李江濤　宋華楊　黃海

【摘要】 免疫系統(tǒng)觀、審計控制論以及國家審計與國家治理分析都表明需要連續(xù)審計。電子政務(wù)的發(fā)展，特別是金審工程的迅猛推進，為連續(xù)審計的實施提供了現(xiàn)實的可行性。為了在國家審計中更好地實施連續(xù)審計，應(yīng)當(dāng)建立專業(yè)技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)委員會、開發(fā)連續(xù)審計系統(tǒng)和構(gòu)建信息共享平臺。

【關(guān)鍵詞】 連續(xù)審計； 國家審計； 信息技術(shù)

一、引言

隨著信息技術(shù)的飛速發(fā)展，人類已經(jīng)邁入了全球化和知識經(jīng)濟化的時代，信息技術(shù)成為組織發(fā)展主要驅(qū)動力。經(jīng)濟組織對信息質(zhì)量要求越來越高，尤其是對信息的時效性提出了更高的挑戰(zhàn)。傳統(tǒng)的期間審計是基于一定期間，如年審和半年審，其對象往往是較長期間的歷史信息，該審計信息質(zhì)量在可靠性和及時性方面存在固有的缺陷，難以適應(yīng)當(dāng)前復(fù)雜多變的環(huán)境，不能滿足利益相關(guān)者對信息的高要求。

為了解決傳統(tǒng)審計存在的弊端，學(xué)術(shù)界及實務(wù)界開始另辟蹊徑，將研究側(cè)重點轉(zhuǎn)向一種新型的審計模式——連續(xù)審計（Continuous Auditing，CA，也稱為持續(xù)審計）。連續(xù)審計發(fā)軔于內(nèi)部審計，并且在外部審計中得到不斷的創(chuàng)新和發(fā)展。AICPA/CICA于1999年聯(lián)合發(fā)布了一份研究報告“continuous auditing”。報告中對連續(xù)審計的概念作了較為詳細的闡述：“連續(xù)審計是一項由獨立的審計人員使用的，為一個由企業(yè)管理當(dāng)局承擔(dān)責(zé)任的項目提供書面保證的技術(shù)。這些書面保證是指由審計人員發(fā)布的一系列與這個項目有關(guān)事件的審計報告，而且發(fā)布審計報告的時間與事件的發(fā)生是同步的或緊跟其后的。

連續(xù)審計主要采用持續(xù)進行自動控制和風(fēng)險評估的審計方法，改變了傳統(tǒng)的日常定期審計范式，而是對交易情況進行連續(xù)百分之百審計。連續(xù)審計報告更為及時迅速，更具決策相關(guān)性。它正日益成為一種現(xiàn)代審計方法，與績效考核、平衡計分卡和企業(yè)風(fēng)險管理等管理活動結(jié)合在一起發(fā)揮作用。

盡管國內(nèi)外學(xué)者和實務(wù)界人士認識到連續(xù)審計的優(yōu)勢，但遺憾的是，由于存在各種障礙，連續(xù)審計在實務(wù)中的推行步履維艱。政府部門逐步推行電子政務(wù)系統(tǒng)之后，其信息化、自動化程度不斷提高，而這種優(yōu)勢又是施行連續(xù)審計的必要條件。此外，我國金審工程的大力開展，聯(lián)網(wǎng)審計等技術(shù)方法不斷應(yīng)用，為國家審計開展連續(xù)審計提供了必要的技術(shù)支撐。因此，本文試圖探討連續(xù)審計應(yīng)用于國家審計的實現(xiàn)路徑，促進審計事業(yè)的發(fā)展。

二、連續(xù)審計應(yīng)用于國家審計的理論依據(jù)、必要性及現(xiàn)實可能性

（一）理論依據(jù)

1.審計監(jiān)督免疫系統(tǒng)觀。審計最初被賦予查錯糾弊的監(jiān)督職能，隨著社會經(jīng)濟環(huán)境的變化和人們對審計本質(zhì)認識的深化，國家審計許多潛在的功能逐漸被人們在實踐中發(fā)掘和發(fā)現(xiàn)。國家審計署劉家義審計長（2008）在中國審計學(xué)會五屆三次理事會暨第二次理事論壇上提出審計本質(zhì)上是一個國家經(jīng)濟社會運行的“免疫系統(tǒng)”的論斷。審計免疫系統(tǒng)是指國家審計機關(guān)受人民的委托，依法、獨立、專門、主動去預(yù)防、揭示和查處問題，促進國家經(jīng)濟社會健康、安全運行?，F(xiàn)代國家審計有責(zé)任更早地感受風(fēng)險，發(fā)現(xiàn)問題，調(diào)動國家資源和能力去解決問題，抵御“病害”。及早感受風(fēng)險，需要審計機關(guān)采取必要的技術(shù)方法，及時獲取必要的信息，采取相應(yīng)的審計程序，進而更好地發(fā)揮預(yù)防、揭露和抵御的功能。因此，國家審計應(yīng)當(dāng)考慮使用連續(xù)審計。

