夏孟余 王依軍

摘要：目前，中國(guó)經(jīng)濟(jì)快速增長(zhǎng)的環(huán)境代價(jià)較大，可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略的實(shí)施對(duì)中國(guó)企業(yè)提出了一系列新的要求。環(huán)境會(huì)計(jì)不僅能夠?qū)ν馓峁┉h(huán)境信息，還能夠指導(dǎo)企業(yè)走可持續(xù)發(fā)展道路。本文總結(jié)了國(guó)際上環(huán)境會(huì)計(jì)的三種發(fā)展模式，通過(guò)對(duì)比三種模式的優(yōu)缺點(diǎn)，并結(jié)合中國(guó)實(shí)際構(gòu)建了中國(guó)企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)核算體系，提出現(xiàn)階段環(huán)境會(huì)計(jì)在中國(guó)實(shí)施的基本內(nèi)容和方法，旨在為中國(guó)環(huán)境會(huì)計(jì)制度的建立和發(fā)展提供參考。

關(guān)鍵詞：環(huán)境會(huì)計(jì)；物質(zhì)流；環(huán)境成本

中圖分類(lèi)號(hào)：F275.2 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

改革開(kāi)放以來(lái)，中國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展既取得了突出業(yè)績(jī)，也付出了沉重的環(huán)境代價(jià)。著眼于未來(lái)，中國(guó)特別需要進(jìn)行經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)方式的轉(zhuǎn)變，處理好經(jīng)濟(jì)與環(huán)境之間的關(guān)系，而其中最主要的轉(zhuǎn)變要落實(shí)到企業(yè)層面：實(shí)現(xiàn)這種轉(zhuǎn)變必須借助于各種外部要求或內(nèi)在動(dòng)力，促使企業(yè)將環(huán)境因素納入整個(gè)管理和決策過(guò)程之中；作為企業(yè)最主要的經(jīng)濟(jì)信息系統(tǒng)，企業(yè)會(huì)計(jì)的擴(kuò)展改造必須將環(huán)境植入會(huì)計(jì)核算過(guò)程，提供有關(guān)環(huán)境的信息。

傳統(tǒng)會(huì)計(jì)是以傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)和管理理論為基礎(chǔ)構(gòu)造的，按照一定的模式系統(tǒng)地反映企業(yè)內(nèi)外經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的過(guò)程與結(jié)果。它側(cè)重于以貨幣計(jì)量的財(cái)務(wù)性信息，側(cè)重于個(gè)體或局部的經(jīng)濟(jì)目的，更強(qiáng)調(diào)企業(yè)尤其是投資者的微觀效益、直接效益和眼前利益，忽略對(duì)社會(huì)資源的無(wú)償占用和污染，導(dǎo)致企業(yè)以犧牲環(huán)境質(zhì)量為代價(jià)換取局部利益。傳統(tǒng)會(huì)計(jì)掩飾了這些環(huán)境問(wèn)題的存在，使得會(huì)計(jì)信息中的成本不實(shí)，利潤(rùn)虛增，夸大了企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，增大了會(huì)計(jì)信息使用者的風(fēng)險(xiǎn)。由于企業(yè)對(duì)環(huán)境的影響愈演愈烈，企業(yè)的環(huán)?；顒?dòng)以及環(huán)境交易已經(jīng)成為企業(yè)合法、合理經(jīng)營(yíng)的重要元素。傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)主要是反映某個(gè)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，忽視企業(yè)的環(huán)境影響和反應(yīng)，一方面對(duì)企業(yè)造成的環(huán)境影響不會(huì)對(duì)其進(jìn)行確認(rèn)、記錄及報(bào)告；另一方面，對(duì)于企業(yè)自身的環(huán)保活動(dòng)和環(huán)境交易采取模糊的記賬方法，籠統(tǒng)記錄在成本費(fèi)用等相關(guān)科目中，難以直接體現(xiàn)已發(fā)生的環(huán)境成本對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)結(jié)果造成的影響。因此，從可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略實(shí)施角度看，傳統(tǒng)企業(yè)會(huì)計(jì)是有缺陷的，特別需要對(duì)其模式予以一定改造，將環(huán)境因素納入其中提供補(bǔ)充信息，這就是所謂環(huán)境會(huì)計(jì)。

