)舞弊丑聞之后，一系列公司披露虛假財(cái)務(wù)信息和審計(jì)失敗的事件逐漸浮出水面，注冊(cè)會(huì)計(jì)師信譽(yù)鏈條的斷裂極大地影響了資本市場(chǎng)的和諧發(fā)展。投資者或潛在的投資者對(duì)于財(cái)務(wù)報(bào)表的可靠性喪失了信心，審計(jì)的獨(dú)立性也隨之受到了質(zhì)疑。為了重構(gòu)投資者的信心，各國(guó)政府出臺(tái)了一系列的措施對(duì)資本市場(chǎng)進(jìn)行改革，從而想在一定程度上緩解信譽(yù)危機(jī)給資本市場(chǎng)帶來(lái)的不良影響。我國(guó)學(xué)者對(duì)此也展開(kāi)了積極的探討，從改變審計(jì)委托關(guān)系入手，引入“第四方”對(duì)審計(jì)委托關(guān)系進(jìn)行重大變革，借鑒紐約大學(xué)Joshua Ronen教授提出的對(duì)于財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行保險(xiǎn)的模式?？墒菍?duì)于財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度的研究分析國(guó)內(nèi)學(xué)者卻有不同的觀點(diǎn)。

財(cái)務(wù)保險(xiǎn)制度雖然是通過(guò)引入“第四方”即保險(xiǎn)公司，由其聘請(qǐng)審計(jì)人員對(duì)于財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)，一旦出現(xiàn)審計(jì)失敗，在一定額度內(nèi)保險(xiǎn)公司會(huì)承擔(dān)投資者的經(jīng)濟(jì)損失。這種模式相對(duì)于從注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)自身出發(fā)，加強(qiáng)行業(yè)自律和內(nèi)部監(jiān)管提高審計(jì)質(zhì)量會(huì)更具有明顯的優(yōu)勢(shì)。但是從我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)的實(shí)際情況出發(fā)要想做到這一理想目標(biāo)仍需循序漸進(jìn)。首先在遵守《公司法》、《證券法》的相關(guān)法律法規(guī)和會(huì)計(jì)信息披露原則的基礎(chǔ)上，保險(xiǎn)公司要構(gòu)建出財(cái)務(wù)保險(xiǎn)的險(xiǎn)種，公司購(gòu)買(mǎi)其險(xiǎn)種后，在一定的時(shí)期內(nèi)仍需要目前的審計(jì)制度和財(cái)務(wù)報(bào)表制度相互并存。等到財(cái)務(wù)保險(xiǎn)制度逐步發(fā)揮明顯的社會(huì)效用和游戲規(guī)則被市場(chǎng)認(rèn)同后，其保險(xiǎn)也占領(lǐng)到了一定程度的市場(chǎng)份額后就可將兩種制度合二為一。

當(dāng)然財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)能否保證和提高審計(jì)質(zhì)量仍被有些學(xué)者質(zhì)疑，從而財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度在我國(guó)的實(shí)施有效性就無(wú)從談起。由于當(dāng)前我國(guó)保險(xiǎn)市場(chǎng)的相關(guān)法律法規(guī)還不夠健全和完善，保險(xiǎn)公司是一個(gè)自負(fù)盈虧、自主營(yíng)業(yè)的以盈利為目的的企業(yè)，一旦與參保公司的利益相關(guān)者的利益出現(xiàn)不一致時(shí)，考慮到自身的利益就可能是以犧牲其他公司的利益為代價(jià)來(lái)保護(hù)自身的利益，此時(shí)保險(xiǎn)公司就無(wú)法代表社會(huì)公眾的利益。雖然審計(jì)人員是保險(xiǎn)公司聘請(qǐng)的，但是迫于外部環(huán)境的壓力，可能會(huì)按照保險(xiǎn)公司的要求提高對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估水平，從而提高審計(jì)的水平標(biāo)準(zhǔn)以實(shí)現(xiàn)獲得較多保費(fèi)收入的目的。這樣一來(lái)，保險(xiǎn)公司的利益就會(huì)被聘請(qǐng)的審計(jì)人員極大地?fù)p害了，而投資者的利益卻得到了有效的保護(hù)。作為“第四方”的保險(xiǎn)公司主導(dǎo)財(cái)務(wù)保險(xiǎn)制度實(shí)施的動(dòng)力被大大消弱。