2.審計控制論。審計控制論認為，審計控制是“對受托經(jīng)濟責(zé)任履行過程的控制，其目的（標(biāo)）在于保證受托經(jīng)濟責(zé)任全面有效的履行；而受托經(jīng)濟責(zé)任的履行過程本身就是受托人實施其經(jīng)濟行為的過程”（蔡春，2001）。政府審計是確保公共受托經(jīng)濟責(zé)任全面有效履行的一種特殊的經(jīng)濟控制，但是這種經(jīng)濟控制要想發(fā)揮有效的作用，則需要及時的審計對象信息。一般地，審計對象信息作為一個過程而存在，而傳統(tǒng)的期間審計方式主要是在某一時點采用特定的審計程序獲取審計證據(jù)，對某一期間的審計對象信息發(fā)表意見或作出保證。顯然，這些審計證據(jù)本身的可靠性和及時性無法實現(xiàn)審計控制的基本目標(biāo)，不能向利益相關(guān)者提供及時、有效甚至準(zhǔn)確的決策信息，使得國家審計的基本目標(biāo)無法取得實質(zhì)性的成果，給國家?guī)韲?yán)重的經(jīng)濟損失。因此，從審計控制論的視角來看，也迫切需要采取連續(xù)審計的方法，獲得高質(zhì)量的審計信息。

3.國家審計與國家治理分析。2011年7月，劉家義審計長提出了“審計實質(zhì)上是國家依法用權(quán)力監(jiān)督制約權(quán)力的行為，其本質(zhì)是國家治理這個大系統(tǒng)中一個內(nèi)生的具有預(yù)防、揭示和抵御功能的‘免疫系統(tǒng)，是國家治理的重要組成部分……”的觀點。任何組織都需要治理，都需要建立適當(dāng)?shù)闹卫斫Y(jié)構(gòu)，運用適當(dāng)?shù)闹卫頇C制，解決普遍存在的代理問題。治理結(jié)構(gòu)的建立、治理機制的應(yīng)用都離不開審計。組織治理實踐發(fā)展的趨勢要求審計作為利益相關(guān)者結(jié)構(gòu)體系中的重要一環(huán)參與到治理當(dāng)中，降低代理成本，防治腐敗，維護國家經(jīng)濟安全，提高政府透明度，協(xié)助應(yīng)對危機（蔡春、蔡利，2012）。國家審計參與國家治理的一個重要途徑是提供及時可靠的審計信息，使得有關(guān)部門能夠利用審計信息迅速作出反應(yīng)，實現(xiàn)國家治理的善治。因此，國家審計參與國家治理要求審計機關(guān)能夠采取恰當(dāng)?shù)膶徲嫹椒ǎ峁┘皶r可靠的審計信息，無疑，連續(xù)審計是一個很好的選擇。

以上從免疫系統(tǒng)觀、審計控制論及國家審計與國家治理分析的角度論證了連續(xù)審計的必要性。連續(xù)審計所具有的持續(xù)性、及時性等特點，契合了免疫系統(tǒng)觀和審計控制論的內(nèi)在要求，有助于審計更早地感受風(fēng)險、揭示問題、抵御危害、實現(xiàn)國家審計的治理功能。

（二）現(xiàn)實必要性

隨著我國社會主義市場經(jīng)濟的進一步發(fā)展和改革開放的進一步深化，國家審計原來單一的查錯糾弊功能已無法滿足時代的要求，社會各界在大力支持“審計風(fēng)暴”的同時，對審計在構(gòu)建社會主義和諧社會中發(fā)揮建設(shè)性作用寄予更高的期望。審計機關(guān)每年查處的問題一直居于高位，其中許多問題是屢審屢犯。盡管審計查出問題的處理意見大部分得到了被審計單位整改落實，但對審計處理意見進行落實并不是審計的最終目的。審計的最終目的是促進組織和社會的可持續(xù)、健康發(fā)展。而且，審計過程本身就是審計機關(guān)和被審計單位的博弈過程，公開的違規(guī)事件往往會成為博弈雙方學(xué)習(xí)的素材，從而有違規(guī)傾向的被審計單位就會采取更加隱蔽、更加“高明”的手段，這必然對審計機關(guān)的專業(yè)素質(zhì)能力及審計技術(shù)方法提出更高的要求?；诰W(wǎng)絡(luò)信息技術(shù)的、連續(xù)的、實時的、動態(tài)的連續(xù)審計技術(shù)往往會使被審計單位違規(guī)的成本和風(fēng)險都大幅上升，大大提升了審計監(jiān)督的威懾力。連續(xù)審計不僅能夠發(fā)現(xiàn)、甄別及糾察出違規(guī)經(jīng)濟事項，更重要的是，它還能從源頭增加被審計單位違規(guī)的成本和難度，達到審計的預(yù)防作用，實現(xiàn)國家審計的“免疫系統(tǒng)”功能。

