張倩
摘 要:由于中國市場經(jīng)濟(jì)體制有待完善以及相關(guān)法律制度尚未健全,公允價值在應(yīng)用過程中面臨著一系列的挑戰(zhàn)。中國公允價值在應(yīng)用過程中存在市場化程度不高、復(fù)合型會計(jì)人才缺乏及法律約束機(jī)制不健全等外因困境。建議中國從完善市場經(jīng)濟(jì)體系、提高會計(jì)人員職業(yè)素養(yǎng)及健全相關(guān)法律制度這三個方面來改善公允價值會計(jì)應(yīng)用的外部環(huán)境。
關(guān)鍵詞:公允價值;可靠性;外因;困境;對策
中圖分類號:F810.41文獻(xiàn)標(biāo)志碼:A文章編號1673—291X(2012)26—0145—02
2006年2月,中國頒布了《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則(2006)》,將公允價值計(jì)量運(yùn)用于具體準(zhǔn)則中。經(jīng)過幾年的實(shí)踐,“公允價值不容回避”的共識已基本形成。然而,由于中國市場經(jīng)濟(jì)體制有待完善以及相關(guān)法律制度尚未健全等原因,并且公允價值計(jì)量的可靠性還有賴于會計(jì)人員的主觀判斷,公允價值在應(yīng)用過程中面臨一系列挑戰(zhàn)。因此,對公允價值應(yīng)用過程中存在的外因困境進(jìn)行研究并提出解決建議,具有一定的現(xiàn)實(shí)意義。
一、公允價值及其可靠性的定義
中國財政部在《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則(2006)》“第 22號——金融工具確認(rèn)和計(jì)量”中指出:“公允價值,是指在公平交易中,熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~”;在“基本準(zhǔn)則”中明確規(guī)定:“企業(yè)應(yīng)當(dāng)以實(shí)際發(fā)生的交易或者事項(xiàng)為依據(jù)進(jìn)行會計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報告,如實(shí)反映符合確認(rèn)和計(jì)量要求的各項(xiàng)會計(jì)要素及其他相關(guān)信息,保證會計(jì)信息真實(shí)可靠、內(nèi)容完整?!?/p>
由此可見,可靠性是一種能夠真實(shí)有效反映會計(jì)信息公允且經(jīng)得起實(shí)踐檢驗(yàn)的計(jì)量屬性。當(dāng)信息能如實(shí)反映其實(shí)際反映或應(yīng)當(dāng)反映的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或事項(xiàng),并在充分地傳遞給信息使用者并有助其決策時,信息就具備了可靠性。
二、公允價值應(yīng)用的外因困境分析
目前,中國公允價值在應(yīng)用過程中存在市場化程度不高、復(fù)合型會計(jì)人才缺乏及法律約束機(jī)制不健全等外因困境。這些問題將影響公允價值計(jì)量的實(shí)務(wù)操作及計(jì)量結(jié)果的可靠性。
