蔡靖

【摘要】如何利用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法對(duì)成本費(fèi)用扣除的不同規(guī)定進(jìn)行稅收籌劃，在符合相關(guān)法律法規(guī)的前提下，實(shí)現(xiàn)企業(yè)稅收的最小化，并實(shí)現(xiàn)企業(yè)稅后利潤(rùn)的最大化，是企業(yè)財(cái)務(wù)管理人員的重要職責(zé)?，F(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)原會(huì)計(jì)制度下的會(huì)計(jì)核算與計(jì)量的規(guī)定發(fā)生了一定變化，新稅法與原稅法相比也有所不同，應(yīng)納稅所得額是計(jì)算所得稅的基礎(chǔ)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定在計(jì)算利潤(rùn)總額過(guò)程中與稅法規(guī)定在計(jì)算應(yīng)納稅所得額過(guò)程中對(duì)成本費(fèi)用的扣除標(biāo)準(zhǔn)也具有較大的差異。本文在闡述稅收籌劃的涵義、比較新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法的變化的基礎(chǔ)上，從成本費(fèi)用和股權(quán)投資方面提出了稅收籌劃的主要方法。

【關(guān)鍵詞】新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則稅收籌劃

一、稅收籌劃是企業(yè)實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)管理目標(biāo)的必然手段

從稅收籌劃的功能來(lái)看，稅收籌劃是減少企業(yè)費(fèi)用支出，實(shí)現(xiàn)企業(yè)稅后利潤(rùn)最大化的必要手段。

（一）稅收籌劃的主要特征分析

歸納總結(jié)起來(lái)稅收籌劃包含以下幾個(gè)主要特征：

第一，合法合規(guī)是稅收籌劃的前提和基礎(chǔ)。稅收籌劃的基本概念和內(nèi)涵認(rèn)為，稅收籌劃與不正當(dāng)偷稅漏稅行為是完全不同的，任何違背稅法和相關(guān)法律的避稅行為都不屬于稅收籌劃的范疇。在遵循基本法律規(guī)范的前提下，企業(yè)通過(guò)對(duì)資產(chǎn)、費(fèi)用和成本的優(yōu)化核算，根據(jù)相關(guān)稅法規(guī)定，采取正當(dāng)?shù)谋芏惤?jīng)濟(jì)行為，利用現(xiàn)行稅法的優(yōu)惠政策從而實(shí)現(xiàn)企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益最大化的行為就是稅收籌劃。第二，稅收籌劃從本質(zhì)上來(lái)說(shuō)是企業(yè)提前的會(huì)計(jì)核算規(guī)劃或經(jīng)濟(jì)活動(dòng)行為。做假賬不屬于稅收籌劃的范疇，做假賬屬于通過(guò)賬務(wù)調(diào)整達(dá)到企業(yè)的目的，而稅收籌劃是在企業(yè)的經(jīng)濟(jì)行為和經(jīng)濟(jì)活動(dòng)還沒(méi)有發(fā)生的情況下，通過(guò)選取核算計(jì)量方法而對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)施加改變的行為，根據(jù)企業(yè)經(jīng)營(yíng)的利潤(rùn)目標(biāo)規(guī)劃，在相關(guān)法律法規(guī)規(guī)定的范圍內(nèi)選擇相關(guān)法律政策，并在未來(lái)可以預(yù)見(jiàn)的時(shí)間周期內(nèi)不隨意改變。

（二）稅收籌劃有助于實(shí)現(xiàn)股東價(jià)值最大化

稅收籌劃作為企業(yè)財(cái)務(wù)管理的重要手段具有非常重要的作用意義。現(xiàn)代企業(yè)管理的一個(gè)重要目標(biāo)就是實(shí)現(xiàn)企業(yè)所有者即股東價(jià)值最大化，而稅收籌劃就是實(shí)現(xiàn)股東價(jià)值最大化的一個(gè)重要手段，從財(cái)務(wù)的角度上來(lái)講企業(yè)股東的價(jià)值體現(xiàn)為扣除發(fā)展基金的稅收利潤(rùn)分配，發(fā)展基金的留存由企業(yè)股東集體協(xié)商解決，因此股東價(jià)值的大小就取決于稅收利潤(rùn)的多少。所得稅是企業(yè)一項(xiàng)十分重要的支出，因此如何進(jìn)行稅收籌劃使企業(yè)的稅收負(fù)擔(dān)最小，是實(shí)現(xiàn)企業(yè)股東價(jià)值最大化和實(shí)現(xiàn)企業(yè)利潤(rùn)最大化的重要手段。