（三）現(xiàn)實可行性

我國的電子政務(wù)系統(tǒng)建設(shè)從20世紀(jì)80年代中期開始，各政府部門開始使用計算機輔助設(shè)施進行一些基礎(chǔ)的政務(wù)活動。1993年底啟動三金工程，重點建設(shè)信息化基礎(chǔ)設(shè)施，并列入國家中長期規(guī)劃。通過金審工程2002至2004年的一期工程建設(shè)，審計信息化已經(jīng)完成了應(yīng)用系統(tǒng)建設(shè)、局域網(wǎng)建設(shè)和安全系統(tǒng)建設(shè)，為連續(xù)審計實施提供了必需的基礎(chǔ)系統(tǒng)、有效的互聯(lián)系統(tǒng)以及安全系統(tǒng)的保證。同時，金審工程二期基本建成滿足中央和地方業(yè)務(wù)協(xié)同、信息共享的國家審計數(shù)據(jù)中心和省級地方數(shù)據(jù)中心，包括信息資源目錄體系，審計信息資源交換體系，以及數(shù)據(jù)存儲、數(shù)據(jù)錄入、數(shù)據(jù)交換、數(shù)據(jù)備份等。這將進一步為連續(xù)審計獲取數(shù)據(jù)信息并進行數(shù)據(jù)處理提供更多的便利，同時也為審計報告安全和及時準(zhǔn)確傳遞提供了可能。2011年11月，審計署推出聯(lián)網(wǎng)審計基礎(chǔ)版，包括部門預(yù)算執(zhí)行審計基礎(chǔ)版、地方稅收審計基礎(chǔ)版和社會保險審計基礎(chǔ)版。聯(lián)網(wǎng)審計軟件的推出，也為連續(xù)審計的進一步實施提供了保障。

連續(xù)審計技術(shù)對自動化和信息化要求較高。政府部門廣泛使用電子政務(wù)系統(tǒng)，以及金審工程的大力開展，為連續(xù)審計運用于國家審計中提供了天然的技術(shù)支持，同時可借鑒吸納國外已有的實踐經(jīng)驗如西門子、HCA醫(yī)療集團連續(xù)審計技術(shù)的實施等。

三、連續(xù)審計應(yīng)用于國家審計的實現(xiàn)路徑

以上分析了連續(xù)審計技術(shù)運用于國家審計的理論要求、現(xiàn)實必要性及現(xiàn)實可能性，至于具體如何在國家審計中使用連續(xù)審計技術(shù)，筆者認為應(yīng)當(dāng)建立專業(yè)技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)委員會、開發(fā)連續(xù)審計系統(tǒng)和構(gòu)建信息共享平臺。

（一）建立專業(yè)技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)委員會

該委員會由具有信息技術(shù)和審計技術(shù)的相關(guān)領(lǐng)域?qū)＜覍W(xué)者、行業(yè)代表及審計機關(guān)專業(yè)人員組成。這個技術(shù)委員會在連續(xù)審計技術(shù)應(yīng)用于國家審計中起著指揮和推動作用。主要職責(zé)：

1.連續(xù)審計技術(shù)專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的制定和修訂。目前尚無連續(xù)審計的統(tǒng)一準(zhǔn)則，致使連續(xù)審計缺乏可供參考和遵循的標(biāo)準(zhǔn)，進而導(dǎo)致連續(xù)審計在實務(wù)中的推行步履維艱。因此，連續(xù)審計應(yīng)當(dāng)建立相應(yīng)的標(biāo)準(zhǔn)，這種標(biāo)準(zhǔn)包括信息技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)和審計標(biāo)準(zhǔn)。其中信息技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)主要包括連續(xù)審計的技術(shù)途徑、實現(xiàn)模型、數(shù)據(jù)交換語言和協(xié)議、技術(shù)安全措施等信息技術(shù)方面的標(biāo)準(zhǔn)；審計標(biāo)準(zhǔn)主要是規(guī)范執(zhí)業(yè)人員的職業(yè)標(biāo)準(zhǔn)、連續(xù)審計的審計準(zhǔn)則等關(guān)于審計方面的標(biāo)準(zhǔn)。