二、我國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度實(shí)施的必要性與可行性分析

（一）我國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度實(shí)施的必要性

隨著銀廣夏、瓊民源等財(cái)務(wù)舞弊的一系列事件曝光，嚴(yán)重地阻礙了我國(guó)資本市場(chǎng)健康有序的發(fā)展。在此當(dāng)中充當(dāng)推波助瀾的中天勤會(huì)計(jì)師事務(wù)所等也得到應(yīng)有的處罰。但是這些都是事后處理，而如果事前注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性能夠得到有效的保證，那么就不會(huì)產(chǎn)生后邊這些財(cái)務(wù)信息舞弊的不良后果。所以注冊(cè)會(huì)計(jì)師如能真正的保持自身的獨(dú)立性，就能有效的遏制財(cái)務(wù)舞弊行為的發(fā)生。在此當(dāng)中注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的獨(dú)立性缺失是重要的環(huán)節(jié)。目前我國(guó)審計(jì)聘請(qǐng)機(jī)制的制度缺陷影響到了注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的獨(dú)立性。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的聘請(qǐng)和審計(jì)收費(fèi)應(yīng)由董事會(huì)決定，但是隨著公司的發(fā)展，股權(quán)在一定程度上被分散了，公司實(shí)際經(jīng)營(yíng)者控制了董事會(huì)，決定聘請(qǐng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的權(quán)力逐漸落到了經(jīng)營(yíng)者的手中，導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師的聘請(qǐng)制度出現(xiàn)了問(wèn)題，即經(jīng)營(yíng)者出錢(qián)聘請(qǐng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具他們所期望的審計(jì)結(jié)果。股東通過(guò)委托注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)公司經(jīng)營(yíng)者的監(jiān)督目的就無(wú)法實(shí)現(xiàn)，這種不是以客戶為導(dǎo)向的問(wèn)題成為了審計(jì)失敗的制度根源。因此，需要急切引入一種行之有效的制度來(lái)提高或改善審計(jì)質(zhì)量。通過(guò)構(gòu)建財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度引入保險(xiǎn)公司作為股東、管理者、注冊(cè)會(huì)計(jì)師之外的第四方來(lái)提高審計(jì)的獨(dú)立性，有效遏制財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊就非常有必要。

（二）我國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度實(shí)施的可行性

財(cái)務(wù)保險(xiǎn)制度的提出是對(duì)目前所實(shí)施的審計(jì)委托模式的變革，所引入的“第四方”保險(xiǎn)公司更能夠保持審計(jì)人員的獨(dú)立性。 保險(xiǎn)公司是一個(gè)追求盈利的經(jīng)濟(jì)實(shí)體，在財(cái)務(wù)報(bào)表披露的信息沒(méi)有問(wèn)題時(shí)保險(xiǎn)公司出于業(yè)務(wù)的本能會(huì)要求審計(jì)人員保持獨(dú)立性。如果有保險(xiǎn)規(guī)定范圍的事情發(fā)生，保險(xiǎn)公司的利益與公司各方利益相關(guān)者的利益就會(huì)出現(xiàn)不一致?，F(xiàn)在保險(xiǎn)公司代替了審計(jì)人員處于進(jìn)退兩難的位置，但是保險(xiǎn)公司的財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)的收入僅占到其總收入中的一小部分，相比審計(jì)人員的審計(jì)費(fèi)用是其收入的主要來(lái)源，保險(xiǎn)公司與管理層之間的博弈的動(dòng)力會(huì)更加積極和均衡，而審計(jì)人員的利益由于受到公司管理者的控制，所以審計(jì)人員的利益與公司所有者的利益背道而馳，只與公司管理者的利益趨于一致，與管理者形成底層合謀的可能性會(huì)非常大，所以保險(xiǎn)公司肩負(fù)著推動(dòng)財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度的實(shí)施是順理成章和具有不可推卸的責(zé)任。