如何將環(huán)境因素植入傳統(tǒng)企業(yè)會(huì)計(jì)，在方法論上是一項(xiàng)非常復(fù)雜、艱巨的課題。國(guó)際范圍內(nèi)關(guān)于環(huán)境會(huì)計(jì)的研究已有一定基礎(chǔ)，但尚未形成明確統(tǒng)一的模式，各國(guó)企業(yè)的實(shí)施方式、實(shí)施程度也具有很大差別，總體看企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)仍然是一個(gè)處于研究探索的領(lǐng)域。中國(guó)近年來(lái)在企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)研究方面有所進(jìn)展，在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)方面也有所體現(xiàn)，但整體水平尚相對(duì)比較滯后。本文正是在此背景下，充分吸收環(huán)境會(huì)計(jì)現(xiàn)有研究成果，同時(shí)借鑒宏觀環(huán)境經(jīng)濟(jì)核算、環(huán)境科學(xué)及監(jiān)測(cè)評(píng)估方面的思路和方法，試圖建立符合中國(guó)國(guó)情的企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)核算體系，為我國(guó)環(huán)境會(huì)計(jì)制度的建立和發(fā)展提供依據(jù)。

一、環(huán)境會(huì)計(jì)的不同發(fā)展模式及中國(guó)選擇

如何將環(huán)境這個(gè)特有主題植入傳統(tǒng)會(huì)計(jì)之中，環(huán)境能夠在多大程度上進(jìn)入環(huán)境會(huì)計(jì)的核算范圍，不僅取決于主觀愿望，同時(shí)還取決于當(dāng)前具備的條件以及與傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的契合程度。在企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)的研究探索過(guò)程中，不同背景、不同側(cè)重導(dǎo)致出現(xiàn)了不同的環(huán)境會(huì)計(jì)做法。總結(jié)這些不同做法，結(jié)合企業(yè)會(huì)計(jì)的既有組織結(jié)構(gòu)——區(qū)分為財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和管理會(huì)計(jì)兩個(gè)部分，可以將當(dāng)前企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)劃分為以下三種模式：①環(huán)境財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)——通過(guò)環(huán)境成本、環(huán)境負(fù)債、環(huán)境資產(chǎn)和環(huán)境收益，體現(xiàn)環(huán)境問(wèn)題對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果所造成的影響。②環(huán)境管理會(huì)計(jì)——通過(guò)構(gòu)建實(shí)物型、價(jià)值型或交叉型環(huán)境業(yè)績(jī)指標(biāo)，收集企業(yè)的環(huán)境影響信息和環(huán)境相關(guān)的財(cái)務(wù)信息等。③環(huán)保會(huì)計(jì)——關(guān)注企業(yè)的環(huán)?；顒?dòng)成本和收益?？偨Y(jié)上述三種模式，大致可以勾勒出環(huán)境會(huì)計(jì)的基本框架，如圖1所示。模式③與模式①、模式②的區(qū)別主要是核算對(duì)象的范圍差別，模式③主要關(guān)注企業(yè)實(shí)施的環(huán)境保護(hù)活動(dòng)，而不考慮企業(yè)的環(huán)境影響，之所以作為一種模式出現(xiàn)或許是希望通過(guò)限制核算對(duì)象的范圍而降低核算難度——這在一項(xiàng)事物初創(chuàng)時(shí)期在所難免。從方法上看，可以將模式③視為模式②的一種變形，因?yàn)榄h(huán)保會(huì)計(jì)中所記錄的環(huán)境事項(xiàng)已經(jīng)包含在環(huán)境管理會(huì)計(jì)之中。

中國(guó)企業(yè)所要建立的環(huán)境會(huì)計(jì)核算不僅能夠?qū)ν馓峁┉h(huán)境信息，還應(yīng)該能夠指導(dǎo)企業(yè)走可持續(xù)發(fā)展道路，有必要借鑒環(huán)境會(huì)計(jì)的三種發(fā)展模式，確立一條適合我國(guó)企業(yè)發(fā)展實(shí)情的模式。由于環(huán)境問(wèn)題對(duì)于企業(yè)來(lái)說(shuō)很大程度上是個(gè)“異物”，比較難以在一套嚴(yán)謹(jǐn)、統(tǒng)一的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)中“生存”，卻可以在管理會(huì)計(jì)的土壤中“落地生根”，因?yàn)楹笳咚邆涞撵`活性對(duì)環(huán)境主題有更大的包容性。因此，在企業(yè)會(huì)計(jì)中處理環(huán)境問(wèn)題，比較適合于先從環(huán)境管理會(huì)計(jì)開(kāi)始，然后再依據(jù)價(jià)值型環(huán)境信息（如環(huán)境成本、環(huán)境收益等），向環(huán)境財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)過(guò)渡，逐步確認(rèn)、計(jì)量、記錄、報(bào)告其它的環(huán)境會(huì)計(jì)要素（如環(huán)境負(fù)債、環(huán)境資產(chǎn)）。在此意義上說(shuō)，中國(guó)環(huán)境會(huì)計(jì)核算體系的建立必須從環(huán)境管理會(huì)計(jì)入手，最終落實(shí)到環(huán)境財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)上。