2.擬定連續(xù)審計相關(guān)法律法規(guī)草案。2008年爆發(fā)的金融危機，反映了全球金融證券市場缺乏相應(yīng)的監(jiān)管制度和法規(guī)，同時也揭示了僅僅依靠會計審計自身的約束力對經(jīng)濟監(jiān)管的力不從心。同時，在復(fù)雜多變的經(jīng)濟環(huán)境下，能夠保障連續(xù)審計實施的法律法規(guī)更是一片空白。因此，連續(xù)審計技術(shù)在國家審計中推行需要相應(yīng)的法律法規(guī)提供保障，專業(yè)技術(shù)委員會應(yīng)當(dāng)協(xié)助有關(guān)部門擬定相應(yīng)的法律法規(guī)，為連續(xù)審計技術(shù)的實施營造良好的法律環(huán)境。

3.研究連續(xù)審計技術(shù)在應(yīng)用中遇到的專業(yè)問題，建立實施連續(xù)審計技術(shù)的IT環(huán)境，向技術(shù)運用人員提供專業(yè)技術(shù)援助，開展業(yè)務(wù)培訓(xùn)交流，提升專業(yè)勝任能力。

（二）開發(fā)連續(xù)審計系統(tǒng)

連續(xù)審計系統(tǒng)在整個連續(xù)審計技術(shù)運用于國家審計過程中起著關(guān)鍵性的作用，它與信息共享平臺對接，實時獲取并分析審計對象信息。連續(xù)審計系統(tǒng)對信息進行分析后，如果能夠直接得出結(jié)論，則自動把相關(guān)結(jié)論發(fā)布在信息共享平臺，并通過電子郵件或其他有效途徑反饋給相關(guān)人員或部門，進而采取相應(yīng)的措施；對于連續(xù)審計系統(tǒng)不能直接得出結(jié)論的例外情況，系統(tǒng)把相關(guān)信息反饋給審計人員，審計人員作出專業(yè)判斷后再通過系統(tǒng)發(fā)布審計結(jié)果。審計系統(tǒng)應(yīng)當(dāng)不斷地完善，努力建立一套嚴(yán)謹而完整的邏輯規(guī)則，使審計系統(tǒng)能夠盡可能多地根據(jù)審計對象信息分析作出審計結(jié)論，驗證信息的真實性，對不一致或不真實的信息發(fā)出不同等級的預(yù)警信息給相應(yīng)職責(zé)的人員，從而減少審計人員主觀判斷事件，進而使審計結(jié)果更加客觀、及時?？傊?，連續(xù)審計系統(tǒng)類似于專家系統(tǒng)和神經(jīng)網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)，能夠盡可能地實現(xiàn)自動化，系統(tǒng)的有效性依賴于獲取信息的速度、整套邏輯規(guī)則的完善性以及信息傳輸?shù)陌踩浴?/p>

簡而言之，該系統(tǒng)應(yīng)當(dāng)包括：可自動將被審計單位易出錯的交易或事項信息輸入系統(tǒng)以供查核的審計模塊；即時將異常情況通知審計人員的報告模塊；對不同交易或事項資料進行標(biāo)注以便復(fù)核處理的交易標(biāo)注模塊，即至少應(yīng)當(dāng)達到CICA（1999）提出的基本要求。

開發(fā)連續(xù)審計系統(tǒng)應(yīng)用于國家審計應(yīng)當(dāng)主要考慮兩個方面的技術(shù)問題：一是連續(xù)審計系統(tǒng)與電子政務(wù)系統(tǒng)對接的實現(xiàn)方法；二是連續(xù)審計模型的選擇。

連續(xù)審計系統(tǒng)與電子政務(wù)系統(tǒng)對接的實現(xiàn)方法主要有兩種：一是采用代理模式（ET），即主要通過網(wǎng)絡(luò)服務(wù)器實現(xiàn)審計，審計系統(tǒng)從被審計系統(tǒng)中獨立出來，審計端有自己的操作系統(tǒng)、數(shù)據(jù)庫和審計系統(tǒng)，當(dāng)對客戶端進行審計時，將被審計數(shù)據(jù)傳送到審計端；另一種是采用嵌入模式（EAM），即將連續(xù)審計系統(tǒng)作為審計模塊嵌入至電子政務(wù)系統(tǒng)，實現(xiàn)連續(xù)審計。由于ET模式與電子政務(wù)系統(tǒng)分離，對被審單位系統(tǒng)影響較小，從而相對于EAM模式，造成系統(tǒng)不穩(wěn)定性的可能性較低。而嵌入式卻存在很多問題，比如模塊的通用性差、占用被審計系統(tǒng)資源以及對被審計系統(tǒng)安全和控制造成技術(shù)和管理上的挑戰(zhàn)等（葉煥倬，2011）。因此，連續(xù)審計系統(tǒng)與電子政務(wù)系統(tǒng)對接的實現(xiàn)方法更可能采用ET模式。

