魏漢澤 許群

【摘要】 文章在對(duì)當(dāng)前內(nèi)部控制量化評(píng)價(jià)體系研究現(xiàn)狀分析的基礎(chǔ)上，重點(diǎn)探討了量化研究的優(yōu)勢(shì)，通過建立三維立體框架模型并利用矩陣和向量對(duì)三維立體框架模型進(jìn)行了定量的原理的描述，說明了該模型既具有測(cè)量企業(yè)內(nèi)部控制效果的作用，還具有對(duì)不同類別的項(xiàng)目的適用性進(jìn)行檢測(cè)的作用。企業(yè)內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)一直以審計(jì)單位的文字性的定性評(píng)價(jià)為主，在實(shí)施中存在一定的局限性和不足。文章運(yùn)用建立數(shù)學(xué)模型的方式探討評(píng)價(jià)內(nèi)部控制的三維立體框架體系，提出企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)量化的方法，為完善企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)提供新的思路。

【關(guān)鍵詞】 內(nèi)部控制； 三維立體框架； 向量； 適應(yīng)度

引 言

針對(duì)企業(yè)的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)方法的理論研究在一定程度上存在效率較低、結(jié)果較差的問題，越來越多的學(xué)者認(rèn)識(shí)到了內(nèi)部控制評(píng)價(jià)量化研究的重要意義。韓傳模、汪士果（2009）在利用三維結(jié)構(gòu)解析企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)基礎(chǔ)上，建立了基于風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向示意結(jié)構(gòu)的遞階層次指標(biāo)體系，引進(jìn)了系統(tǒng)工程法。唐立新（2010）在其文章中提出了對(duì)內(nèi)部控制量化的百分制評(píng)價(jià)方法，王翠琳（2010）提出了利用對(duì)偶價(jià)值度量三角形法進(jìn)行內(nèi)部控制的度量，從方法上極大解決了主觀性的問題，但是在因素重要性的排序上，需要大量的專家和注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行排序以避免干擾因素的影響，這種條件在現(xiàn)實(shí)中要求比較苛刻。

一、內(nèi)部控制量化評(píng)價(jià)體系的意義

企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)是指企業(yè)董事會(huì)或類似權(quán)力機(jī)構(gòu)對(duì)內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行全面評(píng)價(jià)，形成評(píng)價(jià)結(jié)論，出具評(píng)價(jià)報(bào)告的過程。而量化評(píng)價(jià)是指在評(píng)價(jià)過程中運(yùn)用數(shù)學(xué)理論對(duì)評(píng)價(jià)體系進(jìn)行改進(jìn)，以達(dá)到方便觀測(cè)和改進(jìn)的目的。隨著研究的深入和實(shí)踐的發(fā)展，大家逐步認(rèn)識(shí)無論從宏觀社會(huì)層面，還是企業(yè)個(gè)體層面，內(nèi)部控制量化評(píng)價(jià)體系相比于定性的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系具有更大的優(yōu)勢(shì)和更重要的意義。

第一，更有利于貫徹實(shí)施會(huì)計(jì)審計(jì)兩大準(zhǔn)則體系，是提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的重要保證。新會(huì)計(jì)審計(jì)準(zhǔn)則體系開始執(zhí)行后，在如何保證執(zhí)行好會(huì)計(jì)準(zhǔn)則方面，關(guān)鍵在于是否有合理的量化方法和標(biāo)準(zhǔn)能夠確切表現(xiàn)出企業(yè)內(nèi)部控制的優(yōu)劣，而這恰恰是定性的內(nèi)部控制體系所達(dá)不到的。因此，必須加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)控量化評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)體系的建設(shè)及實(shí)施。

第二，更有利于促進(jìn)資本市場(chǎng)健康穩(wěn)定發(fā)展。企業(yè)是資本市場(chǎng)的重要參與者，肩負(fù)維護(hù)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序和公眾利益的重要責(zé)任。事實(shí)證明，內(nèi)部治理機(jī)制不完善，內(nèi)控機(jī)制不健全，最終會(huì)導(dǎo)致企業(yè)經(jīng)營失敗。因此，企業(yè)擁有良好的內(nèi)部控制量化評(píng)價(jià)系統(tǒng)有利于加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部控制的監(jiān)管，防范企業(yè)經(jīng)營失敗的風(fēng)險(xiǎn)，提高廣大市場(chǎng)投資者的信心，以推動(dòng)中國的資本市場(chǎng)健康發(fā)展。