二、中國(guó)企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)核算的內(nèi)容和方法

（一）基本內(nèi)容

為了促進(jìn)中國(guó)企業(yè)環(huán)境信息的披露和提高企業(yè)自身的可持續(xù)發(fā)展，推動(dòng)環(huán)境會(huì)計(jì)在中國(guó)的實(shí)際應(yīng)用，并保證環(huán)境會(huì)計(jì)在企業(yè)內(nèi)部運(yùn)行的可操作性和積極性，降低實(shí)際運(yùn)行的成本，減少由于未來(lái)不確定性對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)收集的影響程度，本文在確立環(huán)境會(huì)計(jì)基本內(nèi)容進(jìn)行了必要簡(jiǎn)化，大致包括以下幾個(gè)方面：（1）編制物質(zhì)流平衡表，收集實(shí)物型環(huán)境信息；（2）計(jì)算生態(tài)效率指標(biāo)，主要針對(duì)水、能源和主要污染物的生態(tài)效率指標(biāo)；（3）核算價(jià)值型環(huán)境信息，主要包括環(huán)境成本、環(huán)境收益、環(huán)境投資、環(huán)境資產(chǎn)，暫不考慮環(huán)境負(fù)債。

（二）核算方法

1.編制物質(zhì)流平衡表。編制物質(zhì)流平衡表（見(jiàn)表1）是收集企業(yè)實(shí)物型環(huán)境信息較好的方法，它主要是按照物質(zhì)流平衡原理，記錄企業(yè)在某一時(shí)期（一般是指一年）流入和流出的物質(zhì)數(shù)量，在理論上流入和流出企業(yè)的物質(zhì)應(yīng)當(dāng)平衡。總體而言，流入企業(yè)的物質(zhì)包括材料、水和能源，其中材料還可細(xì)分為原料、輔助材料、商品材料、包裝材料和營(yíng)業(yè)材料；流出企業(yè)的物質(zhì)包括產(chǎn)品（包括副產(chǎn)品）、非產(chǎn)品產(chǎn)出（廢棄物和排放物），企業(yè)的整個(gè)生產(chǎn)過(guò)程可以視為將流入企業(yè)的材料、水和能源轉(zhuǎn)變?yōu)楫a(chǎn)品（包括副產(chǎn)品）和非產(chǎn)品產(chǎn)出（廢棄物和排放物）的過(guò)程。物質(zhì)流平衡表通過(guò)記錄企業(yè)投入端和產(chǎn)出端的物質(zhì)信息，刻畫(huà)出企業(yè)整個(gè)生產(chǎn)投入產(chǎn)出狀況。在編制企業(yè)物質(zhì)流平衡表的實(shí)際過(guò)程中，由于測(cè)量各投入產(chǎn)出物質(zhì)的方法不同，各種物質(zhì)的計(jì)量單位亦不同，以及在實(shí)際測(cè)量過(guò)程中存在著各式各樣的誤差，物質(zhì)流平衡表的投入端和產(chǎn)出端很難實(shí)現(xiàn)真正意義上的平衡。

物質(zhì)流平衡表通過(guò)跟蹤記錄企業(yè)所投入的各種物質(zhì)，使得不同材料消耗得以透明化，為企業(yè)管理層節(jié)約成本提供了一條可行的路徑。不僅如此，通過(guò)對(duì)比物質(zhì)流平衡表投入端與產(chǎn)出端數(shù)值的大小，主要是比較材料投入與產(chǎn)品產(chǎn)量或非產(chǎn)品產(chǎn)出數(shù)量，改善企業(yè)材料的使用效率，既提高了企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，又改善了企業(yè)的環(huán)境業(yè)績(jī)。

