馮均科 陳淑芳 張麗達(dá)

［收稿日期］20111026

［基金項(xiàng)目］教育部人文社會科學(xué)研究規(guī)劃基金項(xiàng)目（10YJA790050）；西安市軟科學(xué)研究項(xiàng)目（SF1018(3)）

［作者簡介］馮均科（1958— ），男，陜西扶風(fēng)人，西北大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院教授，博士生導(dǎo)師，從事審計(jì)理論與實(shí)務(wù)研究；陳淑芳（1962— ），女，陜西蒲城人，西安財(cái)經(jīng)學(xué)院商學(xué)院副院長，教授，碩士生導(dǎo)師，從事審計(jì)理論與實(shí)務(wù)研究；張麗達(dá)（1987— ），女，陜西西安人，西安財(cái)經(jīng)學(xué)院商學(xué)院助教，西北大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院在讀博士，從事審計(jì)理論與實(shí)務(wù)研究。

［摘要］從科學(xué)的高度剖析政府審計(jì)，以受托責(zé)任理論為切入點(diǎn)，利用審計(jì)的三方關(guān)系構(gòu)建政府審計(jì)理論框架，是政府審計(jì)理論研究的突破口。政府審計(jì)是基于受托責(zé)任產(chǎn)生的，在政府審計(jì)中也存在著審計(jì)委托人、審計(jì)人和被審計(jì)人三方之間的關(guān)系，這個關(guān)系是政府審計(jì)的本質(zhì)體現(xiàn)，也是政府審計(jì)理論框架構(gòu)建的邏輯基礎(chǔ)和科學(xué)基礎(chǔ)。基于受托責(zé)任構(gòu)建的政府審計(jì)理論，有利于調(diào)整審計(jì)人在關(guān)系中的定位，對審計(jì)實(shí)務(wù)具有特殊的意義。

［關(guān)鍵詞］政府審計(jì)；受托責(zé)任；審計(jì)關(guān)系；審計(jì)理論；框架；國家審計(jì)；民間審計(jì)；審計(jì)動因

［中圖分類號］F239.44［文獻(xiàn)標(biāo)識碼］A［文章編號］10044833(2012)03000907

一、 引言

以某種審計(jì)職業(yè)（如，民間審計(jì)職業(yè)）構(gòu)建審計(jì)理論框架，是審計(jì)界的慣常做法。文碩先生在所著的《世界審計(jì)史》中提出了“審計(jì)理論的三座里程碑”，這三座里程碑分別是莫茨和夏拉夫合著的《審計(jì)理論結(jié)構(gòu)》，美國會計(jì)學(xué)會（AAA）的研究報(bào)告《基本審計(jì)概念說明》，以及尚德爾的《審計(jì)理論》，而這些著作都是探討民間審計(jì)問題，對政府審計(jì)與內(nèi)部審計(jì)幾乎不予關(guān)注。盡管將民間審計(jì)研究的成果，視為對審計(jì)整體的研究成果存在以偏概全的缺陷，但是，幾乎沒有人會對該研究成果作為抽象的“審計(jì)”整體成果發(fā)生質(zhì)疑。這可能產(chǎn)生的結(jié)果是，真正能夠代表審計(jì)理論研究水平的民間審計(jì)的研究，在事實(shí)上帶動了整個審計(jì)行業(yè)（也包括政府審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)）的理論研究，因此，似乎不必苛求這個理論是屬于誰。與此有關(guān)的一種現(xiàn)象是，無論是國內(nèi)還是國外，幾乎所有的《審計(jì)學(xué)》教科書，都在清一色地講述民間審計(jì)。這種審計(jì)理論研究結(jié)構(gòu)失衡的狀態(tài)，固然與政府審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)的行政化屬性導(dǎo)致缺少自由選擇的研究空間有關(guān)，但是，從學(xué)術(shù)本身而言，卻留下了種種遺憾。基于財(cái)務(wù)報(bào)表特定對象的審計(jì)，滿足報(bào)表使用者對報(bào)表可靠性的需求，在明確的目標(biāo)下制定了具體的、規(guī)范化的作業(yè)流程，其技術(shù)性特征符合科學(xué)對理論的界定，這就是為什么民間審計(jì)理論盛極一時的真正原因。當(dāng)然，國家審計(jì)、內(nèi)部審計(jì)不考慮去行政化問題，可能永遠(yuǎn)無法超越民間審計(jì)理論的科學(xué)性。這是國家審計(jì)理論研究應(yīng)當(dāng)深思的一個重要問題，甚至也是國家審計(jì)發(fā)展應(yīng)當(dāng)關(guān)注的問題。