根據(jù)新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)的理論，新的制度替代原有的制度時(shí)，只有當(dāng)制度變遷的收益大于或等于制度變遷的成本時(shí)，這項(xiàng)制度的主體才會(huì)推動(dòng)此項(xiàng)制度的變遷。財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度涉及多個(gè)利益主體。保險(xiǎn)公司在此項(xiàng)制度的推行中具有重要的地位，發(fā)揮著不可估量的作用。它是在自己原有的保險(xiǎn)業(yè)務(wù)基礎(chǔ)上擴(kuò)大經(jīng)營(yíng)范疇，由保險(xiǎn)公司自己聘任具有一定專業(yè)能力和業(yè)務(wù)素質(zhì)的審計(jì)人員，提前鎖定了其在財(cái)務(wù)報(bào)表承保的業(yè)務(wù)中所要面臨的風(fēng)險(xiǎn)，以及風(fēng)險(xiǎn)一旦發(fā)生保險(xiǎn)公司面臨的巨額賠款，這是其開(kāi)展此項(xiàng)業(yè)務(wù)所要面臨的成本，還考慮到了分散此項(xiàng)風(fēng)險(xiǎn)需要多少單位主體來(lái)參與此項(xiàng)保險(xiǎn)的投保即鎖定其保費(fèi)收益，通過(guò)提高審計(jì)質(zhì)量無(wú)形之中恢復(fù)了審計(jì)人員在社會(huì)中“經(jīng)濟(jì)警察”的形象。這樣使得在財(cái)務(wù)保險(xiǎn)制度下，各方利益主體重新達(dá)到一個(gè)理想和諧的平衡運(yùn)行狀態(tài)，促使財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度的推行者即保險(xiǎn)公司可以發(fā)揮最大的效用來(lái)促使此項(xiàng)制度順利實(shí)施。

三、國(guó)外財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度模式的借鑒

（一）國(guó)外財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度模式的實(shí)施方式

為了改變傳統(tǒng)的審計(jì)關(guān)系，提高審計(jì)質(zhì)量和審計(jì)人員的獨(dú)立性，在2002年紐約大學(xué)的Joshua Ronen教授首次提出財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度。他力圖從源頭加強(qiáng)審計(jì)人員的獨(dú)立性，彌補(bǔ)由于環(huán)境發(fā)生變化而導(dǎo)致制度出現(xiàn)的缺陷。美國(guó)國(guó)會(huì)的議員曾一度強(qiáng)烈要求推行此項(xiàng)制度，規(guī)定通過(guò)向保險(xiǎn)公司投保財(cái)務(wù)報(bào)表，再由保險(xiǎn)公司聘請(qǐng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師來(lái)審計(jì)上市公司的會(huì)計(jì)信息。保險(xiǎn)公司根據(jù)此項(xiàng)保險(xiǎn)的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果來(lái)確定保費(fèi)金額和賠付率，以此為基礎(chǔ)向投資者進(jìn)行賠償。波士頓大學(xué)的Lawrence Cunningham教授對(duì)于財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)能夠順利的推行又提出將美國(guó)的聯(lián)邦證券法與保險(xiǎn)法結(jié)合起來(lái)設(shè)計(jì)出一套專門(mén)的法案推行財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)，而且在此項(xiàng)法案中設(shè)定一些特殊條款和最低的標(biāo)準(zhǔn)，以便于在此前提下允許公司自由選擇是否購(gòu)買(mǎi)此項(xiàng)保險(xiǎn)及其附帶保單條款的服務(wù)。此時(shí)保險(xiǎn)公司的保費(fèi)額度和賠付金額已經(jīng)成為了公司財(cái)務(wù)報(bào)表質(zhì)量的一個(gè)關(guān)鍵信號(hào)，重新正確引導(dǎo)資本市場(chǎng)逐步形成穩(wěn)定有序的狀態(tài)，間接的規(guī)范公司管理者的行為。

（二）對(duì)我國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度的啟示

在資本市場(chǎng)較為成熟的美國(guó)沒(méi)有一蹴而就的推行和實(shí)施財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度，這說(shuō)明財(cái)務(wù)保險(xiǎn)制度的實(shí)施過(guò)程是一個(gè)復(fù)雜、系統(tǒng)的過(guò)程。這對(duì)于我國(guó)推行財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度來(lái)說(shuō)也需要循序漸進(jìn)。首先，加強(qiáng)和擴(kuò)展財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)研究的范疇，將涉及到的保險(xiǎn)、審計(jì)、公司治理等多學(xué)科的知識(shí)進(jìn)行充分考慮。其次，對(duì)于保險(xiǎn)公司來(lái)說(shuō)這是一項(xiàng)創(chuàng)新性的業(yè)務(wù)，需要政府、專家學(xué)者等多方面的力量共同努力構(gòu)建一個(gè)較為科學(xué)系統(tǒng)的理論與規(guī)章制度體系，但是先不能太盲目樂(lè)觀的認(rèn)為財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度就能夠完全解決審計(jì)人員獨(dú)立性缺失所帶來(lái)的審計(jì)失敗的問(wèn)題。凡事都得從實(shí)際出發(fā)，考慮我國(guó)的基本國(guó)情，這樣才會(huì)使財(cái)務(wù)保險(xiǎn)制度得以順利開(kāi)展實(shí)施。