第三，更有利于企業(yè)實(shí)施走出去戰(zhàn)略。目前我國在經(jīng)濟(jì)上主要依靠出口來獲取收益，那么企業(yè)在全球合作中不僅代表著自身的形象，還代表著中國企業(yè)的面貌。良好的內(nèi)部控制量化評(píng)價(jià)系統(tǒng)可以提高企業(yè)在國際合作中的形象，從而有助于加強(qiáng)國外合作者對(duì)國內(nèi)企業(yè)的信任與合作關(guān)系的穩(wěn)定，促進(jìn)企業(yè)實(shí)現(xiàn)走出去的戰(zhàn)略目標(biāo)。

二、企業(yè)內(nèi)部控制量化評(píng)價(jià)體系的構(gòu)建

（一）風(fēng)險(xiǎn)防范是企業(yè)內(nèi)部控制量化評(píng)價(jià)體系構(gòu)建的基礎(chǔ)

風(fēng)險(xiǎn)是指未來的不確定性。企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)包括內(nèi)部風(fēng)險(xiǎn)和外部風(fēng)險(xiǎn)。具體來說包括管理風(fēng)險(xiǎn)、業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)、財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)、安全風(fēng)險(xiǎn)、技術(shù)風(fēng)險(xiǎn)、市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)、法律風(fēng)險(xiǎn)等，企業(yè)在內(nèi)部控制方面應(yīng)根據(jù)企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略和業(yè)務(wù)流程確定控制目標(biāo)，充分利用信息管理系統(tǒng)，全面系統(tǒng)持續(xù)地收集相關(guān)信息，進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估。吸收COSO框架的合理內(nèi)核，借鑒其他內(nèi)部控制觀點(diǎn)，本文主要采取的是三維立體框架模型和矩陣相結(jié)合的方式來建立內(nèi)部控制的量化評(píng)價(jià)體系。

（二）三維立體框架模型

三維立體框架是指將企業(yè)的內(nèi)部控制體系分別從企業(yè)自身的橫向部門安排、企業(yè)的項(xiàng)目流程、企業(yè)縱向的行政級(jí)別三個(gè)方向來考慮，同時(shí)引入X軸、Y軸、Z軸進(jìn)行三維立體的考慮。

Z軸是指從企業(yè)的行政級(jí)別從上到下來安排的。眾所周知，企業(yè)的行政級(jí)別主要包括股東大會(huì)、董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)、經(jīng)理層，各部門中間管理層和下屬員工組成，形成了一個(gè)縱向結(jié)構(gòu)，這構(gòu)成了企業(yè)內(nèi)部控制的硬件基礎(chǔ)，設(shè)計(jì)中以總目標(biāo)為基礎(chǔ)，根據(jù)各層人員的具體目標(biāo)進(jìn)行安排。股東大會(huì)是企業(yè)最高權(quán)力機(jī)關(guān)，控制目標(biāo)就是要求管理當(dāng)局提供真實(shí)、完整、有用的信息，監(jiān)督管理當(dāng)局的經(jīng)營行為，作出正確的投資和管理決策。董事會(huì)接受股東的委托，其內(nèi)部控制目標(biāo)主要是保證計(jì)劃、投資方案、財(cái)務(wù)預(yù)決算方案、利潤分配方案等的科學(xué)公平，公司內(nèi)部管理機(jī)構(gòu)設(shè)置合理等。總經(jīng)理接受董事會(huì)委托，是公司執(zhí)行層次，具體負(fù)責(zé)企業(yè)的日常經(jīng)營工作。各部門經(jīng)理由總經(jīng)理任命，協(xié)助總經(jīng)理制訂企業(yè)長短期方針，制訂建立財(cái)務(wù)總戰(zhàn)略，制訂并實(shí)施有關(guān)企業(yè)預(yù)決算和管理控制程序，確保總經(jīng)理掌握信息。監(jiān)事會(huì)與內(nèi)審部門是公司的監(jiān)督部門：內(nèi)審部門主要對(duì)董事會(huì)和總經(jīng)理負(fù)責(zé)，對(duì)其以下層次的控制工作執(zhí)行情況進(jìn)行檢查，監(jiān)督規(guī)定落實(shí)與執(zhí)行情況；監(jiān)事會(huì)則對(duì)公司董事和經(jīng)理進(jìn)行監(jiān)督，確保股東的利益。

X軸是從企業(yè)部門角度即橫向角度來進(jìn)行的。當(dāng)企業(yè)的縱向行政安排完畢后，則是將企業(yè)的階段性目標(biāo)按內(nèi)容分到各個(gè)部門來完成。在部門職能設(shè)計(jì)過程中，要注意企業(yè)的崗位設(shè)置、流程設(shè)置、人員設(shè)置，職責(zé)設(shè)置等各個(gè)方面，使各個(gè)部門之間科學(xué)分工又各司其職緊密聯(lián)系。

