洪澎源

[摘要]自然人的國際避稅問題作為國際避稅的一大體現(xiàn)，造成各國稅款大量流失。然而，我國對自然人的避稅行為少有規(guī)定。因此，我們應(yīng)當(dāng)借鑒國際反避稅的先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，從實(shí)體規(guī)定到程序安排，從單邊反避稅措施到多邊反避稅協(xié)議，對自然人的國際避稅有效規(guī)制。

[關(guān)鍵詞]自然人；國際避稅；反避稅措施

隨著經(jīng)濟(jì)全球化進(jìn)程的不斷加快，自然人的國際避稅問題已引起世界各國的廣泛關(guān)注。我國的反避稅法律法規(guī)的制定主要針對公司、企業(yè)的國際避稅行為，對于自然人避稅行為則少有規(guī)定，這使得近幾年自然人轉(zhuǎn)移或隱匿收入的現(xiàn)象有增無減，國家稅款大量流失。因此，我們應(yīng)當(dāng)引進(jìn)和借鑒國際反避稅的先進(jìn)做法和慣例，不斷完善我國個(gè)人所得稅方面的反避稅制度。

一、自然人的國際避稅與反避稅概述

國際避稅是跨國納稅人利用國際稅收協(xié)定或國家間稅法中存在的漏洞、特例、不足和異同，采用合法途徑逃避相關(guān)稅收的行為。就自然人而言，一般會通過遷移居所，轉(zhuǎn)移財(cái)產(chǎn)的所在地點(diǎn)，利用某些制度漏洞等進(jìn)行國際避稅。

改變居所是自然人常用的一種國際避稅方法。這種方式主要是采取改變居民身份和避免成為居民的做法，逃避居民的無限納稅義務(wù)。具體而言有兩種表現(xiàn)形式：其一，納稅人在原居住國避免擁有固定住所，或者把住所從高稅國遷往低稅國。對于以住所標(biāo)準(zhǔn)界定自然人居民身份的國家，納稅人采用頻繁遷移住所或者流動性拘留等方式，可以避免擁有永久性住所，從而不再成為原居住國居民，逃避該國的高稅負(fù)。其二，利用有關(guān)國家之間確定居民居住時(shí)間的不同規(guī)定，選擇居住期，或縮短在一國的居住時(shí)間，回避在居住國的納稅義務(wù)。

二、國外對自然人國際避稅的制約措施

針對自然人的國際避稅問題，美國、德國、日本等國家紛紛制定相應(yīng)的措施對避稅性移居等問題加以規(guī)制。概括而言，這些措施主要包括兩個(gè)方面：

1.制定單邊反避稅措施，對自然人避稅性移居進(jìn)行制約。美國的《國內(nèi)收入法典》第877節(jié)規(guī)定，對于以逃避美國聯(lián)邦所得稅為主要目的而放棄美國國籍移居他國的美國公民，美國在該人移居后的十年內(nèi)保留征稅權(quán)。在德國，其1972年公布的涉外稅法也規(guī)定了兩種避稅性移居問題。一是關(guān)于移居避稅地的國民納稅問題。德國法律對于移居避稅地或不在任何國家取得居民身份，并與德國保持實(shí)質(zhì)性經(jīng)濟(jì)聯(lián)系的德國國民，規(guī)定其負(fù)有一種擴(kuò)大的有限納稅義務(wù)。二是關(guān)于移居國外的實(shí)際投資者的納稅問題。如果一個(gè)作為德國居民至少達(dá)十年的個(gè)人，終止其德國的居住，與此同時(shí)他擁有一家德國公司至少25%以上的利益(諸如股票、債券等)。那么，也將被認(rèn)為出售或處置了這些利益，應(yīng)按正常稅率的一半，推算其資本利得征稅。此外美國、德國、法國、澳大利亞等國家還在程序法上作出一些反避稅規(guī)定，這主要包括明確納稅人的舉證義務(wù)以防止其逃避稅收管轄權(quán)。