2.計(jì)算生態(tài)效率指標(biāo)。生態(tài)效率指標(biāo)是環(huán)境會(huì)計(jì)與傳統(tǒng)會(huì)計(jì)相結(jié)合的一種簡(jiǎn)單方式，它是環(huán)境會(huì)計(jì)中的環(huán)境變量與傳統(tǒng)會(huì)計(jì)中的財(cái)務(wù)變量作比而來(lái)，其目的在于反映企業(yè)在某時(shí)期每單位經(jīng)濟(jì)成果所付出的環(huán)境代價(jià)。此外，通過(guò)比較同一企業(yè)不同時(shí)期生態(tài)效率，可以體現(xiàn)出該企業(yè)環(huán)境業(yè)績(jī)是否改善；通過(guò)比較同類(lèi)型不同企業(yè)間的生態(tài)效率可以評(píng)價(jià)各企業(yè)環(huán)境業(yè)績(jī)的水平及差異。表2為企業(yè)生態(tài)效率指標(biāo)的計(jì)算過(guò)程及結(jié)果，由于生態(tài)效率指標(biāo)是一個(gè)逆指標(biāo)，在對(duì)生態(tài)效率作靜態(tài)分析時(shí)，其數(shù)值越小越好；作動(dòng)態(tài)分析時(shí)，生態(tài)效率變化方向?yàn)椤?”，表示企業(yè)的環(huán)境業(yè)績(jī)正在惡化而非改善。

3.核算價(jià)值型環(huán)境信息。企業(yè)價(jià)值型的環(huán)境信息（見(jiàn)表3）是用貨幣的形式表現(xiàn)企業(yè)與環(huán)境發(fā)生的各種關(guān)系，其中涉及到企業(yè)的生產(chǎn)性活動(dòng)、控制污染活動(dòng)、預(yù)防和管理性活動(dòng)，以及研究開(kāi)發(fā)性活動(dòng)等。相對(duì)于實(shí)物型的環(huán)境信息，企業(yè)的利益相關(guān)者，特別是管理層，更注重價(jià)值型的環(huán)境信息，因?yàn)橛秘泿疟硎镜沫h(huán)境會(huì)計(jì)要素不僅能夠體現(xiàn)企業(yè)活動(dòng)對(duì)外界環(huán)境的影響，還能夠反映環(huán)境因素對(duì)企業(yè)自身財(cái)務(wù)所造成的影響。環(huán)境成本在眾多價(jià)值型環(huán)境信息中是最重要的概念，它是連接環(huán)境管理會(huì)計(jì)和環(huán)境財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的樞紐。在環(huán)境管理會(huì)計(jì)中，環(huán)境成本是企業(yè)實(shí)物型物質(zhì)流核算的進(jìn)一步深化，更能反映企業(yè)活動(dòng)的環(huán)境代價(jià)；在環(huán)境財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中，環(huán)境成本是計(jì)算環(huán)境收益、環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境負(fù)債的先決條件。因此，核算企業(yè)價(jià)值型環(huán)境信息的重點(diǎn)在于核算企業(yè)的環(huán)境成本。

環(huán)境①向企業(yè)提供自然資源和吸納廢棄物，廣義的環(huán)境成本所涉及的兩個(gè)中心詞必然是“自然資源”和“廢棄物”。以“自然資源”為原料的企業(yè)生產(chǎn)活動(dòng)較少，其成本核算方法也較為簡(jiǎn)單，主要是自然資源購(gòu)買(mǎi)成本，也就是產(chǎn)品產(chǎn)出的材料成本。顯然，該類(lèi)環(huán)境成本較為特殊，只有將資源轉(zhuǎn)化為產(chǎn)品一部分的企業(yè)才會(huì)存在，其它一般型的企業(yè)可忽略產(chǎn)品產(chǎn)出的材料成本。

與“廢棄物”相關(guān)的企業(yè)活動(dòng)較為復(fù)雜，首先，廢棄物和企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品一樣，也是企業(yè)生產(chǎn)活動(dòng)的結(jié)果，同樣需要支付生產(chǎn)性成本，即為非產(chǎn)品產(chǎn)出的材料成本；其次，企業(yè)為消除自身所生產(chǎn)的廢棄物，可能采取尾端治理的辦法，發(fā)生污染物和排放物控制成本，也可能采取綜合治理（如清潔生產(chǎn)）的辦法，發(fā)生預(yù)防性環(huán)境成本；再次，企業(yè)還會(huì)開(kāi)展一些與廢棄物間接相關(guān)的管理活動(dòng)，如測(cè)量污染物和排放物、環(huán)境會(huì)計(jì)等活動(dòng)，發(fā)生環(huán)境管理成本；最后，企業(yè)還會(huì)針對(duì)廢棄物開(kāi)展一些研究開(kāi)發(fā)活動(dòng)，發(fā)生研究開(kāi)發(fā)成本。因此，一般類(lèi)型的企業(yè)環(huán)境成本可以劃分為以下幾類(lèi)：（1）非產(chǎn)品產(chǎn)出的材料成本；（2）廢棄物和排放物的控制成本；（3）預(yù)防和其它環(huán)境管理成本；（4）研究開(kāi)發(fā)成本。