在我國，所謂的審計(jì)理論框架研究，一般都停留在民間審計(jì)的范疇。即研究者傾向于從民間審計(jì)視角來討論審計(jì)理論框架的建設(shè)問題，而并不是從審計(jì)所包含的民間審計(jì)、政府審計(jì)和內(nèi)部審計(jì)的整體上采用歸納法進(jìn)行抽象的總括性研究。結(jié)果是以民間審計(jì)理論代替了包含豐富內(nèi)涵的審計(jì)整體的科學(xué)理論的研究。只要查閱一下我國近三十年來關(guān)于審計(jì)理論框架研究的文獻(xiàn)，就可以看到，1995年以前，研究審計(jì)理論的論文主要集中在政府審計(jì)方面，而此后，則主要是民間審計(jì)方面。這種變化的原因是當(dāng)時會計(jì)制度改革的西方化導(dǎo)向，促成了審計(jì)課程教學(xué)內(nèi)容的西方化，即以民間審計(jì)作為主要的研究內(nèi)容。在我國已有的相關(guān)學(xué)術(shù)文獻(xiàn)中，我們能夠看到，基本上是以民間審計(jì)作為研究對象構(gòu)建審計(jì)理論框架的。而以民間審計(jì)理論為依托的審計(jì)理論框架，與大統(tǒng)一視角下的審計(jì)理論框架有很大的距離，在一定程度上影響了審計(jì)科學(xué)理論體系的建立。審計(jì)理論研究的終極目標(biāo)是建立大統(tǒng)一的審計(jì)科學(xué)的理論體系，雖然難度很大，但是，仍然具有科學(xué)上和邏輯上的可能性。在目前，建立這種體系的條件還不夠成熟，因?yàn)椋澜缟线€沒有一個成熟的審計(jì)制度體系，還沒有在充分經(jīng)濟(jì)一體化的潮流中獲得足夠的審計(jì)工作經(jīng)驗(yàn)支持，我們所能得到的也只能是以一個主要審計(jì)職業(yè)或者幾個不同審計(jì)職業(yè)為背景的局部性的審計(jì)理論。

不過，在還沒有建立大統(tǒng)一的審計(jì)理論框架以前，從一種特定審計(jì)職業(yè)（如，政府審計(jì)職業(yè)）角度進(jìn)行理論框架的研究也是具有積極意義的，因?yàn)樗鼮樵撀殬I(yè)的發(fā)展提供了重要的理論依據(jù)?；谶@種考慮，我們不應(yīng)當(dāng)排除這種研究的必要性。本文認(rèn)為，政府審計(jì)理論框架是存在的，以受托責(zé)任理論為指導(dǎo)，建立基于審計(jì)關(guān)系的政府審計(jì)理論框架將可能帶來研究上的新突破。

二、 受托責(zé)任理論對政府審計(jì)理論影響的分析

受托責(zé)任理論是關(guān)于審計(jì)動因問題研究的主流理論，它為我們構(gòu)建政府審計(jì)理論提供了重要的思想基礎(chǔ)。因此，應(yīng)該從受托責(zé)任所引發(fā)的審計(jì)關(guān)系來討論國家審計(jì)理論框架，這可能為我們的研究重新設(shè)定了一個新的邏輯起點(diǎn)。

（一） 從受托責(zé)任視角剖析政府審計(jì)關(guān)系

從審計(jì)角度來考察受托責(zé)任這個概念，也可以給出審計(jì)動因的表述?！胺彩谴嬖趯徲?jì)的地方，必然存在著受托責(zé)任關(guān)系；而受托責(zé)任關(guān)系是審計(jì)得以存在的重要條件”［1］。公共受托責(zé)任關(guān)系反映了委托人的社會需要，而委托人的社會需要在層次和水平上總是在不斷地變化和提高，因此，受托責(zé)任關(guān)系的外延也總是在不斷地演變。為了保證對受托責(zé)任關(guān)系的有效監(jiān)督和證明，審計(jì)也隨著受托責(zé)任關(guān)系外延的變化而不斷發(fā)展變化和創(chuàng)新。從這層意義上說，審計(jì)既在受托責(zé)任關(guān)系基礎(chǔ)上產(chǎn)生，又隨受托責(zé)任關(guān)系外延的演變而不斷深化和發(fā)展。

目前，受托責(zé)任理論已經(jīng)成為理解審計(jì)動因問題的一把鑰匙。我們可以從現(xiàn)有的眾多文獻(xiàn)中看到政府審計(jì)受托責(zé)任的影子。國際最高審計(jì)組織（INTOSAI）在被稱為政府審計(jì)“圣經(jīng)”的《利馬宣言》中明確指出：“對政府資金的管理是一種受托關(guān)系，因此，有政府財(cái)務(wù)管理就一定要有審計(jì)?！保?］宣言中明晰地闡述了受托責(zé)任產(chǎn)生政府審計(jì)的觀點(diǎn)，當(dāng)然，這種觀點(diǎn)已被全世界許多國家的專業(yè)人士所接受。