2.制定雙邊或多邊的反避稅措施，加強(qiáng)國際合作。一些國家之間通過訂立國際稅收協(xié)定，防止跨國納稅人利用國家間稅法上的漏洞進(jìn)行避稅；一些國際組織包括經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（OECD）和世界貿(mào)易組織（WTO），對各國稅收政策進(jìn)行協(xié)調(diào)；一些國家通過與避稅地進(jìn)行專門性談判來防止自然人的移居性避稅行為。此外，有的國家通過建立情報(bào)交換制度及時(shí)發(fā)現(xiàn)自然人的國際避稅行為，并且通過國際協(xié)助，有效地進(jìn)行遏制。

三、我國反自然人國際避稅的措施建議

1.完善居民身份確認(rèn)規(guī)則。在納稅人身份確認(rèn)上，我國的個(gè)人所得稅法在納稅年度和5年規(guī)則這兩方面存在著不科學(xué)的地方，難以和國際接軌。為解決這兩個(gè)問題，我們可以采取以下兩個(gè)措施:第一，廢除原來的365天規(guī)定，規(guī)定一個(gè)納稅年度在我國境內(nèi)連續(xù)或累計(jì)居住滿183天的自然人就是我國稅法上的居民。第二，廢除財(cái)稅字[1995]98號解釋并出臺新的規(guī)定，肯定我國個(gè)人所得稅法中的5年規(guī)則，與此同時(shí)保留我國原有的90天規(guī)定。這樣，不僅能夠與國際接軌，有效避免自然人移居性避稅，還能夠拓寬我國居民稅收管轄權(quán)的范圍。

2.對自然人移居性避稅進(jìn)行制約。我們可以借鑒美德等國家的做法，對以避稅為目的移居他國的中國納稅居民，規(guī)定在其移居后的十年內(nèi)，中國仍保留對其征稅權(quán)。對其全部中國來源所得和外國的有效聯(lián)系所得，按累進(jìn)稅率納稅。此外，由國家稅務(wù)總局及時(shí)公布避稅地黑名單，對于移居避稅地黑名單或不在任何國家取得居民身份，并與中國保持實(shí)質(zhì)性經(jīng)濟(jì)聯(lián)系的中國居民，從其終止中國居民身份的那年年末開始的十年內(nèi)，就其在原保留中國稅收居民身份時(shí)對作為中國來源所得的全部來源所得，負(fù)有擴(kuò)大的有限納悅義務(wù)。

3.增加納稅人舉證倒置的規(guī)定。在自然人的跨國避稅中，由于避稅地信息保密規(guī)則的存在，情報(bào)交換制度不暢通等原因，稅務(wù)機(jī)關(guān)很難對自然人利用避稅地進(jìn)行國際避稅的進(jìn)行有效認(rèn)定。因此，我國有必要在立法上增加納稅人舉證倒置的內(nèi)容，對那些明顯利用國際移居進(jìn)行避稅、個(gè)人所得稅征管機(jī)關(guān)又沒有直接證據(jù)證明其負(fù)有納稅義務(wù)的納稅人承擔(dān)證明自己沒有納稅義務(wù)的責(zé)任，不能證明自己沒有應(yīng)稅所得的，可以推定為其有應(yīng)稅所得，必須承擔(dān)納稅義務(wù)。

4.加強(qiáng)國際間的稅收協(xié)作。我們要加緊修訂部分稅收協(xié)定，不僅要在國與國的稅收協(xié)定增加國際反避稅合作相關(guān)條款，而且應(yīng)當(dāng)積極推動與有關(guān)國家或地區(qū)的談判與協(xié)商，爭取對有關(guān)稅收協(xié)定進(jìn)行修訂，堵塞協(xié)定漏洞以減少稅收摩擦。同時(shí)，要加強(qiáng)國際稅收征管合作，尤其是要加強(qiáng)與稅收協(xié)定締約國的稅收情報(bào)交換，力爭在對外開放不斷擴(kuò)大的情況下繼續(xù)維護(hù)好國家稅收權(quán)益。

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