李暉

【摘要】 2011年3月，國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布《關(guān)于煤礦企業(yè)維簡(jiǎn)費(fèi)和高危行業(yè)企業(yè)安全生產(chǎn)費(fèi)用企業(yè)所得稅稅前扣除問題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第26號(hào)），對(duì)煤礦企業(yè)安全費(fèi)用所得稅前扣除進(jìn)行了規(guī)定。這一公告的實(shí)施對(duì)煤礦企業(yè)的安全費(fèi)用計(jì)提行為與所得稅計(jì)算繳納產(chǎn)生了一些影響。文章以26號(hào)公告實(shí)施為基點(diǎn)，對(duì)煤礦企業(yè)安全費(fèi)用涉稅問題進(jìn)行了探討。

【關(guān)鍵詞】 煤礦； 安全費(fèi)用； 涉稅

一、安全費(fèi)用定義與存在的意義

（一）安全費(fèi)用的定義

安全費(fèi)用（全稱安全生產(chǎn)費(fèi)用），是指企業(yè)按照規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)提取，在成本中列支，專門用于完善和改進(jìn)企業(yè)安全生產(chǎn)條件的資金。安全費(fèi)用按照“企業(yè)提取、政府監(jiān)管、確保需要、規(guī)范使用”的原則進(jìn)行財(cái)務(wù)管理。

（二）安全費(fèi)用對(duì)煤礦企業(yè)的意義

為從根本上改變煤炭及其他高危行業(yè)安全生產(chǎn)基礎(chǔ)薄弱、投入不足的問題，根據(jù)《國(guó)務(wù)院關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)安全生產(chǎn)工作的決定》，財(cái)政部、發(fā)改委、國(guó)家煤監(jiān)局2004年5月聯(lián)合頒發(fā)《煤炭生產(chǎn)安全費(fèi)用提取和使用管理辦法》，規(guī)定煤礦企業(yè)應(yīng)按原煤實(shí)際產(chǎn)量和標(biāo)準(zhǔn)從成本中提取安全費(fèi)用，專門用于煤礦安全生產(chǎn)設(shè)施投入，企業(yè)提取的安全費(fèi)用在繳納企業(yè)所得稅前列支。促進(jìn)了高危企業(yè)自覺按規(guī)定提取安全費(fèi)用，在企業(yè)效益較好時(shí)多提安全費(fèi)用，效益不好時(shí)仍可以動(dòng)用安全費(fèi)用儲(chǔ)備，保證安全生產(chǎn)所需投入，保證企業(yè)生產(chǎn)安全進(jìn)行。

二、煤礦企業(yè)安全費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理方法

（一）安全費(fèi)用的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋

2009年6月，財(cái)政部印發(fā)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)》，其中第三條對(duì)高危行業(yè)企業(yè)提取安全費(fèi)用如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的問題重新做了規(guī)定，明確高危行業(yè)企業(yè)按照國(guó)家規(guī)定提取的安全費(fèi)用應(yīng)當(dāng)計(jì)入相關(guān)產(chǎn)品的成本或當(dāng)期損益，同時(shí)記入專項(xiàng)儲(chǔ)備科目。企業(yè)使用提取的安全費(fèi)用，屬于費(fèi)用性支出的，直接沖減專項(xiàng)儲(chǔ)備；企業(yè)使用提取的安全費(fèi)用形成固定資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)通過在建工程科目歸集所發(fā)生的支出，待安全項(xiàng)目完工達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時(shí)，確認(rèn)為固定資產(chǎn)，并按照形成固定資產(chǎn)的成本沖減專項(xiàng)儲(chǔ)備，確認(rèn)相同金額的累計(jì)折舊，該固定資產(chǎn)在以后不再計(jì)提折舊。

（二）霍州煤電集團(tuán)公司安全費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理

1.提取安全費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理：

借：制造費(fèi)用

貸：專項(xiàng)儲(chǔ)備

2.使用已提取的安全費(fèi)用時(shí)，分兩種情況：

（1）屬于費(fèi)用性支出的

借：專項(xiàng)儲(chǔ)備

貸：銀行存款等科目

（2）屬于資本性支出形成固定資產(chǎn)的

發(fā)生支出時(shí)：

借：在建工程

貸：銀行存款等科目

工程竣工轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)時(shí)：

借：固定資產(chǎn)

貸：在建工程

同時(shí)，按照形成固定資產(chǎn)的成本沖減專項(xiàng)儲(chǔ)備，并確認(rèn)相同金額的累計(jì)折舊。該固定資產(chǎn)在以后期間不再計(jì)提折舊。