非產(chǎn)品產(chǎn)出的材料成本主要是以貨幣的形式衡量企業(yè)生產(chǎn)過(guò)程中所造成的負(fù)面影響，而廢棄物和排放物的控制成本、預(yù)防和其它環(huán)境管理成本以及研究開(kāi)發(fā)成本可以統(tǒng)稱(chēng)為企業(yè)環(huán)境保護(hù)活動(dòng)成本，是企業(yè)迫于環(huán)境壓力開(kāi)展環(huán)境保護(hù)活動(dòng)所付出的貨幣價(jià)值。顯然，這兩大類(lèi)環(huán)境成本之間具有明顯不同的動(dòng)機(jī)和屬性。以上對(duì)環(huán)境成本的分類(lèi)主要是根據(jù)企業(yè)不同的環(huán)境活動(dòng)類(lèi)型而分，為了將環(huán)境成本進(jìn)一步細(xì)化，并與傳統(tǒng)會(huì)計(jì)術(shù)語(yǔ)相融合，還可在各環(huán)境成本類(lèi)別下區(qū)分折舊、材料、勞動(dòng)力等子項(xiàng)目。最后，為了與政府部門(mén)的環(huán)境統(tǒng)計(jì)相一致，并明確和引導(dǎo)企業(yè)內(nèi)部環(huán)境管理的對(duì)象，還需要對(duì)環(huán)境成本按不同的環(huán)境領(lǐng)域進(jìn)行分配，其分配標(biāo)準(zhǔn)主要是SEEA(2003)所推薦的環(huán)境保護(hù)活動(dòng)分類(lèi)標(biāo)準(zhǔn)（CEPA），將其簡(jiǎn)化為空氣和氣候保護(hù)，廢水管理，固體廢棄物管理，土壤與水的保護(hù)，其他。此外，為了反映環(huán)境事項(xiàng)對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)的影響，價(jià)值型環(huán)境信息還包括環(huán)境資產(chǎn)和環(huán)境投資等環(huán)境財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)方面的指標(biāo)。

1．非產(chǎn)品產(chǎn)出的材料成本。非產(chǎn)品產(chǎn)出的材料成本是指在企業(yè)生產(chǎn)的過(guò)程中，轉(zhuǎn)變成NPO而非產(chǎn)品產(chǎn)出的材料的實(shí)際消耗價(jià)值。按照物質(zhì)流平衡原理，企業(yè)在投入材料、水和能源后，大部分轉(zhuǎn)變成產(chǎn)品產(chǎn)出，但還會(huì)有一部分轉(zhuǎn)變成非產(chǎn)品產(chǎn)出（NPO），即各種廢棄物和排放物。顯然，非產(chǎn)品產(chǎn)出材料成本的存在是企業(yè)無(wú)效生產(chǎn)的具體表現(xiàn)。研究表明非產(chǎn)品產(chǎn)出的材料購(gòu)買(mǎi)成本是環(huán)境成本最重要的組成部分，約占整個(gè)環(huán)境成本的40%-70%。換言之，企業(yè)所生產(chǎn)的廢棄物和排放物也是有成本的，也投入了材料、水和能源，而且在將這些投入物質(zhì)轉(zhuǎn)變成廢棄物和排放物之間，還額外不止一次地支付了各種運(yùn)輸費(fèi)用、管理費(fèi)用、加工費(fèi)用和處理費(fèi)用等。核算出該部分材料成本對(duì)于指導(dǎo)企業(yè)管理提高資源使用效率，降低環(huán)境影響至關(guān)重要；而且非產(chǎn)品產(chǎn)出的材料成本是企業(yè)生產(chǎn)性成本的一部分，與企業(yè)利潤(rùn)直接關(guān)聯(lián)，降低這部分材料對(duì)管理層極具吸引。換言之，減少非產(chǎn)品產(chǎn)出的材料成本既具有環(huán)境效益，更具經(jīng)濟(jì)效益。