公共管理促成了政府審計(jì)的形成，政府審計(jì)是公共管理的工具，政府審計(jì)處在一個復(fù)雜的受托責(zé)任體系之中。在公共管理所包含的委托代理關(guān)系中，委托人是全體人民，受托人是政府。全體人民將公共經(jīng)濟(jì)資源委托給政府，政府對該經(jīng)濟(jì)資源的完整性、增值性和安全性等負(fù)責(zé)。不論受托責(zé)任的內(nèi)容如何，以及通過何種方式加以規(guī)定，必須對所有受托責(zé)任的履行情況加以監(jiān)督，而政府審計(jì)就是受托責(zé)任的最好的控制者。政府審計(jì)是受托責(zé)任關(guān)系中聯(lián)系委托人和受托人的橋梁，通過審計(jì)活動來監(jiān)督受托人的行為，保證受托責(zé)任得到全面有效的履行。如果公共權(quán)力的管理者愿意運(yùn)用公共資源，那么，就意味著其從獲得政權(quán)托管權(quán)的時刻起，就需要向委托人證明自己是否有效管理和使用權(quán)力，以解脫自身的公共責(zé)任，這都需要政府審計(jì)進(jìn)行獨(dú)立檢查和評價。根據(jù)上述分析，可以將政府審計(jì)理解為專門機(jī)構(gòu)依法對受托人責(zé)任履行情況進(jìn)行的監(jiān)督。

當(dāng)然，一個深層次的問題是政府在履行受托責(zé)任過程中可能發(fā)生失靈。從公共管理理論來分析，政府也是一個利益集合體，在這個集合體中，代表這個集合體履行有關(guān)職能的是公共管理人員，這些人員由于人性的自私與貪婪，可能會在使用公權(quán)力的過程中濫用權(quán)力，發(fā)生營私舞弊，這時，就需要一種特殊的權(quán)力，對公權(quán)力進(jìn)行控制。政府審計(jì)正是在控制政府的個人可能出現(xiàn)濫用權(quán)力的背景下出現(xiàn)的。有個人的違規(guī)，就可能出現(xiàn)政府失靈；有政府失靈，就必須依靠審計(jì)等外部的強(qiáng)制力量制衡政府，消除或者控制政府失靈。政府審計(jì)是在政府可能失靈的條件下產(chǎn)生的，政府審計(jì)有利于治理政府的公共資金濫用行為?！皣覍徲?jì)的固有屬性與公共資金的管理有關(guān)，作為一種制度安排，國家審計(jì)是促進(jìn)政府規(guī)范財(cái)政行為的專業(yè)性、技術(shù)性手段，可以有效地矯正‘政府失靈行為。”［3］這意味著，政府審計(jì)事實(shí)上是審計(jì)委托人治理政府失靈行為的一種工具。

（二） 以受托責(zé)任理論為基點(diǎn)構(gòu)建政府審計(jì)理論框架

既然受托責(zé)任理論是政府審計(jì)的重要研究基礎(chǔ)，那么，我們完全有理由基于受托責(zé)任條件下政府審計(jì)關(guān)系構(gòu)建政府審計(jì)理論框架。

圖1政府審計(jì)理論框架

在受托責(zé)任理論指導(dǎo)下，以政府審計(jì)關(guān)系為研究內(nèi)容的政府審計(jì)理論框架，應(yīng)當(dāng)包括以下主要部分。

1. 政府審計(jì)環(huán)境理論。主要是研究政府審計(jì)所面臨的各種環(huán)境要素以及這些要素與政府審計(jì)所具有的各種內(nèi)在聯(lián)系。

2. 政府審計(jì)關(guān)系理論。主要研究政府審計(jì)所包含的審計(jì)委托人、審計(jì)人與被審計(jì)人三者之間所具有的各種關(guān)系。

3. 政府審計(jì)規(guī)范理論。主要研究政府審計(jì)的法律、法規(guī)、準(zhǔn)則和職業(yè)道德建設(shè)等問題，提供政府審計(jì)機(jī)構(gòu)與人員所應(yīng)當(dāng)遵守的行為規(guī)范。

以上三個部分，它們是具有密切聯(lián)系的。政府審計(jì)環(huán)境理論為政府審計(jì)活動提供了準(zhǔn)確利用環(huán)境和改造環(huán)境的基本思路；而政府審計(jì)關(guān)系理論為審計(jì)活動提供了如何理順各種審計(jì)關(guān)系人之間關(guān)系的基本技巧；最后是政府審計(jì)規(guī)范理論，它為政府審計(jì)活動的主體提供了行為指南。這三者之間，核心是各種各樣的社會關(guān)系以及規(guī)范這些社會關(guān)系的規(guī)則，體現(xiàn)了審計(jì)學(xué)的社會科學(xué)屬性。政府審計(jì)理論也應(yīng)當(dāng)研究政府審計(jì)活動如何面對各種關(guān)系，以便于提高政府審計(jì)的運(yùn)行效率。基于上述分析，我們把基于受托責(zé)任理論的政府審計(jì)理論框架用圖1表示。

