韓曉燕

[摘要]在2011年11月1日召開的第一屆注冊舞弊審查師中國分會反舞弊會議中，注冊舞弊審查師協會（ACFE）主席James Ratley先生指出：亞洲的諸多公司財務問題到了一個非常糟糕的階段，50%都是由腐敗引起的。而商業(yè)賄賂是腐敗最主要的形式。另外，最近頻頻爆出的跨國公司的商業(yè)賄賂案，也說明商業(yè)賄賂的嚴重性，因此如何治理商業(yè)賄賂成為當前的焦點之一。筆者認為，治理商業(yè)賄賂，要“內外夾擊”：不僅要靠“外部力量”，即國家審計和社會審計進行的外部監(jiān)管，還要通過“內部力量”，即內部審計實施的內部監(jiān)控來達到。本文分析了內部審計在商業(yè)賄賂治理中的優(yōu)勢，并對其在商業(yè)賄賂中的作用展開了探討。

[關鍵字]商業(yè)賄賂；內部審計；優(yōu)勢；預防；發(fā)現；調查

商業(yè)賄賂是一種腐敗行為，它違反了公平交易原則，破壞了市場競爭秩序。因此，加強商業(yè)賄賂治理勢在必行。以往，在商業(yè)賄賂治理中，內部審計往往被忽視。其實，在商業(yè)賄賂治理中，內部審計具有獨特優(yōu)勢，能在商業(yè)賄賂治理中發(fā)揮重要作用。

一、內部審計在商業(yè)賄賂治理中的優(yōu)勢

1.內部審計具有相對的獨立性，能客觀參與商業(yè)賄賂治理

我國《內部審計基本準則》規(guī)定，內部審計是組織內部的一種獨立客觀的監(jiān)督和評價活動，與企業(yè)其他部門相比，內部審計獨立于業(yè)務活動之外，相對獨立。內部審計按照內部審計準則和企業(yè)規(guī)章制度獨立制定審計工作計劃，不受干擾獨立、客觀地開展審計工作，直接向管理高層報告審計情況并提出建議等。因此，內部審計更能從企業(yè)全局角度，客觀地參與商業(yè)賄賂治理，并提出有效建議。

2.內部審計職能的拓展，使得內部審計能全方位參與商業(yè)賄賂治理

隨著環(huán)境的變化，內部審計的職能逐步拓展，從最初的監(jiān)督發(fā)展到目前的監(jiān)督與評價的結合。監(jiān)督側重消極的事后查錯，而對事前預測、預防功能不重視，監(jiān)督與評價的結合，可以事前、事中、事后全過程參與，積極防范和解決問題。而且，內部審計方法不再局限于查賬，而是靈活采用控制評價、風險評估等多種方法。因此，內部審計能對商業(yè)賄賂的環(huán)境、動機、行為等進行全方位的評價，不僅能發(fā)現商業(yè)賄賂，也能事前預防商業(yè)賄賂的發(fā)生。

3.內部審計是企業(yè)日常監(jiān)控活動，更易發(fā)現商業(yè)賄賂線索和治理漏洞

內部審計作為企業(yè)內部日常監(jiān)控活動，熟悉情況，能夠隨時掌握大量企業(yè)內部信息，更容易得到商業(yè)賄賂線索，而且通過持續(xù)的監(jiān)控，更容易發(fā)現企業(yè)商業(yè)賄賂的治理漏洞。

4.內部審計的建議操作性強，能更好地預防商業(yè)賄賂的發(fā)生。

內部審計作為企業(yè)內部控制的組成部分，能從企業(yè)實際和利益出發(fā)，針對已發(fā)生的商業(yè)賄賂提出建議，將損失減少到最小，更重要的是還會從控制的角度考慮如何完善內部控制，從根本上預防類似行為的再次發(fā)生。因此，內部審計提出的建議切合實際，操作性強，同時還可以及時對建議的實施進行后續(xù)追蹤，促進企業(yè)完善內部控制系統，防患于未然。

5.內部審計成本較低，效率較高

在審計計劃階段，內部審計就考慮了商業(yè)賄賂帶來的風險，并據此列出可能的商業(yè)賄賂手法及相應的應對措施，而且，商業(yè)賄賂調查可以融合在其他項目中進行，從而減少資料收集的工作量，降低審計成本。另外，內部審計作為企業(yè)日常監(jiān)控活動，更具靈活性，一旦管理層提出商業(yè)賄賂專項調查要求后，能隨時隨地展開調查工作，更具效率性。

二、內部審計在商業(yè)賄賂治理中的作用

商業(yè)賄賂是一種舞弊行為，根據我國《內部審計具體準則第6號——舞弊的預防、檢查與報告》的規(guī)定，預防、發(fā)現和糾正商業(yè)賄賂是管理層的主要責任，但基于內部審計的獨特優(yōu)勢，內部審計在商業(yè)賄賂治理中具有不可替代的作用，可以積極協助管理層進行商業(yè)賄賂治理。