在企業(yè)的物質(zhì)流平衡表中，無(wú)論是實(shí)物型物質(zhì)投入還是價(jià)值型的物質(zhì)投入，都沒(méi)有區(qū)分“非產(chǎn)品產(chǎn)出的材料成本”。該部分材料成本的核算只能從企業(yè)總的材料成本中按照某一特定的材料損失比重進(jìn)行估計(jì)。此外，非產(chǎn)品產(chǎn)出的材料成本除了包括各種損失材料的購(gòu)買(mǎi)成本外，還應(yīng)當(dāng)包括材料在進(jìn)入企業(yè)生產(chǎn)過(guò)程中所附帶的各種加工成本。這樣非產(chǎn)品產(chǎn)出的材料成本核算主要是解決以下兩個(gè)問(wèn)題：(1)估計(jì)損失比重；(2)計(jì)算廢棄物和排放物的加工成本。

2．廢棄物和排放物的控制成本。廢棄物和污染物的控制成本主要是由于企業(yè)進(jìn)行污染消除活動(dòng)，而非出于預(yù)防目的而發(fā)生的成本。具體的控制廢棄物和排放物的活動(dòng)包括設(shè)備維修、內(nèi)部廢棄物處置、廢棄物和排放物處理、場(chǎng)外回收、廢棄物清理，污染場(chǎng)所的恢復(fù)和其他污染清理工作。與之相對(duì)應(yīng)，企業(yè)發(fā)生了廢棄物和排放物的管理、處理和處置成本（如設(shè)備折舊、營(yíng)業(yè)成本、外部服務(wù)、處理費(fèi)等）。此外，企業(yè)還會(huì)支付一些與環(huán)境破壞相關(guān)的補(bǔ)救和補(bǔ)償、控制污染物和排放物的合規(guī)成本，以及保險(xiǎn)和預(yù)提的環(huán)境負(fù)債，這些成本顯然不是為了預(yù)防產(chǎn)生污染物和排放物而存在的，也應(yīng)歸入廢棄物和排放物的控制成本之中?？梢詫⑵浼?xì)分為以下幾種子類(lèi)別：尾端治理設(shè)備折舊；營(yíng)業(yè)材料；水和能源；內(nèi)部員工；外部服務(wù)；費(fèi)用，稅金及許可金；罰金；保險(xiǎn)；及補(bǔ)救和賠償。

3．預(yù)防和其它環(huán)境管理成本。這部分成本包括為預(yù)防廢棄物和排放物產(chǎn)生而支付的預(yù)防性成本，以及與廢棄物和排放物控制并不直接相關(guān)的其它環(huán)境管理活動(dòng)的成本。前者主要是針對(duì)預(yù)防性綜合生產(chǎn)活動(dòng)，如積極的生態(tài)系統(tǒng)管理，現(xiàn)場(chǎng)回收，清潔生產(chǎn)，綠色采購(gòu)，供應(yīng)鏈環(huán)境管理等；后者主要是指一般性的環(huán)境管理活動(dòng)，如構(gòu)建環(huán)境規(guī)劃和環(huán)境系統(tǒng)（環(huán)境管理系統(tǒng)，環(huán)境財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)，環(huán)境管理會(huì)計(jì)）、環(huán)境測(cè)量（監(jiān)測(cè)，績(jī)效審計(jì)，績(jī)效評(píng)估）、環(huán)境交流（社會(huì)團(tuán)體會(huì)議、疏通政府、業(yè)績(jī)報(bào)告）及其他一些相關(guān)活動(dòng)（如社區(qū)環(huán)保項(xiàng)目的金融支持）。

核算預(yù)防和其它管理成本的重點(diǎn)和難點(diǎn)，在于估計(jì)廢棄物和排放物的預(yù)防性成本。由于預(yù)防性活動(dòng)不僅有利于環(huán)境保護(hù)，還會(huì)通過(guò)提高材料、能源的使用效率和減少?gòu)U棄物帶來(lái)一些經(jīng)濟(jì)回報(bào)。因此，預(yù)防性成本并不是全部的綜合性生產(chǎn)成本，僅是其中的一部分，在實(shí)際核算中需要根據(jù)具體的環(huán)境保護(hù)份額按比例進(jìn)行分配，同樣預(yù)防和其它環(huán)境管理成本也可以細(xì)分為：設(shè)備折舊；營(yíng)業(yè)材料，水和能源；內(nèi)部員工；外部服務(wù)；以及其他成本。

4．研究開(kāi)發(fā)成本。這里的研究開(kāi)發(fā)成本必須與環(huán)境問(wèn)題相關(guān)，具體的研究開(kāi)發(fā)成本包括替代有毒原料研究成本、節(jié)能產(chǎn)品的開(kāi)發(fā)成本、運(yùn)用可回收或可再生材料的研究成本、具有更高材料或能源使用效率的設(shè)備研究成本等。