三、 基于受托責(zé)任理論重構(gòu)政府審計(jì)理論框架

受托責(zé)任與政府審計(jì)的關(guān)系表明，政府審計(jì)的產(chǎn)生不僅因受托責(zé)任的發(fā)生而發(fā)生，更因受托責(zé)任的發(fā)展而發(fā)展。受托責(zé)任的產(chǎn)生，導(dǎo)致政府審計(jì)活動必然出現(xiàn)。受托責(zé)任是政府審計(jì)產(chǎn)生的必要條件，因此，研究政府審計(jì)理論必須研究受托責(zé)任。依據(jù)政府審計(jì)的特點(diǎn)，筆者以政府審計(jì)關(guān)系人的三方關(guān)系為主線，重塑政府審計(jì)理論框架。明確了受托責(zé)任對政府審計(jì)理論框架的影響后，我們可以在此基礎(chǔ)上，進(jìn)一步深入地研究政府審計(jì)理論框架。

（一） 政府審計(jì)環(huán)境理論

政府審計(jì)環(huán)境理論之所以作為政府審計(jì)理論框架的第一部分，就是因?yàn)檎畬徲?jì)存在的基礎(chǔ)是特定的社會環(huán)境。即環(huán)境對政府審計(jì)的需求，引發(fā)了政府審計(jì)制度的供給，而制度的供給促使政府審計(jì)機(jī)構(gòu)的建立，人員的配備，政府審計(jì)機(jī)構(gòu)相應(yīng)職能活動的實(shí)施。政府審計(jì)環(huán)境對政府審計(jì)制度設(shè)立等一系列方面，具有重要影響，任何不考慮社會環(huán)境對政府審計(jì)影響的所謂的政府審計(jì)理論研究，都是沒有根基的，也是殘缺不全的。

政府審計(jì)環(huán)境理論主要是研究社會環(huán)境對政府審計(jì)的影響，以及政府審計(jì)對社會環(huán)境的能動作用。我們認(rèn)為，應(yīng)該從以下兩個層次研究政府審計(jì)環(huán)境理論。

1. 社會環(huán)境影響政府審計(jì)理論，該理論主要研究下述問題。

(1) 設(shè)立政府審計(jì)制度的條件研究。需要研究的內(nèi)容是設(shè)立政府審計(jì)制度的政治條件、經(jīng)濟(jì)條件、文化條件和歷史原因等。在一個沒有設(shè)立政府審計(jì)的國家，這種理論有明顯的指導(dǎo)意義；在一個已經(jīng)設(shè)立政府審計(jì)的國家，這種理論對于強(qiáng)化社會環(huán)境對政府審計(jì)的需求提供了可供參考的思路，意義也是明顯的。

(2) 政府審計(jì)制度構(gòu)架的研究。該研究主要是考慮如何基于一個國家主要的社會環(huán)境設(shè)立適用于國情的政府審計(jì)制度。該研究所涉及問題包括：研究政府審計(jì)機(jī)構(gòu)的建制規(guī)格、工作職能、業(yè)務(wù)分工及與有關(guān)方面的關(guān)系模式等。政府審計(jì)制度構(gòu)架的設(shè)計(jì)，既不是政府審計(jì)部門自行決定的，也不應(yīng)當(dāng)是政府或立法機(jī)構(gòu)的個別官員決定的，在民主社會，它應(yīng)當(dāng)來源于社會民眾公議的結(jié)果，而這一結(jié)果，需要進(jìn)行理論研究，通過理論研究為社會民眾的民主選擇提供理論依據(jù)。

(3) 社會環(huán)境推動政府審計(jì)制度改進(jìn)的理論研究。對一個正在運(yùn)行中的政府審計(jì)機(jī)構(gòu)而言，社會環(huán)境的變化經(jīng)?？赡軙φ畬徲?jì)制度的適應(yīng)性產(chǎn)生挑戰(zhàn)，可能需要改進(jìn)政府審計(jì)工作模式或者其他方面，這意味著，在一個非穩(wěn)定性的社會形態(tài)下，政府審計(jì)的改革是必然的，需要根據(jù)社會環(huán)境的變化進(jìn)行有關(guān)的調(diào)整，以保證政府審計(jì)及時滿足社會環(huán)境的要求。

2. 政府審計(jì)影響社會環(huán)境的理論，該理論主要研究下述問題。

(1) 政府審計(jì)影響政治制度建設(shè)的理論。在我國和其他國家，政府審計(jì)在國家有關(guān)公共權(quán)力的制衡方面發(fā)揮了積極的作用，能夠體現(xiàn)政府審計(jì)的國家治理功效。政府審計(jì)如何借助國家為審計(jì)機(jī)關(guān)搭建監(jiān)督平臺，為改進(jìn)國家的政治制度出謀劃策，是政府審計(jì)理論應(yīng)當(dāng)研究的重要問題。在現(xiàn)實(shí)中，政府審計(jì)在監(jiān)督政府方面、在為立法機(jī)構(gòu)提出立法建議方面、在反腐倡廉方面和在執(zhí)法的監(jiān)督方面，都具有不可低估的效能，在一定程度上影響了國家的政治制度建設(shè)。