Y軸是從企業(yè)的項(xiàng)目流程角度來說的，不同的項(xiàng)目對(duì)同一個(gè)企業(yè)而言，操作的方法和順序有明顯的區(qū)別。各個(gè)項(xiàng)目和部門之間相互獨(dú)立，每個(gè)部門依據(jù)項(xiàng)目里的自己職責(zé)的部分來安排自己的具體工作。即使是相同的項(xiàng)目對(duì)相同的企業(yè)而言在不同的時(shí)間也會(huì)因環(huán)境的變化產(chǎn)生不同的操作順序。這就造成了項(xiàng)目必須單獨(dú)作為一個(gè)角度。

所以，三維的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)體系是比較完善的。內(nèi)控的關(guān)系部門、內(nèi)部的項(xiàng)目與作業(yè)人員構(gòu)成三維框架，多項(xiàng)目形成的信息流、資金流、物流、人員流在組織維度與部門維度間流動(dòng)，進(jìn)而形成組織、部門、作業(yè)維度的立體控制框架，這個(gè)框架中，體現(xiàn)的是委托與代理、控制與被控制、牽制與被牽制的關(guān)系，每個(gè)層級(jí)、每個(gè)單位、每個(gè)人員都與內(nèi)控有關(guān)，都參與內(nèi)控活動(dòng)，負(fù)有相關(guān)職責(zé)。

（三）以三維立體框架為基礎(chǔ)的評(píng)價(jià)體系

以三維立體框架為基礎(chǔ)的評(píng)價(jià)體系主要由評(píng)價(jià)在完成項(xiàng)目的過程中不同部門和層級(jí)之間的適應(yīng)度和評(píng)價(jià)在完成一系列項(xiàng)目過程中不同項(xiàng)目之間的適應(yīng)度兩個(gè)方面構(gòu)成。

1.評(píng)價(jià)項(xiàng)目、層級(jí)制度和部門安排的適合度

我們假設(shè)X軸表示項(xiàng)目流程步驟，項(xiàng)目流程為p個(gè)，則對(duì)企業(yè)而言，它的項(xiàng)目安排為：X={x1，x2，……，xp}

Y軸表示企業(yè)各部門。假設(shè)企業(yè)部門分為m個(gè)，那么企業(yè)部門為：Y={y1，y2，……，ym}

Z軸表示企業(yè)從上到下的層級(jí)設(shè)置。假設(shè)有n級(jí)。那么層級(jí)安排為：Z={z1，z2，……，zn}

其中，xi，yi，zi，表示的是X，Y，Z中一部分的值，它們表示的是企業(yè)實(shí)際內(nèi)控表現(xiàn)與預(yù)期設(shè)計(jì)目標(biāo)的比值。即：xi=■，則xi是在0到1之間的，可以用來檢測(cè)企業(yè)內(nèi)控每部分的效果。

在表示企業(yè)層級(jí)安排和項(xiàng)目流程而導(dǎo)致的內(nèi)控效果可以用X、Z兩矩陣相乘，如：

■

由此矩陣可表示企業(yè)層級(jí)安排和部門安排相結(jié)合后的效率問題。如果xizj的值偏低，則可以說明目前在這部分所采用的內(nèi)控設(shè)計(jì)是有需要改進(jìn)的地方的?？梢栽诖嗽O(shè)立闕值為0.8，即當(dāng)xizj＜0.8時(shí)，說明內(nèi)控的效果不好，可以進(jìn)行改進(jìn)。

同理，B=X·Y，C=Y·Z。它們分別表示著在此內(nèi)控措施下部門與項(xiàng)目的結(jié)合程度以及部門和層級(jí)制度的適用程度。

2.評(píng)價(jià)不同項(xiàng)目的適應(yīng)度

眾所周知，對(duì)一個(gè)企業(yè)而言，會(huì)重復(fù)進(jìn)行大量的同類型的項(xiàng)目，那么在同樣的流程中，由于周圍環(huán)境的變化，可能導(dǎo)致在每一部分與預(yù)期完成的比例不同的，即xi，j≠xi+1，j則通過多次的項(xiàng)目運(yùn)營，我們可以得到關(guān)于Xi類項(xiàng)目的均值。即：Xi={xi，1，xi，2，……，xi，p}，同理可以得到Xj。由此可以得出項(xiàng)目類Xi和Xj的協(xié)方差，即：COV（Xi，Xj）=∑（xi，t-xi）（xj，t-xj）。