借：專項(xiàng)儲(chǔ)備

貸：累計(jì)折舊

三、國(guó)家稅務(wù)總局公告研讀

2011年3月，國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布《關(guān)于煤礦企業(yè)維簡(jiǎn)費(fèi)和高危行業(yè)企業(yè)安全生產(chǎn)費(fèi)用企業(yè)所得稅稅前扣除問題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2011年第26號(hào)），就煤礦企業(yè)維簡(jiǎn)費(fèi)和高危行業(yè)企業(yè)安全生產(chǎn)費(fèi)用企業(yè)所得稅稅前扣除問題做出明確規(guī)定，對(duì)企業(yè)以前年度按國(guó)家有關(guān)部門規(guī)定計(jì)提的維簡(jiǎn)費(fèi)和安全生產(chǎn)費(fèi)用稅前扣除予以認(rèn)可，同時(shí)，對(duì)自2011年5月1日起計(jì)提的這兩項(xiàng)費(fèi)用不再允許稅前扣除。

筆者研讀后總結(jié)如下：

一是計(jì)提費(fèi)用不得稅前扣除。公告規(guī)定，煤礦企業(yè)實(shí)際發(fā)生的維簡(jiǎn)費(fèi)支出和高危行業(yè)企業(yè)實(shí)際發(fā)生的安全生產(chǎn)費(fèi)用支出，屬于收益性支出的，可直接作為當(dāng)期費(fèi)用在稅前扣除。屬于資本性支出的，應(yīng)計(jì)入有關(guān)資產(chǎn)成本，并按企業(yè)所得稅法規(guī)定計(jì)提折舊或攤銷費(fèi)用在稅前扣除。企業(yè)按照有關(guān)規(guī)定預(yù)提的維簡(jiǎn)費(fèi)和安全生產(chǎn)費(fèi)用，不得在稅前扣除。

筆者以霍州煤電集團(tuán)公司辛置煤礦為例，假定該礦安全費(fèi)用于2011年4月31日無結(jié)余，5—12月計(jì)提安全生產(chǎn)費(fèi)用100萬元，賬務(wù)處理時(shí)，應(yīng)借記“制造費(fèi)用”100萬元，貸記“專項(xiàng)儲(chǔ)備”100萬元。其記入制造費(fèi)用的100萬元抵銷了企業(yè)利潤(rùn)，不得在稅前扣除。因此，企業(yè)在年度企業(yè)所得稅匯算清繳納稅申報(bào)時(shí)，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額100萬元。假如該礦2011年實(shí)際發(fā)生安全生產(chǎn)費(fèi)用支出20萬元，企業(yè)的賬務(wù)處理為借記“專項(xiàng)儲(chǔ)備”20萬元，貸記“銀行存款”等20萬元。此時(shí)實(shí)際發(fā)生的20萬元雖未計(jì)入相關(guān)成本費(fèi)用，但仍可以在稅前扣除，年度企業(yè)所得稅匯算清繳申報(bào)時(shí)，可以調(diào)減應(yīng)納稅所得額20萬元，則該項(xiàng)費(fèi)用本年合計(jì)調(diào)增應(yīng)納稅所得額80萬元。

二是公告實(shí)施前（2011年5月1日之前），企業(yè)按照有關(guān)規(guī)定提取的且在稅前扣除的煤礦企業(yè)維簡(jiǎn)費(fèi)和高危行業(yè)企業(yè)安全生產(chǎn)費(fèi)用，尚未使用的維簡(jiǎn)費(fèi)和高危行業(yè)企業(yè)安全生產(chǎn)費(fèi)用，應(yīng)用于抵扣以后年度實(shí)際發(fā)生的維簡(jiǎn)費(fèi)和安全生產(chǎn)費(fèi)用，仍有余額的，繼續(xù)用于抵扣以后年度發(fā)生的實(shí)際費(fèi)用，至余額為零時(shí)，企業(yè)方可按實(shí)際發(fā)生時(shí)扣除的規(guī)定執(zhí)行。