(2) 政府審計(jì)影響經(jīng)濟(jì)制度建設(shè)的理論。政府審計(jì)與經(jīng)濟(jì)制度建設(shè)密切相關(guān)，這源于政府審計(jì)監(jiān)督公共資金使用效率的制度基礎(chǔ)。市場失靈的情況下，通常需要審計(jì)介入。而政府審計(jì)理論的建設(shè)，應(yīng)當(dāng)考慮對市場失靈實(shí)施審計(jì)介入的時間、地點(diǎn)、方式、方法和信息傳遞模式等。

(3) 政府審計(jì)影響其他社會環(huán)境的理論。政府審計(jì)對文化、教育和其他有關(guān)方面也會產(chǎn)生積極影響。政府審計(jì)主要是通過監(jiān)督職能及其所衍生的建設(shè)性功能，對社會環(huán)境發(fā)生不同程度的影響。政府審計(jì)理論將有意識地研究在特定歷史時期如何有針對性地對某一個社會環(huán)境要素產(chǎn)生影響，這可能有助于擴(kuò)展政府審計(jì)的功能，提高政府審計(jì)的影響力。

（二） 政府審計(jì)關(guān)系理論

政府審計(jì)關(guān)系理論是整個政府審計(jì)理論框架的核心。政府審計(jì)關(guān)系的存在，表明具備了政府審計(jì)存在的基礎(chǔ)，因?yàn)檎畬徲?jì)活動正是基于這種關(guān)系而展開的。只是僅有政府審計(jì)環(huán)境理論是不夠的，它無法解決政府審計(jì)的具體運(yùn)行問題，必須通過政府審計(jì)關(guān)系理論作為構(gòu)建政府審計(jì)理論框架的主體。

政府審計(jì)關(guān)系理論主要是解決政府審計(jì)中三方審計(jì)關(guān)系人之間各種關(guān)系處理與協(xié)調(diào)所遵循的原理與原則的理論，這種理論主要應(yīng)當(dāng)包括以下三個層次。

(1) 基于審計(jì)委托人的理論。該理論的核心是，研究在最優(yōu)的審計(jì)關(guān)系模式中，誰作為最佳審計(jì)委托人的相關(guān)理論。在這里，審計(jì)委托人也可以從實(shí)際委托人與終極委托人兩個方面來研究。在不同的國家，審計(jì)委托人表現(xiàn)為不同的形式，他們都可能基于不同的歷史原因和政治背景。審計(jì)委托人通過什么形式授權(quán)、如何授權(quán)、授權(quán)時間、授權(quán)內(nèi)容以及授權(quán)的限定等，都需要進(jìn)行理論研究。雖然審計(jì)界在某種程度上無法改變法定的審計(jì)委托人的具體模式，但是，相關(guān)的研究仍然可以給審計(jì)委托人制度的改革提供理論依據(jù)。如果從審計(jì)關(guān)系角度進(jìn)行研究，基于審計(jì)委托人的理論，也可以分為兩個層次：①審計(jì)委托人對被審計(jì)人關(guān)系的理論。從審計(jì)角度來看，可以研究審計(jì)委托人委托被審計(jì)人實(shí)施有關(guān)公共管理的委托關(guān)系，通過這種關(guān)系的研究，為審計(jì)機(jī)關(guān)準(zhǔn)確把握審計(jì)委托人所擁有的管理控制權(quán)提供重要的理論依據(jù)。②審計(jì)委托人對審計(jì)人關(guān)系的理論。這種理論主要研究審計(jì)委托人對政府審計(jì)機(jī)關(guān)實(shí)施審計(jì)的形式、時間、途徑、內(nèi)容和信息傳遞等事項(xiàng)的要求。