1.參與商業(yè)賄賂治理政策的建立和完善，積極預防商業(yè)賄賂

商業(yè)賄賂多為暗中進行，具有很強的隱蔽性，發(fā)現難度較大，即使發(fā)現，商業(yè)賄賂造成的損失也難以彌補，因此商業(yè)賄賂治理的重點應防范于未然。有效的內部控制系統，可以從源頭上減少商業(yè)賄賂的發(fā)生。商業(yè)賄賂治理政策是內部控制系統重要組成部分，建立、健全并有效實施商業(yè)賄賂治理政策是管理層的責任，在其建立和完善過程中，內部審計可以提出積極建議，更有效預防商業(yè)賄賂。

(1)提供完善商業(yè)賄賂治理政策的建議

在內部控制系統的建立和完善時，內部審計提請管理層根據企業(yè)面臨的內外環(huán)境以及經營特點制定商業(yè)賄賂治理政策，在商業(yè)賄賂發(fā)生之前就布設一道防護網，保護企業(yè)免受商業(yè)賄賂侵害。

商業(yè)賄賂治理政策主要包括以下內容。①倡導誠信的企業(yè)文化，營造抵制商業(yè)賄賂的企業(yè)文化環(huán)境。誠信企業(yè)文化在商業(yè)賄賂治理中至關重要，只有整個企業(yè)意識到商業(yè)賄賂的危害性，形成抵制商業(yè)賄賂的共識，才能從源頭上杜絕商業(yè)賄賂行為。另外，誠信企業(yè)文化的建設，要從企業(yè)管理高層做起，一旦企業(yè)管理高層樹立誠信的理念，企業(yè)發(fā)生商業(yè)賄賂的幾率就會大大降低。②評估商業(yè)賄賂風險并建立具體的控制程序和機制，降低商業(yè)賄賂發(fā)生的機會。商業(yè)賄賂控制程序和機制的建立要體現成本效益原則，對于商業(yè)賄賂高風險區(qū)，例如采購、銷售環(huán)節(jié)，強化控制活動，并加強日常監(jiān)控。③商業(yè)賄賂線索舉報的接收、調查、報告。商業(yè)賄賂具有很強的隱蔽性，通過常規(guī)方法很難獲得線索和證據，而舉報是獲取商業(yè)賄賂線索和證據非常有效的途徑。為了更有效發(fā)揮舉報的作用，企業(yè)應設立便利的舉報方式，例如舉報信箱、電話、網站等，并廣而告之，鼓勵企業(yè)內部人員和外部人員對商業(yè)賄賂進行舉報、投訴。舉報可以是實名舉報，也可以是匿名舉報。內部審計作為相對獨立的部門，可以負責商業(yè)賄賂線索的接收、調查和報告。

(2)監(jiān)控商業(yè)賄賂治理政策的有效運行

內部控制系統建立后，審查和評價內部控制系統從而保證其有效運行是內部審計天然使命。內部審計通過實施適當的審查程序，評價企業(yè)的控制環(huán)境、風險管理、控制活動、信息與溝通、監(jiān)督等各個方面是否完善并有效運行。

在審查和評價內部控制系統的過程中，內部審計需要對企業(yè)商業(yè)賄賂治理政策進行匯總，并對這些政策的有效性進行測試，一旦發(fā)現漏洞，內部審計要查找原因，并提出改進意見，提請管理層改進和完善。這可以從制度上減少商業(yè)賄賂發(fā)生的機會，同時增加商業(yè)賄賂被發(fā)現的可能性。

2.評估商業(yè)賄賂風險，合理制定審計計劃，更有效發(fā)現商業(yè)賄賂

良好的審計計劃有利于內部審計事半功倍地完成工作。在制定審計計劃時，內部審計對企業(yè)面臨的風險進行評估，按照風險的性質和大小安排審計資源。在風險評估時，內部審計要重視商業(yè)賄賂給企業(yè)帶來的巨大風險，在易發(fā)生商業(yè)賄賂的高風險領域，制定更為科學的風險評估機制，對企業(yè)存在的缺陷、面臨的威脅而帶來商業(yè)賄賂的可能性和重要性進行評價，恰當地應對風險，以便更有效發(fā)現商業(yè)賄賂。

3.日常審計過程中，保持職業(yè)謹慎性，及時發(fā)現商業(yè)賄賂線索

國際內部審計實務標準——屬性標準1220.A1指出，內部審計師必須考慮發(fā)生重大錯誤、舞弊或不合法的可能性，履行其應有的職業(yè)審慎?？梢?，內部審計即使在不以調查商業(yè)賄賂為主要目標的日常審計過程中，也應保持職業(yè)謹慎性和專業(yè)熟練性，客觀公正評估所觀察的情況和收集的證據，警惕可能引發(fā)商業(yè)賄賂的機會。在日常審計時，內部審計特別注意費用、資產、“小金庫”和賬外賬項目審查中可能存在的商業(yè)賄賂。