5．環(huán)境收入?？傮w而言企業(yè)環(huán)境收益主要來(lái)源于環(huán)境污染治理活動(dòng)和環(huán)境資產(chǎn)方面，覆蓋范圍較廣，而且在實(shí)際的核算過(guò)程中，估算的成分較大。為減少主觀估計(jì)誤差，保證數(shù)據(jù)收集過(guò)程的一致性，僅核算與環(huán)境相關(guān)實(shí)際發(fā)生的收入，并命名為“環(huán)境收入”與之相區(qū)別。具體包括：廢料或廢棄物銷(xiāo)售收入、廢棄物處理設(shè)備的超額能力銷(xiāo)售收入、環(huán)境索賠的保險(xiǎn)報(bào)銷(xiāo)收入，環(huán)境相關(guān)設(shè)備的投資回報(bào)等。

6．環(huán)境投資和環(huán)境資產(chǎn)。企業(yè)的環(huán)境投資和環(huán)境資產(chǎn)核算，主要是針對(duì)企業(yè)環(huán)境保護(hù)活動(dòng)所發(fā)生的資本性支出。企業(yè)環(huán)境保護(hù)活動(dòng)除需要人力、物力等經(jīng)常性支出外，還需要一些環(huán)保相關(guān)的設(shè)備。一般來(lái)說(shuō)企業(yè)環(huán)保相關(guān)設(shè)備包括以下兩種：尾端治理設(shè)備，一般是企業(yè)生產(chǎn)過(guò)程中所不需的、獨(dú)立存在的機(jī)器、設(shè)備或建筑，其環(huán)境相關(guān)成分為100%，如廢水處理設(shè)備等；綜合性清潔生產(chǎn)設(shè)備，主要是指同樣生產(chǎn)能力下，相對(duì)于一般技術(shù)能夠生產(chǎn)出更少?gòu)U棄物或排放物的機(jī)器、設(shè)備或建筑。這些設(shè)備一般都更為昂貴，具有環(huán)境效益和經(jīng)濟(jì)效益雙層屬性。評(píng)估綜合性清潔生產(chǎn)設(shè)備的環(huán)境相關(guān)成本主要是根據(jù)其購(gòu)買(mǎi)動(dòng)機(jī)——安裝這些設(shè)備前是不是充分考慮其環(huán)保效果，以及相對(duì)于其它一般設(shè)備所高出了投資成本。

核算企業(yè)的環(huán)境投資和環(huán)境資產(chǎn)不僅可以反映企業(yè)在保護(hù)環(huán)境方面所付出的努力和治理污染物的實(shí)際能力，還可以為環(huán)境成本核算提供一些基礎(chǔ)數(shù)據(jù)。環(huán)境投資核算可借鑒SEEA-2003有關(guān)環(huán)?；顒?dòng)資本性支出的含義和核算范圍。首先，將其分為兩類(lèi)：（1）為處理生產(chǎn)過(guò)程產(chǎn)生的廢棄物和排放物的“管終端”技術(shù)設(shè)備支出，目的是在生產(chǎn)過(guò)程的結(jié)尾處增加一個(gè)設(shè)施以移動(dòng)、轉(zhuǎn)換或減少所排放的氣體或污水；（2）“綜合投資”支出，也稱(chēng)為清潔技術(shù)支出，是為購(gòu)置或改裝生產(chǎn)設(shè)施使環(huán)保成為生產(chǎn)過(guò)程內(nèi)在組成部分以減少或清除排放而花費(fèi)的支出。如果是純粹為了減少或消除污染物而對(duì)現(xiàn)存設(shè)備予以改裝，此時(shí)支出可以按現(xiàn)存設(shè)備的改裝成本估算；如果設(shè)備的改進(jìn)或購(gòu)置既有環(huán)境考慮也有經(jīng)濟(jì)考慮，此時(shí)則應(yīng)該按照為進(jìn)行污染控制而增加的額外成本（將“無(wú)污染或較少污染”的設(shè)備與經(jīng)濟(jì)意義相同但“有污染或較多污染”的參照設(shè)備加以比較而得到的成本）計(jì)算支出。最后，匯總這兩種資本性支出即是企業(yè)的環(huán)境投資。