(2) 基于審計(jì)人的理論。該理論的核心是，研究最優(yōu)的審計(jì)關(guān)系模式中，作為審計(jì)人代表的審計(jì)機(jī)關(guān)與實(shí)施主體——審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)具有的勝任能力的理論。在這一理論中，針對審計(jì)機(jī)關(guān)進(jìn)行的研究，應(yīng)當(dāng)包括：審計(jì)機(jī)關(guān)的領(lǐng)導(dǎo)體制；審計(jì)機(jī)關(guān)層級的設(shè)置及不同層級之間的關(guān)系；審計(jì)機(jī)關(guān)職責(zé)范圍與權(quán)限；審計(jì)機(jī)關(guān)與有關(guān)方面的關(guān)系。如果針對審計(jì)人員進(jìn)行研究，應(yīng)當(dāng)包括：審計(jì)人員的人力資源管理模式；審計(jì)人員的勝任能力構(gòu)架；審計(jì)人員之間的關(guān)系模式；對審計(jì)人員的監(jiān)督評價等?；趯徲?jì)人的理論，也可以分為兩個層次：第一，審計(jì)人對審計(jì)委托人的關(guān)系理論。該理論主要研究審計(jì)人如何準(zhǔn)確地理解審計(jì)委托人的授權(quán)及有關(guān)要求，并且提供對審計(jì)委托人效用最大化的審計(jì)信息，以滿足其公共管理的需要。第二，審計(jì)人對被審計(jì)人的關(guān)系理論。該理論主要研究審計(jì)人應(yīng)當(dāng)如何把握被審計(jì)人的心理變化規(guī)律，有針對性地實(shí)施審計(jì)策略和審計(jì)程序，并能夠保證與被審計(jì)人進(jìn)行最有效的溝通和協(xié)調(diào)，達(dá)到審計(jì)效率的最大化。

(3) 基于被審計(jì)人的理論。從政府審計(jì)理論框架的屬性來看，關(guān)于被審計(jì)人有關(guān)問題的研究，并不屬于審計(jì)的專業(yè)問題，但是，考慮審計(jì)人是將被審計(jì)人作為審計(jì)對象實(shí)施監(jiān)督的，因此有必要將有關(guān)被審計(jì)人的理論列入政府審計(jì)理論框架。基于被審計(jì)人的理論，其核心是審計(jì)應(yīng)當(dāng)監(jiān)督誰，監(jiān)督什么，如何監(jiān)督，如何反饋信息，如何進(jìn)行協(xié)調(diào)。在政府審計(jì)理論框架中，首先應(yīng)當(dāng)考慮如何基于公權(quán)力的法定范圍，適當(dāng)?shù)貏澏ㄕ畬徲?jì)監(jiān)督的被審計(jì)人的范圍及相關(guān)的業(yè)務(wù)內(nèi)容；其次應(yīng)當(dāng)考慮如何有針對性地制定審計(jì)計(jì)劃，實(shí)施審計(jì)程序，實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)。最后是研究如何與被審計(jì)人建立良性的互動關(guān)系，對被審計(jì)人發(fā)生有效的影響?；诒粚徲?jì)人的理論，同樣也可以分為兩個層次：①被審計(jì)人對審計(jì)委托人的關(guān)系理論。該理論實(shí)際上是一種受托責(zé)任關(guān)系，從政府審計(jì)理論角度來看，應(yīng)當(dāng)研究作為代理人的被審計(jì)人，它對審計(jì)委托人需要承擔(dān)哪些責(zé)任，履行哪些義務(wù)及其中存在的不當(dāng)之處，由審計(jì)人給審計(jì)委托人提出有效控制被審計(jì)人的建議。②被審計(jì)人對審計(jì)人的關(guān)系理論。該理論主要研究在實(shí)施審計(jì)的過程中，被審計(jì)人應(yīng)當(dāng)為審計(jì)人提供什么樣的工作條件，以保證審計(jì)程序的順利實(shí)施。

上述三個方面的理論，反映了政府審計(jì)理論應(yīng)當(dāng)研究審計(jì)關(guān)系中三個關(guān)系人之間的互動式的、雙向交流的六種關(guān)系，理順這六種關(guān)系，才能保證審計(jì)關(guān)系的有序性，使政府審計(jì)達(dá)到最優(yōu)運(yùn)行狀態(tài)。

（三） 政府審計(jì)規(guī)范理論

事實(shí)上，人類的社會關(guān)系是需要通過規(guī)則來調(diào)節(jié)和管制的，對政府審計(jì)關(guān)系而言，這種規(guī)則也是不可缺少的。在這里，所謂的規(guī)則就是政府審計(jì)規(guī)范；所謂的政府審計(jì)規(guī)范理論，就是研究政府審計(jì)中各種關(guān)系人適用的規(guī)范的理論。

政府審計(jì)規(guī)范理論是一個相對龐雜的規(guī)則體系，這個體系應(yīng)當(dāng)是一個“金字塔”式的結(jié)構(gòu)，即從上到下，搭建了一個適用面、強(qiáng)制力越來越小的體系。該理論主要內(nèi)容包括以下三個方面。

1. 政府審計(jì)立法理論。該理論主要是解決通過法律手段規(guī)范審計(jì)關(guān)系的有關(guān)問題。在該理論中，涉及立法的種類、立法依據(jù)、名詞的法律界定、適用范圍、基本原則、規(guī)范的內(nèi)容和條款的設(shè)計(jì)等內(nèi)容。在世界范圍內(nèi)，通過《憲法》和《審計(jì)法》等法律形式規(guī)范審計(jì)關(guān)系的情況十分普遍，但是，就如何設(shè)計(jì)這些法律內(nèi)容的相關(guān)研究卻很少。政府審計(jì)規(guī)范理論應(yīng)當(dāng)為國家的審計(jì)立法提供指導(dǎo)思想和理論依據(jù)。