1.市場化程度不高。中國的市場經(jīng)濟(jì)體制還不健全,公平的交易環(huán)境尚在完善中,不少資產(chǎn)及負(fù)債項(xiàng)目不存在活躍市場,獲取公允價值存在一定的困難。第一,公允價值是在活躍市場中取得的。中國的市場經(jīng)濟(jì)體系雖已基本確立,金融資本市場亦有一定的發(fā)展,但活躍市場遠(yuǎn)未形成,使得不少小企業(yè)在獲取信息方面遠(yuǎn)不如一些大機(jī)構(gòu),因此市場“公平交易”的前提尚不充分,難以獲取真實(shí)有效的公允價值。第二,中國正處市場經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型期,各級市場尚未成熟,非市場因素依然存在,企業(yè)間的非貨幣交易尚難規(guī)范化,公允價值難以取得。而市場經(jīng)濟(jì)成熟的國家大多有一個按行業(yè)、級次等要素劃分的成熟、開放的市場信息體系,并由相應(yīng)的專業(yè)機(jī)構(gòu)持續(xù)按期發(fā)布相關(guān)信息,為市場參與者提供相應(yīng)的行業(yè)參考市價、模型及參數(shù)等。相對而言,中國市場經(jīng)濟(jì)還不夠成熟,市場化程度不高,市場規(guī)模不大,各種市場呈現(xiàn)相對分散的狀態(tài),在這種情況下容易產(chǎn)生市場信息的偏差。而由于市場信息不能通過開放共享的平臺披露,使得市場交易雙方處在不平等的交易環(huán)境中,影響了公允價值的計(jì)量,進(jìn)而影響會計(jì)信息的真實(shí)性。因此,公允價值應(yīng)用的環(huán)境尚不成熟,造成公允價值計(jì)量方式在當(dāng)前實(shí)踐中運(yùn)用比較困難。
2.復(fù)合型會計(jì)人才缺乏。公允價值計(jì)量需要會計(jì)人員具備較高的職業(yè)判斷能力及專業(yè)技術(shù),尤其是在企業(yè)合并、無形資產(chǎn)、資產(chǎn)減值諸領(lǐng)域,更是要求會計(jì)人員具備評估方面的專業(yè)知識。而中國目前缺乏高素養(yǎng)、高技能的會計(jì)人才,未能適應(yīng)形勢發(fā)展的需要。第一,會計(jì)人員的整體素質(zhì)未能滿足公允價值應(yīng)用的需求。在實(shí)際操作過程中,公允價值計(jì)量涉及到許多不確定的因素,加之獲取上的難度及獲取方法的難以量化性,要求會計(jì)人員具備較深厚的理論知識及較嫻熟的專業(yè)技能,尤其需要會計(jì)從業(yè)人員精通會計(jì)準(zhǔn)則、掌握財務(wù)管理及計(jì)算機(jī)技能、熟悉企業(yè)自身的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)及市場狀況等。但目前中國會計(jì)人員的專業(yè)理論知識及綜合素質(zhì)未能滿足會計(jì)發(fā)展要求,在某種程度上制約了公允價值在中國的運(yùn)用。第二,會計(jì)人員的職業(yè)道德缺失。公允價值在實(shí)質(zhì)上是一個估值的金額,它的最終確認(rèn)更多地取決于會計(jì)人員的主觀判斷。在市場監(jiān)管體制尚未完善的情況下,部分會計(jì)人員由于道德觀和誠信意識的缺失,利用公允價值確認(rèn)時主觀判斷性較強(qiáng)的特質(zhì)來操控利潤、粉飾財務(wù)報表,所披露的會計(jì)信息失實(shí)。在職業(yè)道德缺失的背景下,公允價值的應(yīng)用無疑會面臨道德風(fēng)險的挑戰(zhàn)與考驗(yàn)。
3.法律約束機(jī)制不健全。中國審計(jì)準(zhǔn)則中未明確并細(xì)化有關(guān)公允價值的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn),尚未形成一套有效的整體監(jiān)督體系。同時,會計(jì)師事務(wù)所在對部分業(yè)務(wù)的評估中仍缺乏客觀性與公正性,不能充分發(fā)揮社會監(jiān)督作用,阻礙了公允價值的推廣應(yīng)用。第一,中國的會計(jì)法規(guī)還不健全,對部分會計(jì)違規(guī)行為的處罰措施還缺乏威懾力,使得一些企業(yè)利用公允價值操縱企業(yè)利潤,公允價值成了關(guān)聯(lián)方之間達(dá)成的任意價格,淪為上市公司粉飾經(jīng)營業(yè)績、虛報盈利的工具。