筆者以霍州煤電集團(tuán)公司團(tuán)柏煤礦為例，假定該礦2010年計(jì)提的安全生產(chǎn)費(fèi)用100萬元已經(jīng)在稅前扣除，2011年未提取安全費(fèi)用。2011年度實(shí)際發(fā)生安全費(fèi)用支出20萬元，企業(yè)在賬務(wù)處理時(shí)，借記“專項(xiàng)儲(chǔ)備”20萬元，貸記“銀行存款”等20萬元。2011年末專項(xiàng)儲(chǔ)備結(jié)余80萬元，則企業(yè)2012年安全生產(chǎn)費(fèi)用計(jì)提時(shí)全部不能在稅前扣除，實(shí)際發(fā)生的安全生產(chǎn)費(fèi)用應(yīng)繼續(xù)沖抵80萬元，直至全部抵銷完畢后，其實(shí)際發(fā)生的費(fèi)用才能在稅前扣除。

四、公告實(shí)施對(duì)煤礦企業(yè)的影響

（一）削弱了煤礦企業(yè)提取安全費(fèi)用積極性，降低風(fēng)險(xiǎn)抵御能力

安全費(fèi)用的使用國(guó)家有嚴(yán)格規(guī)定，加之安全費(fèi)用提取數(shù)不能稅前列支，煤礦企業(yè)勢(shì)必降低安全費(fèi)用提取標(biāo)準(zhǔn)，只需達(dá)到國(guó)家規(guī)定的最低標(biāo)準(zhǔn)即可。這樣一來，企業(yè)將會(huì)分配更多的利潤(rùn)給投資方，減少企業(yè)積累，一旦遇到不可預(yù)見的大型安全隱患，企業(yè)將無法保證安全投入，容易引發(fā)安全事故。

（二）企業(yè)所得稅匯算清繳程序復(fù)雜化、操作性差

公告未實(shí)施前，安全費(fèi)用按提取額稅前列支，無須進(jìn)行納稅調(diào)整，匯算清繳程序相對(duì)簡(jiǎn)潔。公告實(shí)施后，一方面安全費(fèi)用提取額不得稅前列支，要加入應(yīng)稅所得額計(jì)算所得稅；另一方面企業(yè)發(fā)生費(fèi)用化的安全費(fèi)用金額需減少企業(yè)應(yīng)稅所得額計(jì)算所得稅；另外，企業(yè)使用安全費(fèi)用購(gòu)建的固定資產(chǎn)，在會(huì)計(jì)處理上已經(jīng)全額計(jì)提折舊，資產(chǎn)賬面價(jià)值為零。所得稅匯算清繳時(shí)，需按稅法規(guī)定年限及方法重新計(jì)算資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，且在資產(chǎn)使用年度內(nèi)年年如此計(jì)算，因?yàn)槠髽I(yè)固定資產(chǎn)不斷變化，所以在企業(yè)實(shí)務(wù)中不具有很強(qiáng)的可操作性。

（三）企業(yè)增加提前納稅與分配現(xiàn)金利潤(rùn)負(fù)擔(dān)，資金流面臨壓力

因?yàn)樯鲜鲆蛩?，煤礦企業(yè)可能降低安全費(fèi)用提取標(biāo)準(zhǔn)，除了會(huì)造成安全隱患外，還會(huì)增加企業(yè)的利潤(rùn)總額，相應(yīng)增加當(dāng)年應(yīng)交企業(yè)所得稅額，并且投資方會(huì)要求分配更多的現(xiàn)金利潤(rùn)。在當(dāng)前煤炭市場(chǎng)震蕩下行的階段，結(jié)合山西省政府這幾年推動(dòng)的資源整合工作，煤礦企業(yè)的現(xiàn)金流將會(huì)面臨入不敷出的局面，造成煤礦企業(yè)不斷增加債務(wù)資金，即向金融機(jī)構(gòu)貸入更多的款項(xiàng)。一方面每年的貸款利息將會(huì)加大企業(yè)經(jīng)營(yíng)壓力，造成經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)；另一方面企業(yè)的現(xiàn)金流將會(huì)陷入惡性循環(huán)，償還利息也需要現(xiàn)金流的支持，將造成企業(yè)債務(wù)不斷加大，形成財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

總之，煤礦企業(yè)財(cái)務(wù)人員要不斷進(jìn)行研究，尋求切實(shí)有效的方法，在安全費(fèi)用提取標(biāo)準(zhǔn)上進(jìn)行權(quán)衡，既要滿足企業(yè)安全所需，又能利于企業(yè)長(zhǎng)遠(yuǎn)的發(fā)展。

【參考文獻(xiàn)】

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［2］ 財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第三號(hào)［S］.2009.

［3］ 國(guó)家稅務(wù)總局.關(guān)于煤礦企業(yè)維簡(jiǎn)費(fèi)和高危行業(yè)安全生產(chǎn)費(fèi)用企業(yè)所得稅稅前扣除問題的公告［S］.2011.