2. 政府審計(jì)準(zhǔn)則理論。該理論主要解決如何從規(guī)范管理的視角設(shè)計(jì)審計(jì)技術(shù)規(guī)則的問題和如何為外部機(jī)構(gòu)評價政府審計(jì)質(zhì)量提供依據(jù)的問題。審計(jì)的技術(shù)規(guī)則無論是從理性的邏輯推導(dǎo)而產(chǎn)生，還是從實(shí)務(wù)的慣例歸納而產(chǎn)生，都需要一定的理論支撐，政府審計(jì)理論研究通過研究政府審計(jì)準(zhǔn)則可以解決這一問題。

3. 政府審計(jì)職業(yè)道德理論。該理論主要解決對政府審計(jì)人員如何實(shí)施道德約束的問題。一旦國家的法律所采用的硬約束手段和審計(jì)行業(yè)的審計(jì)準(zhǔn)則軟約束手段不能發(fā)揮必要的作用時，就需要采用有形規(guī)則以外的無形規(guī)則——職業(yè)道德（在現(xiàn)實(shí)中，通常可能具有一定的規(guī)則形式）來約束。政府審計(jì)職業(yè)道德理論，應(yīng)當(dāng)主要研究如何通過政府審計(jì)人員的社會責(zé)任感的培養(yǎng)、自我約束能力的提高，實(shí)現(xiàn)對政府審計(jì)人員職業(yè)行為的有效控制。

政府審計(jì)規(guī)范理論可以為審計(jì)職業(yè)界和有關(guān)立法機(jī)構(gòu)提供規(guī)范審計(jì)行為的重要理論依據(jù)。沒有這種理論，可能使規(guī)則的制定具有一定的盲目性，導(dǎo)致規(guī)則的實(shí)施缺乏可行性和有效性。

四、 一種預(yù)測：對新的政府審計(jì)理論框架前景的判斷

基于受托責(zé)任研究政府審計(jì)理論框架，為政府審計(jì)理論研究提供了一種新的思路，這種思路可以構(gòu)建一個完整的政府審計(jì)理論體系，為后續(xù)的研究奠定可靠的基礎(chǔ)。

（一） 基于受托責(zé)任構(gòu)建政府審計(jì)理論框架的可行性分析

構(gòu)建政府審計(jì)理論框架，將基于受托責(zé)任的審計(jì)關(guān)系作為研究的主要內(nèi)容，在理論上和實(shí)踐上都具有可行性。

理論上的可行性。“科學(xué)理論是在經(jīng)驗(yàn)知識的基礎(chǔ)上概括、總結(jié)而成的邏輯體系，它通過一系列的范疇、概念、命題合乎邏輯的聯(lián)系的轉(zhuǎn)化，在思維中完整地再現(xiàn)事物的本質(zhì)與其發(fā)展的規(guī)律性?！保?］政府審計(jì)的理論，也應(yīng)當(dāng)來源于對政府審計(jì)相關(guān)經(jīng)驗(yàn)的歸納、總結(jié)、提煉。基于受托責(zé)任理論研究審計(jì)關(guān)系，在此基礎(chǔ)上所提出的政府審計(jì)理論框架，包含了“受托責(zé)任”、“審計(jì)關(guān)系”、“審計(jì)關(guān)系人”、“審計(jì)委托人”、“被審計(jì)人”、“審計(jì)人”和其他的一系列的概念和范疇，并形成了對政府審計(jì)活動規(guī)律的總結(jié)，達(dá)到了科學(xué)性的要求。因此，具備作為一種獨(dú)特的“審計(jì)學(xué)說”存在的條件。

實(shí)踐上的可行性?；谑芡胸?zé)任所建立的政府審計(jì)理論框架，為現(xiàn)實(shí)的政府審計(jì)工作提供指導(dǎo)，由于它產(chǎn)生于對當(dāng)代審計(jì)實(shí)踐的概括，具備一定的普遍適用性。在構(gòu)建政府審計(jì)理論框架時，由于建立了一種超國家化的邏輯起點(diǎn)，因而，所產(chǎn)生的指導(dǎo)意義應(yīng)當(dāng)是國際性的。“作為國家重要治理工具的國家審計(jì)，其國家特色就越來越弱，”［5］建立一個抽象的上層建筑和意識形態(tài)的政府審計(jì)理論，僅僅考慮政府審計(jì)的工具屬性，這就使得政府審計(jì)理論有了更寬廣的應(yīng)用范圍。