二、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法體現(xiàn)的主要差異

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法規(guī)定的主要差異是成本費(fèi)用與股權(quán)投資的相關(guān)規(guī)定，這兩方面也是影響企業(yè)所得稅的主要方面。

（一）成本費(fèi)用扣除的差異

第一，關(guān)于稅前工資薪酬核算的相關(guān)規(guī)定。根據(jù)原稅法的相關(guān)條款，內(nèi)資企業(yè)向職工支付工資薪酬前應(yīng)當(dāng)按照一定標(biāo)準(zhǔn)對(duì)其進(jìn)行稅前處理扣除，而外資企業(yè)在進(jìn)行成本核算時(shí)，其工資薪酬按照如實(shí)扣除的原則處理，這就是原稅法在內(nèi)外資企業(yè)稅收規(guī)定上的不同待遇。根據(jù)實(shí)施條例的相關(guān)條款，企業(yè)發(fā)生的合理范圍內(nèi)的工資薪酬支出可以在核算時(shí)予以扣除，不管內(nèi)資企業(yè)還是外資企業(yè)其工資薪酬支出在稅前籌劃中實(shí)行統(tǒng)一劃齊的政策，確定規(guī)定了可以在稅前予以扣除的各項(xiàng)成本費(fèi)用明細(xì)。第二，根據(jù)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定在進(jìn)行固定資產(chǎn)折舊計(jì)提范圍的確定時(shí)，只有那些由于損耗而轉(zhuǎn)移到產(chǎn)品中去的部分價(jià)值才可以通過(guò)計(jì)提費(fèi)用的形式進(jìn)行補(bǔ)償，這種規(guī)定與舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的差異主要是固定資產(chǎn)折舊計(jì)提的范圍得到了擴(kuò)大，按照舊的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，固定資產(chǎn)可以進(jìn)行折舊計(jì)提的范圍主要為建筑物不動(dòng)產(chǎn)、運(yùn)輸工具、使用的機(jī)器設(shè)備、儀器儀表以及工具器具等，而根據(jù)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的條款和精神，機(jī)器設(shè)備都需要進(jìn)行折舊費(fèi)用的計(jì)提，而不管其狀態(tài)是使用還是整頓維修，同時(shí)新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在下面問(wèn)題的規(guī)定上也存在較大差異，就是就是固定資產(chǎn)的壽命和折舊方法選擇是否可以變更，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則認(rèn)為固定資產(chǎn)的折舊方法可以根據(jù)相關(guān)條件進(jìn)行調(diào)整和重新選擇。

（二）關(guān)于股權(quán)投資相關(guān)規(guī)定的差異

對(duì)于長(zhǎng)期股權(quán)投資，在投資核算特別是投資收益的納稅問(wèn)題上，會(huì)計(jì)制度規(guī)定和稅法規(guī)定存在著較大差異。具體體現(xiàn)如下：

第一，兩者接下來(lái)的核算中計(jì)量收益的標(biāo)準(zhǔn)不同。根據(jù)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)條款規(guī)定，權(quán)益法和成本法是長(zhǎng)期股權(quán)投資的后續(xù)計(jì)量方法和方式，公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資，根據(jù)其對(duì)被投資對(duì)象的作用大小和影響程度，可以采取權(quán)益法或者成本法進(jìn)行核算。對(duì)于被投資對(duì)象實(shí)際上掌握控制權(quán)或者共同控制的則按照成本法進(jìn)行核算，投資人對(duì)于被投資對(duì)象存在實(shí)質(zhì)上的控制或者有重大作用影響的，則采取權(quán)益法進(jìn)行核算。