四、完善我國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度的構(gòu)建

（一）完善我國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)法律制度的構(gòu)想

保險(xiǎn)公司是實(shí)施財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度的關(guān)鍵要素，公司要從其購(gòu)買(mǎi)財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)，簽訂財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)合同，從而撇清公司與注冊(cè)會(huì)計(jì)師之間的直接利益關(guān)系。保險(xiǎn)公司聘請(qǐng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)公司，對(duì)于公司過(guò)失造成的財(cái)務(wù)信息失真承擔(dān)保險(xiǎn)責(zé)任。此項(xiàng)過(guò)程是一個(gè)系統(tǒng)的制度法律法規(guī)與實(shí)施的過(guò)程。首先，為了防止再次出現(xiàn)公司管理者的道德風(fēng)險(xiǎn)問(wèn)題，在財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度中可以規(guī)定公司管理者與保險(xiǎn)公司要一同承擔(dān)民事賠償責(zé)任，保險(xiǎn)公司只是對(duì)于業(yè)務(wù)范疇內(nèi)的險(xiǎn)種進(jìn)行賠付，對(duì)于無(wú)法賠償?shù)姆懂牼托枰竟芾碚呒訌?qiáng)內(nèi)部控制和監(jiān)管。其次，對(duì)于不同規(guī)模、性質(zhì)、行業(yè)的公司承保的保費(fèi)和賠償?shù)馁M(fèi)率要確定一定的區(qū)間，根據(jù)精算師對(duì)于公司財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)所面臨的風(fēng)險(xiǎn)程度、參保審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表的信息質(zhì)量等情況確定保費(fèi)費(fèi)率。最后，成立一個(gè)財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)責(zé)任鑒定委員會(huì)，對(duì)于所發(fā)生的賠償事宜進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)鑒定，以免出現(xiàn)底層合謀的事情損害保險(xiǎn)公司的利益，保留保險(xiǎn)公司對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的追償權(quán)力。

（二）我國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度的實(shí)施步驟

一項(xiàng)新制度的實(shí)施不是一朝一夕的事情，需要出現(xiàn)一個(gè)新老制度交替的過(guò)程，為了避免出現(xiàn)制度真空的時(shí)期，需要經(jīng)歷一個(gè)雙軌制的時(shí)期。具體來(lái)說(shuō)，政府可以要求保險(xiǎn)公司在一些內(nèi)外部環(huán)境相對(duì)成熟的地區(qū)先實(shí)施財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度，但也不強(qiáng)制公司必須購(gòu)買(mǎi)此項(xiàng)保險(xiǎn)。在這個(gè)階段是將財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度作為傳統(tǒng)審計(jì)制度補(bǔ)充的制度形式，達(dá)到一個(gè)兩者并存的狀態(tài)，從而吸引更多的保險(xiǎn)公司參與這種險(xiǎn)種的服務(wù)，贏得市場(chǎng)上投資者的認(rèn)同。在兩者制度并行一段時(shí)間后，財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)市場(chǎng)形成了一定的規(guī)模，分散了保險(xiǎn)公司的風(fēng)險(xiǎn)，市場(chǎng)運(yùn)行得到投資者的認(rèn)同，吸引了大多公司來(lái)購(gòu)買(mǎi)財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)，那么可以在未來(lái)一個(gè)規(guī)定的期限內(nèi)將傳統(tǒng)的審計(jì)制度進(jìn)行停止實(shí)施。

（三）加強(qiáng)財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)法律制度的風(fēng)險(xiǎn)控制

我國(guó)在構(gòu)建和實(shí)施財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度會(huì)產(chǎn)生一些風(fēng)險(xiǎn)，這些風(fēng)險(xiǎn)主要來(lái)自于財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度的各方利益相關(guān)者，特別是對(duì)于作為財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度主要推動(dòng)者即保險(xiǎn)公司所遭遇到的風(fēng)險(xiǎn)值得我們關(guān)注。保險(xiǎn)公司可能遇到的風(fēng)險(xiǎn)主要來(lái)自于保險(xiǎn)公司之間競(jìng)爭(zhēng)的風(fēng)險(xiǎn)、公司員工騙保等風(fēng)險(xiǎn)。這些風(fēng)險(xiǎn)可以通過(guò)與監(jiān)管部門(mén)之間的溝通，用最低的成本來(lái)解決問(wèn)題，完善信息披露規(guī)則，加大處罰力度，防范其惡性競(jìng)爭(zhēng)。財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)法律制度能夠被逐步構(gòu)建和完善，以此來(lái)降低或消除風(fēng)險(xiǎn)，最終促進(jìn)我國(guó)資本市場(chǎng)的和諧發(fā)展。

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