（二） 基于受托責(zé)任構(gòu)建政府審計(jì)理論框架的應(yīng)用價值

在國內(nèi)，專門研究政府審計(jì)理論框架的著作與論文很少，中華人民共和國審計(jì)署前審計(jì)長李金華試圖以“審計(jì)主體理論”、“審計(jì)客體理論”、“審計(jì)主客體關(guān)系的理論”和“審計(jì)運(yùn)行的理論”為主體構(gòu)建政府審計(jì)理論框架，其觀點(diǎn)在政府審計(jì)領(lǐng)域產(chǎn)生了一定的影響［6］。這意味著，建立政府審計(jì)理論框架對政府審計(jì)行業(yè)的管理是有積極意義的。

在現(xiàn)代社會，世界各國都在考慮塑造責(zé)任政府，這意味著，中國在新的時期也應(yīng)當(dāng)考慮責(zé)任政府的構(gòu)建。在這種特殊背景下，以受托責(zé)任為理論依據(jù)，研究新型的政府審計(jì)關(guān)系所包含的理論，有助于我們對責(zé)任政府的理解，進(jìn)而促使政府審計(jì)對政府公共資金管理權(quán)力的制衡。從整體上說，受托責(zé)任告訴我們，無論是審計(jì)所面對的社會關(guān)系還是審計(jì)自身所體現(xiàn)的審計(jì)關(guān)系，都與受托責(zé)任有關(guān)，如果這個問題解決了，那么，意味著責(zé)任社會、責(zé)任政府以及責(zé)任審計(jì)的建立，這無疑有益于現(xiàn)代審計(jì)的發(fā)展。從美國審計(jì)總署（GAO）更名也可以看出責(zé)任在政府審計(jì)中的重要性?！熬哂?3年歷史的GAO改變了其機(jī)構(gòu)名稱的用詞。從GENERAL ACCOUNTING OFFICE 變?yōu)镚OVERNMENTACCOUNTABILITY OFFICE。前者直譯為總會計(jì)辦公室，后者直譯為政府責(zé)任辦公室?！保?］在現(xiàn)代政府審計(jì)中，無論是哪個國家，實(shí)際上都貫穿了受托責(zé)任這一主線。以受托責(zé)任為基礎(chǔ)所構(gòu)建的政府審計(jì)理論框架，無疑是一種十分實(shí)用的理論構(gòu)架。我們能夠看到，在世界范圍內(nèi)，政府的公民意識在加強(qiáng)，民心、民意和民生已經(jīng)成為任何政府都不能忽略的頭等大事，審計(jì)的“國民性”應(yīng)當(dāng)是一個未來的發(fā)展趨勢。在現(xiàn)代國家治理中，受托責(zé)任的履行情況是政府存續(xù)的基礎(chǔ)，對公民的責(zé)任已經(jīng)成為政府施政的風(fēng)向標(biāo)，政府審計(jì)也不斷適應(yīng)這種變化。在這種狀況下，以受托責(zé)任為基礎(chǔ)所構(gòu)建的政府審計(jì)理論框架應(yīng)當(dāng)受到廣泛的重視。

基于受托責(zé)任構(gòu)建政府審計(jì)理論框架是一種初始性的嘗試。雖然我們提出了關(guān)于這個問題的一些理論解釋，但是，可能只能起到拋磚引玉的效果，我們期望在這個領(lǐng)域能夠有更多的具有思想性的、具有恒久價值的成果問世。

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［3］西安交通大學(xué)會計(jì)學(xué)院.基于國家治理的國家制度分析［M］//審計(jì)署辦公廳、審計(jì)署科研所.紀(jì)念審計(jì)機(jī)關(guān)成立二十周年論文集.北京：中國時代經(jīng)濟(jì)出版社，2003:123130.

［4］張巨青等.辯證邏輯［M］.長春：吉林人民出版社,1981:255.

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［7］馬麗麗.美國審計(jì)總署（GAO）更名［J］.國外審計(jì)動態(tài),2004(2):2025.

［責(zé)任編輯：高婷］

Constructing A Theoretical Framework of Government Auditing

Based on Entrusted with the Responsibility

FENG Junke1, CHEN Shufang2, ZHANG Lida1

(1. School of Economics and Management, Northwest University, Xi餫n 710069, China;

2. School of Business, Xi餫n University of Finance and Economics, Xi餫n 710100, China)

Abstract: By scientifically analyzing the government auditing, using the theory of fiduciary responsibility as a breakthrough point, and taking advantage of three party relations to construct a theoretical framework of government auditing, we think it is the breakthrough of theoreticalresearch of government auditing. The government auditing generates from fiduciary responsibility; There also exists the three party relation between the audit client, audit and auditee. This relation is an essential reflection of government auditing, and it is also the logic basis and scientific basis of theoretical framework of government auditing; It is helpful to adjust the audit in the location in the relationship, and also has a special significance for auditing practice based on the construction of the government accountability auditing theory.

Key Words: government auditing; fiduciary responsibility; auditing relationship; auditing theory