企業(yè)的環(huán)境資產(chǎn)不同于宏觀意義上的環(huán)境資產(chǎn)，SEEA將環(huán)境資產(chǎn)界定為經(jīng)濟(jì)過(guò)程所利用的一國(guó)所擁有的全部自然要素，顯然宏觀意義上的環(huán)境資產(chǎn)是以“環(huán)境”為重心，強(qiáng)調(diào)環(huán)境對(duì)經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)的資源、受納和生態(tài)服務(wù)功能，并將其分為自然資源、土地和地表水、生態(tài)系統(tǒng)三種環(huán)境資產(chǎn)。企業(yè)中的環(huán)境資產(chǎn)是一個(gè)會(huì)計(jì)術(shù)語(yǔ)，它是以“資產(chǎn)”為重心，強(qiáng)調(diào)資產(chǎn)是成本資本化的結(jié)果，主要針對(duì)尾端治理設(shè)備和綜合性清潔生產(chǎn)設(shè)備的環(huán)境成分。因此，在核算企業(yè)環(huán)境資產(chǎn)時(shí)要區(qū)別于SEEA中的環(huán)境資產(chǎn)，僅核算某一時(shí)點(diǎn)企業(yè)環(huán)境投資和設(shè)備折舊后的結(jié)果。具體的核算公式如下：期末環(huán)境資產(chǎn)=期初環(huán)境資產(chǎn)+環(huán)境投資-環(huán)境資產(chǎn)折舊。

三、企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)的組織與實(shí)施

環(huán)境會(huì)計(jì)的實(shí)施不僅需要其基本理論作指導(dǎo)，同時(shí)還需要具備一些客觀的因素，才能保證環(huán)境會(huì)計(jì)能夠并且順利地在企業(yè)運(yùn)行。

首先，在實(shí)施環(huán)境會(huì)計(jì)之前要確保企業(yè)管理層充分認(rèn)識(shí)到環(huán)境會(huì)計(jì)能夠給企業(yè)自身帶來(lái)的好處，企業(yè)管理層的重視和支持必不可少。實(shí)施環(huán)境會(huì)計(jì)的好處主要有以下幾個(gè)方面：改善資源使用效率，降低成本，增加利潤(rùn)；幫助企業(yè)取得環(huán)境認(rèn)證；確立良好的企業(yè)形象，增大企業(yè)產(chǎn)品的市場(chǎng)份額；識(shí)別和降低企業(yè)的環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)；設(shè)計(jì)和實(shí)施企業(yè)環(huán)境管理系統(tǒng)；滿(mǎn)足對(duì)外披露環(huán)境信息的需求。

其次，需要加強(qiáng)企業(yè)會(huì)計(jì)部門(mén)同其它部門(mén)，特別是生產(chǎn)部門(mén)和環(huán)境部門(mén)之間的聯(lián)系和溝通。環(huán)境會(huì)計(jì)的實(shí)施涉及到企業(yè)生產(chǎn)、財(cái)務(wù)、環(huán)境影響的等多個(gè)方面，僅靠企業(yè)的會(huì)計(jì)人員顯然無(wú)法完成。企業(yè)生產(chǎn)部門(mén)的員工對(duì)水、能源和材料等使用較為了解，而環(huán)境部門(mén)的員工對(duì)企業(yè)的環(huán)境影響較為清楚，但是生產(chǎn)部門(mén)和環(huán)境部門(mén)的員工使用的技術(shù)語(yǔ)言又不同于會(huì)計(jì)語(yǔ)言，無(wú)法把他們所知的企業(yè)環(huán)境問(wèn)題反映到會(huì)計(jì)賬簿中，因此需要企業(yè)的會(huì)計(jì)、生產(chǎn)和環(huán)境等部門(mén)的通力協(xié)作，才可確保環(huán)境會(huì)計(jì)的順利實(shí)施。

注釋?zhuān)?/p>

① 此處的環(huán)境為廣義的概念，暫不考慮環(huán)境的生態(tài)服務(wù)功能。

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Construction of Corporate Environmental Accounting System in China

XIA Meng-yu, WANG Yi-jun

(The School of Statistics, Renmin University of China, Beijing 100872,China)

Abstract:Currently, China has paid heavy environmental costs for rapid economic growth, the implementation of sustainable development strategy has proposed a series of new requirements for Chinese enterprises. Environmental accounting not only can provide environmental information, but also can guide enterprises to take sustainable development path. We summarize the three modes of development of international environmental accounting. By comparing the advantages and disadvantages of three modes, we construct the corporate environmental accounting system based on China′s reality, and propose the contents and methods of implementation of environmental accounting in the present period in China. The paper aims at providing a reference for the establishment and development of China′s environmental accounting system.

Key words:environmental accounting; material flow; environmental costs

（責(zé)任編輯：關(guān)立新）