同時,中國的公司治理結(jié)構(gòu)仍存在缺陷,競爭機(jī)制尚難發(fā)揮作用。中國雖進(jìn)行股權(quán)分置的改革,但非流通股占有率仍然超過半數(shù),上市公司因所有者缺位而導(dǎo)致的“內(nèi)部人控制”程度相當(dāng)高,競爭機(jī)制難以發(fā)揮應(yīng)有的作用,直接影響了公允價值的應(yīng)用。第二,中國會計(jì)師事務(wù)所間競爭激烈,部分會計(jì)事務(wù)所為自所利益難以保持應(yīng)有的公允與客觀,未能很好地發(fā)揮其經(jīng)濟(jì)監(jiān)督職能。同時,部分政府職能部門也不乏不同程度地利用手中的權(quán)力壟斷業(yè)務(wù),進(jìn)而干預(yù)會計(jì)市場,影響會計(jì)師的公正執(zhí)業(yè)的行為。這種局面增加了公允價值的主觀隨意性,降低了公允價值的可靠性,使公允價值在應(yīng)用過程中發(fā)展成為一種操縱會計(jì)信息的手段,制約了公允價值的推廣應(yīng)用。
三、改善公允價值應(yīng)用環(huán)境的對策建議
公允價值會計(jì)信息的可靠性取決于其應(yīng)用前提:健全的市場體系、高素質(zhì)的會計(jì)人員及完善的會計(jì)規(guī)范體制與監(jiān)管機(jī)制。通過改善應(yīng)用環(huán)境,可以提高公允價值會計(jì)信息的可靠性。針對上文所提及的三個外因困境,建議中國從完善市場經(jīng)濟(jì)體系、提高會計(jì)人員職業(yè)素養(yǎng)及健全相關(guān)法律制度這三個方面來改善公允價值會計(jì)應(yīng)用的外部環(huán)境。
1.完善市場經(jīng)濟(jì)體系。公允價值是市場經(jīng)濟(jì)的產(chǎn)物,健全的市場經(jīng)濟(jì)體系是公允價值計(jì)量的基礎(chǔ)。依據(jù)中國目前的情況,考慮盡快完善資本市場和產(chǎn)權(quán)交易市場,營建公允價值應(yīng)用的市場條件;完善市場信息數(shù)據(jù)平臺,提供公允價值計(jì)量所需的公共信息。第一,加快市場化建設(shè),培育包括資本市場和資產(chǎn)市場在內(nèi)的各級各類市場,使資產(chǎn)或負(fù)債市場價格能真實(shí)地反映出其價值。市場價格雖不等同于公允價值,但市場價格較為客觀,是公允價值的來源,因此,當(dāng)前應(yīng)建立起一個開放競爭的市場體系。就中國目前的市場環(huán)境而言,應(yīng)努力完善生產(chǎn)資料市場、產(chǎn)權(quán)交易市場、資本市場,打破行業(yè)壟斷,建立起充分競爭的生產(chǎn)要素交易市場尤其是房地產(chǎn)市場和金融工具交易市場。第二,加快市場信息化建設(shè),按行業(yè)建立市場信息數(shù)據(jù)庫。完善的市場信息體系是實(shí)行公允價值計(jì)量的重要前提,因此,有必要建立和完善市場信息數(shù)據(jù)庫,將信息公開化。政府相關(guān)管理部門可聯(lián)手社會團(tuán)體逐步建立起市場價格信息數(shù)據(jù)庫,推進(jìn)信息資源公開化,為企業(yè)選用更為客觀的參數(shù)進(jìn)行公允價值計(jì)量創(chuàng)造條件,使公允價值更具可驗(yàn)證性。