從成本法和權(quán)益法的計(jì)量方法來(lái)看，在運(yùn)用成本法進(jìn)行核算時(shí)，在被投資企業(yè)已經(jīng)實(shí)現(xiàn)投資收益但并未分配紅利之前，投資企業(yè)相應(yīng)的“投資收益”賬戶并不反映被投資企業(yè)實(shí)際已實(shí)現(xiàn)的投資收益；而在運(yùn)用權(quán)益法進(jìn)行核算時(shí)，無(wú)論被投資企業(yè)已經(jīng)實(shí)現(xiàn)的投資收益是否實(shí)際分配，投資企業(yè)的“投資收益”賬戶均要進(jìn)行核算和反映。而按照稅法規(guī)定，投資企業(yè)股權(quán)投資的投資收益的確認(rèn)時(shí)間，既不是在投資企業(yè)實(shí)現(xiàn)投資收益時(shí)，也不是在實(shí)際分配時(shí)，而是在被投資企業(yè)的股東大會(huì)作出分配紅利時(shí)，因此是介于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的成本法與權(quán)益法核算確認(rèn)投資收益的兩個(gè)時(shí)點(diǎn)之間。

第二，持有與轉(zhuǎn)讓收益計(jì)量的不同規(guī)定。按照新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，投資企業(yè)的股息性所得為投資企業(yè)對(duì)被投資企業(yè)進(jìn)行投資開(kāi)始日，至投資當(dāng)前時(shí)日形成的累積凈利潤(rùn)中可分配給投資企業(yè)的分紅。而按照稅法的相關(guān)規(guī)定，股息性所得則是指被投資企業(yè)對(duì)投資方分配的被投資方自投資開(kāi)始日稅后累積未分配利潤(rùn)和盈余公積中按投資比例計(jì)算的可分配金額。

按照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，投資企業(yè)進(jìn)行投資產(chǎn)生的全部投資收益，不論是投資期間內(nèi)產(chǎn)生的持有收益，還是將投資進(jìn)行轉(zhuǎn)讓產(chǎn)生的轉(zhuǎn)讓收益，一律都在“投資收益”賬戶中反映。而按照稅法的相關(guān)規(guī)定，投資企業(yè)需要將投資期間產(chǎn)生的收益與進(jìn)行轉(zhuǎn)讓產(chǎn)生的收益進(jìn)行區(qū)分，并按照稅法對(duì)兩種收益進(jìn)行納稅的不同規(guī)定進(jìn)行繳稅。

三、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下關(guān)于稅收籌劃關(guān)鍵環(huán)節(jié)的探討

本文以上對(duì)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以及稅法對(duì)股權(quán)投資和成本費(fèi)用核算的不同解釋和規(guī)定進(jìn)行了比較，本部分分別就上述兩個(gè)層面探討稅收籌劃的方式。

（一）成本費(fèi)用核算下的稅收籌劃方法和機(jī)制

成本費(fèi)用核算下稅收籌劃方法和機(jī)制主要有下面三種方式：

第一，對(duì)于可能發(fā)生的成本費(fèi)用進(jìn)行充分的列支。企業(yè)所得稅的計(jì)算方式為營(yíng)業(yè)收入減去成本費(fèi)用后得出應(yīng)繳納稅額，然后乘上一定的繳納比例，應(yīng)納稅額的計(jì)算辦法為收入總額減去相關(guān)費(fèi)用、成本、損失和稅金，一般來(lái)說(shuō)在既定稅率的情況下企業(yè)應(yīng)繳納的稅額等于企業(yè)的企業(yè)所得稅額。因而企業(yè)所得稅的大小對(duì)于其稅后凈利潤(rùn)有著直接影響，所以企業(yè)所得稅的籌劃和計(jì)算收到來(lái)自成本費(fèi)用列支方法的影響很大。要實(shí)現(xiàn)企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)的最優(yōu)化，對(duì)于企業(yè)已經(jīng)發(fā)生或者可能發(fā)生的費(fèi)用進(jìn)行充分列支是十分有必要的。

第二，根據(jù)企業(yè)自身需要對(duì)于存貨計(jì)價(jià)方法可以合理地進(jìn)行選擇。根據(jù)現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求和規(guī)范，可以從先進(jìn)先出法、個(gè)別計(jì)價(jià)法、加權(quán)平均法以及移動(dòng)平均法等方法中任意選取一個(gè)作為庫(kù)存貨物的計(jì)價(jià)方法，這種可任意選取的規(guī)定為企業(yè)存貨計(jì)價(jià)方法的實(shí)施提供了很大的可調(diào)控可管理空間，理所應(yīng)當(dāng)?shù)爻蔀槠髽I(yè)降低稅負(fù)、籌劃稅收以及提高稅收利潤(rùn)的手段和工具。