(1)費用項目審查

很多企業(yè)通過費用列支來掩飾商業(yè)賄賂，因此在費用項目審查時，注意審查費用的真實性和合法性，查證是否存在商業(yè)賄賂的嫌疑。特別對金額比較大、超出企業(yè)業(yè)務范圍和標準的營業(yè)費用和管理費用進行重點審查，如大額咨詢費、勞務費、宣傳費、廣告費、市場開發(fā)費、罰款、賠款等，是否附有清單，是否多張發(fā)票編號相連，是否存在過期發(fā)票、涂改發(fā)票、假發(fā)票等問題，對發(fā)現的問題要重點審查，查證是否虛開發(fā)票套現。

(2)資產項目審查

企業(yè)可能通過資產長期掛賬或資產不正常核銷掩飾商業(yè)賄賂。審查時，對于長期掛賬的資產，如長期掛賬的應收賬款，內部審計要詢問經手人，并發(fā)函查證長期掛賬的真實原因；對于資產的核銷，內部審計重點審查用壞賬準備沖銷的數額較大的應收賬款和筆記本電腦、打印機、數碼照相機、攝像機等可以用于個人消費的固定資產的報廢，如果存在問題，應進一步查證是否存在商業(yè)賄賂。

(3)“小金庫”和賬外賬項目審查

商業(yè)賄賂作為一種違法行為，無論行賄還是受賄，通常都不會在企業(yè)正常賬務中反映，而是通過設置賬外賬、“小金庫”來加以解決，例如德國汽車制造商戴姆勒公司就主要通過“第三方賬戶”進行商業(yè)行賄。近些年，我國從上到下開展“小金庫”治理工作，各個企業(yè)都被要求進行自查，杜絕“小金庫”的存在。內部審計應利用國家對“小金庫”嚴加治理的契機，保持職業(yè)謹慎，查證企業(yè)是否存在“小金庫”。如果存在，內部審計通過詢問相關當事人、審查賬外賬等方法審查“小金庫”的來源和去處，查證是否存在商業(yè)賄賂。

4.接收商業(yè)賄賂線索的舉報并進行初步調查

根據注冊舞弊審核師協會《職務舞弊與濫用國別報告》的調查，舉報是發(fā)現舞弊最有效的方式，因此必須重視舉報在商業(yè)賄賂治理中的作用。由于內部審計的相對獨立性，內部審計可以負責接收商業(yè)賄賂線索的舉報并進行初步調查，查證線索的真實性。

內部審計接到舉報后要進行書面登記，對涉及一般員工可疑但未經證實的舉報，將視其輕重緩急，會同企業(yè)相關部門共同進行評估并做出是否調查的決定。若舉報牽涉到企業(yè)管理高層，內部審計必須上報企業(yè)最高管理層，由其決定是否調查以及如何展開調查。

為了更廣泛收到商業(yè)賄賂的舉報，要注意對舉報人的保護，使其無后顧之憂進行舉報。企業(yè)應明文規(guī)定禁止對舉報進行報復，對違規(guī)泄露舉報人信息或對舉報人采取打擊報復的人員，采取嚴厲措施。

5.按照要求進行商業(yè)賄賂專項調查

內部審計將證實的商業(yè)賄賂報告給適當的管理層后，如果有必要，管理層會委托內部審計進行專項調查。內部審計應按照要求，獨立、客觀、公正進行專項調查，包括調查商業(yè)賄賂參與者、發(fā)生的原因、所用方法等。內部審計在商業(yè)賄賂專項調查中需要與管理層、法律顧問及其他專家保持必要溝通，廣泛地收集和聽取多方面的證據。

調查結束后，內部審計應出具調查報告，包括調查發(fā)現、調查結論以及防止類似事件再次發(fā)生的調查建議。在調查報告中，內部審計不應使用主觀的、指控性、煽動性或其他有偏見的語言。如果內部審計認為調查的商業(yè)賄賂極可能引發(fā)法律后果，則應當向法律顧問咨詢，確保調查報告的合法性和調查建議的恰當性。

內部審計要根據商業(yè)賄賂的性質向適當的管理層提交調查報告，如果涉及到管理高層或性質嚴重，必須向企業(yè)的最高管理層報告。

6.協助專業(yè)人員進行商業(yè)賄賂調查

如果商業(yè)賄賂涉及到管理高層或問題非常嚴重，為了更客觀公正、深入地調查商業(yè)賄賂，企業(yè)會聘請專業(yè)人員進行商業(yè)賄賂調查。內部審計應充分發(fā)揮資源共享的優(yōu)勢，在必要的范圍內提供內部審計工作底稿，積極協助專業(yè)人員進行商業(yè)賄賂調查工作，提高專業(yè)人員的調查效率。

雖然內部審計在商業(yè)賄賂治理中有不可忽視的作用，但內部審計的地位、內部審計人員的素質都將影響作用的發(fā)揮。為了充分發(fā)揮內部審計在商業(yè)賄賂治理中的作用，企業(yè)應明確規(guī)定內部審計部門的地位、在商業(yè)賄賂治理中的職能等，并加強內部審計人員專業(yè)熟悉程度。這樣，內部審計才能在商業(yè)賄賂治理中充分發(fā)揮作用。

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