其中i、j為不同的項(xiàng)目代號(hào)，t為步驟，范圍為從1到p。則協(xié)方差的正負(fù)可以表示為兩類項(xiàng)目是會(huì)互相促進(jìn)還是會(huì)互相產(chǎn)生相反的作用。由此可以采取不同項(xiàng)目的合并和分離來提高項(xiàng)目運(yùn)行的效率。

3.應(yīng)用舉例

第一步，評(píng)價(jià)不同部門和項(xiàng)目之間的適合度。

假設(shè)A公司，是一家生產(chǎn)性企業(yè)，從部門來看，分為行政部、財(cái)務(wù)部、生產(chǎn)部、研發(fā)部、銷售部五個(gè)部門；從流程來看，分為研發(fā)、生產(chǎn)、銷售、收尾，其中研發(fā)包括測(cè)試環(huán)節(jié)，收尾包括項(xiàng)目結(jié)束、人員報(bào)酬發(fā)放等后續(xù)環(huán)節(jié)；企業(yè)層級(jí)分為高級(jí)管理人員、中層管理人員、基層員工。在此設(shè)立闕值為0.8，即當(dāng)實(shí)現(xiàn)目標(biāo)與預(yù)期目標(biāo)比例低于0.8時(shí)，說明內(nèi)部控制系統(tǒng)需要改進(jìn)。數(shù)據(jù)如下：

企業(yè)五個(gè)部門的效率值分別為：Y={0.92、0.9、0.95、0.85、0.8}

企業(yè)項(xiàng)目流程的效率值分別為：X={0.9、0.95、0.8、0.95}

企業(yè)層級(jí)安排的效率值分別為：Z={0.95、0.9、0.85}

則企業(yè)部門和項(xiàng)目流程進(jìn)行時(shí)，綜合的效率值為：

X·Y=■

通過數(shù)據(jù)可以發(fā)現(xiàn)銷售與研發(fā)部和銷售部的效率偏低，低于了闕值，那么首先說明銷售部門的部門效率和人員效率偏低，其次在銷售和研發(fā)部門的串聯(lián)過程中效率也是偏低的，需要改進(jìn)。

第二步，檢測(cè)生產(chǎn)性公司生產(chǎn)不同項(xiàng)目的適合度。

假設(shè)企業(yè)在相同的時(shí)間做的項(xiàng)目，一個(gè)項(xiàng)目為X1，另一個(gè)為X2，而在不同時(shí)間里X1的值是不同的。由此得到兩個(gè)不同時(shí)間做項(xiàng)目X1和X2的值：

X11={0.9、0.8、0.8、0.9}，X12={0.9、0.85、0.9、0.85}

X21={0.8、0.95、0.9、0.9}，X22={0.7、0.9、0.85、0.95}

由協(xié)方差公式COV（X1，X2）=E（X1X2）-E（X1）E（X2）

可得到COV（X1，X2）=-0.001875

由數(shù)據(jù)可知，X1和X2是呈負(fù)相關(guān)性的，由于兩項(xiàng)目的方差也較小，則相關(guān)系數(shù)為明顯的負(fù)值。說明兩項(xiàng)目在同時(shí)運(yùn)營過程中存在互相干擾的情況，應(yīng)該建議將此種兩個(gè)項(xiàng)目分開運(yùn)行。如果協(xié)方差為正值，則說明兩個(gè)項(xiàng)目為正相關(guān)，則在運(yùn)行過程中可以將兩項(xiàng)目聯(lián)合運(yùn)營，可以互相促進(jìn)。

三、總結(jié)

內(nèi)部控制及其評(píng)價(jià)系統(tǒng)在當(dāng)今越來越受重視，根據(jù)COSO框架可知都是用三維模型為基本概念進(jìn)行內(nèi)控的設(shè)計(jì)，但是只能感性的去認(rèn)識(shí)，缺乏量化的直觀性。本文利用數(shù)學(xué)中二維的矩陣和三維的立體圖等概念可以大致評(píng)價(jià)內(nèi)控的效果并可得到今后內(nèi)控改進(jìn)的方向，同時(shí)還能了解不同項(xiàng)目之間對(duì)內(nèi)部控制系統(tǒng)的影響。在當(dāng)今經(jīng)濟(jì)形勢(shì)下，全面發(fā)展各個(gè)方面才是能使企業(yè)獲得最好發(fā)展的方向，不光有量，更應(yīng)該有質(zhì)，所以在將來繼續(xù)加強(qiáng)內(nèi)控的研究是必不可少的！●

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