第三，對(duì)固定資產(chǎn)折舊方法的選擇要有助于減輕企業(yè)納稅負(fù)擔(dān)。根據(jù)現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求和規(guī)定，在固定資產(chǎn)折舊上可供企業(yè)選擇的方法有加速折舊法、工作量折舊法以及平均年限折舊法，不同的折舊方法對(duì)于資產(chǎn)的折舊金額和折舊年限不同，從而對(duì)企業(yè)成本費(fèi)用的影響大小也就不一樣，從而使得企業(yè)相應(yīng)的稅收和收益也會(huì)發(fā)生相應(yīng)的變暖。因此我們說(shuō)企業(yè)固定資產(chǎn)折舊方法的選擇和計(jì)提標(biāo)準(zhǔn)必然會(huì)對(duì)企業(yè)成本產(chǎn)生較大的影響，從而對(duì)企業(yè)當(dāng)期利潤(rùn)和最終稅收負(fù)擔(dān)產(chǎn)生不同的影響。所以固定資產(chǎn)折舊方法的選擇是企業(yè)成本費(fèi)用稅收籌劃的重要手段。

（二）股權(quán)投資下的稅收籌劃方法和機(jī)制

基于稅法和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于股權(quán)投資收益納稅方法的規(guī)定不同，本文從以下兩個(gè)方面進(jìn)行稅收的籌劃安排。

第一，在股權(quán)轉(zhuǎn)讓前進(jìn)行盈余分配。根據(jù)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例規(guī)定，對(duì)于居民在企業(yè)中投資所形成的紅利、股息等權(quán)益性收益享受國(guó)家給予的免稅優(yōu)惠政策。同時(shí)國(guó)稅函2004-390號(hào)文件規(guī)定，一般性企業(yè)股權(quán)買賣交易應(yīng)該遵守國(guó)家稅務(wù)總局的相關(guān)通知，企業(yè)所有者和投資人在進(jìn)行企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)，對(duì)于累計(jì)盈余公積金或累計(jì)未分配利潤(rùn)按照股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得進(jìn)行確認(rèn)，不能作為股息性收益對(duì)待。因此在投資人對(duì)企業(yè)股權(quán)進(jìn)行轉(zhuǎn)讓的情況下，對(duì)于股息性收益的處理要一并納入到股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得中進(jìn)行統(tǒng)一納稅計(jì)算。所以如果投資人的企業(yè)對(duì)于利潤(rùn)一直采取保留而不予分配的做法，則其在轉(zhuǎn)讓股權(quán)時(shí)應(yīng)該對(duì)股息性收益所轉(zhuǎn)化的資本利得一并繳納所得稅，這種情況下對(duì)于投資人顯而不利。這種情況下投資人企業(yè)最佳的選擇是先進(jìn)行利潤(rùn)分配在進(jìn)行股權(quán)的轉(zhuǎn)讓，從而提高企業(yè)的稅后凈收益。

第二，對(duì)企業(yè)進(jìn)行整合將持股比例增加到95%以上。根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅的通知規(guī)定，企業(yè)在全資子公司或者持股比例超過(guò)95%以上的企業(yè)轉(zhuǎn)讓或進(jìn)行清算時(shí)，應(yīng)該按照企業(yè)改組改制所得稅業(yè)務(wù)問(wèn)題的規(guī)定進(jìn)行處理。為了方便企業(yè)進(jìn)行重組和杜絕對(duì)稅后利潤(rùn)的重復(fù)征稅行為，對(duì)于企業(yè)投資時(shí)間后形成的盈余公積金和累計(jì)未分配利潤(rùn)在收益完成后記為投資性收益，對(duì)于股息性收益在企業(yè)進(jìn)行所持股份轉(zhuǎn)讓時(shí)候可以采取從股權(quán)轉(zhuǎn)讓中給予一次性扣除。投資企業(yè)基于規(guī)避股權(quán)轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)中的稅收支出，可以采取股權(quán)整合的方法和手段，在轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)前就對(duì)股權(quán)進(jìn)行重組和重新配置，從而使得轉(zhuǎn)讓股權(quán)所占的比例在95%以上，這樣就可以最大限度上減少股權(quán)轉(zhuǎn)讓過(guò)程中的稅收負(fù)擔(dān)，因?yàn)樵瓉?lái)被確認(rèn)為股息性收益的部分不再予以征收所得稅。

參考文獻(xiàn)

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