2.提高會計(jì)人員職業(yè)素養(yǎng)。要保證公允價值的可靠性,有必要加大對會計(jì)教育的投入,培養(yǎng)具有職業(yè)判斷能力、專業(yè)知識技能及職業(yè)道德操守的會計(jì)從業(yè)人員。第一,加大對會計(jì)人員的繼續(xù)教育力度。公允價值的應(yīng)用要求會計(jì)人員具有豐富的會計(jì)理論與實(shí)踐素養(yǎng),具備評估、金融、資本市場等多學(xué)科知識、綜合分析、判斷能力以及豐富的企業(yè)管理經(jīng)驗(yàn)。因此,有必要對會計(jì)從業(yè)人員進(jìn)行繼續(xù)教育,培養(yǎng)復(fù)合型會計(jì)人才,使會計(jì)人員能從諸多復(fù)雜信息中甄別出對本企業(yè)經(jīng)濟(jì)決策有價值的信息,并運(yùn)用相關(guān)學(xué)科知識準(zhǔn)確計(jì)量公允價值,保證公允價值的公允性。第二,加強(qiáng)對會計(jì)人員的職業(yè)道德建設(shè)。公允價值應(yīng)用中涉及大量不確定因素,使企業(yè)有了操控利潤的空間。而從主觀上消除利潤操控的動機(jī),是杜絕以公允價值為手段的會計(jì)舞弊的根本措施。
3.健全相關(guān)法律制度。公允價值的運(yùn)用以健全的法律制度為保障,建議財政部、證監(jiān)會、銀監(jiān)會等監(jiān)管部門嚴(yán)格監(jiān)管,對利用公允價值操控利潤的企業(yè)予以嚴(yán)厲的懲處,從法制層面保障公允價值計(jì)量的可靠性。第一,加強(qiáng)對市場的監(jiān)管,建立公允價值計(jì)量披露細(xì)則及專項(xiàng)審計(jì)制度。由于公允價值計(jì)量需要運(yùn)用大量的假設(shè)和估計(jì),因此,政府相關(guān)部門有必要制定公允價值計(jì)量披露細(xì)則,以保證信息披露的真實(shí)性。逐步形成單位、社會及政府三方共同作用的會計(jì)監(jiān)管制度,構(gòu)建以政府行政監(jiān)管為統(tǒng)籌、社會中介機(jī)構(gòu)為基礎(chǔ)的全方位監(jiān)管機(jī)制,做到信息共享,發(fā)揮監(jiān)管合力,提高監(jiān)管效能。同時,中國現(xiàn)行審計(jì)準(zhǔn)則中可用于公允價值及現(xiàn)值的審計(jì)條款仍不全面,有必要制定系統(tǒng)的公允價值專項(xiàng)審計(jì)制度,從而保證公允價值計(jì)量的適當(dāng)性和披露的充分性。第二,發(fā)揮評估機(jī)構(gòu)作用。針對目前企業(yè)會計(jì)人員對公允價值操作的專業(yè)能力有限且取得相關(guān)資料的成本偏高的現(xiàn)狀,可以考慮培育獨(dú)立的專業(yè)評估機(jī)構(gòu),對重要的公允價值事項(xiàng)作合理的確認(rèn),從而克服在公允價值形成過程中的主觀盲目性,提高公允價值的可靠性。
結(jié)語
當(dāng)前,中國的資本市場培育時間不長,取得公允價值的成本偏高,尚未具備全面實(shí)施公允價值會計(jì)的市場環(huán)境。但公允價值的發(fā)展與應(yīng)用是現(xiàn)代會計(jì)發(fā)展的必然選擇,尤其是大量無形資產(chǎn)、衍生金融工具等軟資產(chǎn)的出現(xiàn),為公允價值尤其是現(xiàn)值的運(yùn)用提供了更大的舞臺。隨著中國資本市場的日益活躍、計(jì)量理論及技術(shù)的日臻完善,公允價值計(jì)量在中國會計(jì)實(shí)務(wù)中的運(yùn)用將會逐步走向成熟。我們期待,通過會計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用環(huán)境的不斷完善,公允價值計(jì)量將更好地服務(wù)于中國會計(jì)業(yè),促進(jìn)中國經(jīng)濟(jì)的繁榮。
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