關(guān)于應(yīng)當(dāng)采用何種模型，國外的學(xué)者主要提出了Woodroof and Searcy模型、Rezaee et al模型、On-ions模型和ABCAM模型四種可行連續(xù)審計模型。闞京華（2009）從精確性、可靠性、處理的實時性、使用報告的方法、建議的數(shù)據(jù)格式等五個方面系統(tǒng)地比較了這四種模型的特點，認為這些模型彼此間存在輕微的差異，然而都致力于盡可能接近實時地運行，使用了不同的技術(shù)達到相同的目標(biāo)。當(dāng)然，隨著技術(shù)的不斷發(fā)展后來又提出了一些諸如基于智能Agent的持續(xù)審計模型、基于XBRL和Web Services的持續(xù)審計模型等模型。模型的多樣化為我們在國家審計中運用連續(xù)審計提供了更多的選擇。筆者認為，應(yīng)當(dāng)基于不同部門政務(wù)系統(tǒng)的應(yīng)用現(xiàn)狀和技術(shù)特征靈活采用。

（三）構(gòu)建信息共享平臺

該平臺主要包括專門的數(shù)據(jù)庫、信息發(fā)布平臺和管理信息系統(tǒng)等。作為連續(xù)審計系統(tǒng)與電子政務(wù)系統(tǒng)對接的中轉(zhuǎn)站，為連續(xù)審計系統(tǒng)架構(gòu)在電子政務(wù)系統(tǒng)提供支持。

1.數(shù)據(jù)庫（DataBase）：連續(xù)審計技術(shù)作為一個過程而存在，審計結(jié)果、審計對象信息、預(yù)警信息及相關(guān)部門的整改意見反饋信息等信息量都是巨大的，同時這些信息又會被連續(xù)審計系統(tǒng)實時、反復(fù)地調(diào)用，因此，使用專門的數(shù)據(jù)庫存儲這些海量信息非常必要。

2.信息發(fā)布平臺主要是及時地發(fā)布審計結(jié)論、整改情況、相關(guān)單位根據(jù)審計結(jié)論處理情況的反饋信息，甚至可以是審計項目的計劃、進展情況等信息。從而實現(xiàn)連續(xù)審計過程的公開、透明。

3.管理信息系統(tǒng)作為信息共享平臺的核心，它的接口可以與電子政務(wù)系統(tǒng)、其他相關(guān)系統(tǒng)以及連續(xù)審計系統(tǒng)相對接，從多渠道獲取信息，結(jié)合數(shù)據(jù)挖掘技術(shù)，使審計系統(tǒng)更容易地識別出虛假或不一致的信息，進而向相關(guān)人員發(fā)出預(yù)警通知。它主要負責(zé)：實時審計對象信息的收集、傳輸、加工、儲存、更新和維護；將連續(xù)審計系統(tǒng)的審計結(jié)果和處理意見反饋到電子政務(wù)系統(tǒng)，在信息發(fā)布平臺進行相應(yīng)的公告，相關(guān)數(shù)據(jù)存入數(shù)據(jù)庫，以利于以后的不斷反復(fù)利用；最后，由于連續(xù)審計系統(tǒng)采用ET模式，加之連續(xù)審計技術(shù)基于聯(lián)網(wǎng)技術(shù)，因此整個系統(tǒng)及數(shù)據(jù)的安全性及穩(wěn)定性應(yīng)當(dāng)處于突出的地位，管理信息系統(tǒng)應(yīng)當(dāng)為整個系統(tǒng)構(gòu)建網(wǎng)絡(luò)防火墻及殺毒系統(tǒng)，屏蔽外部非法干擾和入侵。

連續(xù)審計技術(shù)基于電子政務(wù)系統(tǒng)運用于國家審計的主要結(jié)構(gòu)如圖1所示。

連續(xù)審計代表著未來審計的趨勢，它對審計職業(yè)界既是機遇也是挑戰(zhàn)。在國家審計中實行連續(xù)審計技術(shù)不僅能夠發(fā)揮好國家審計的“免疫系統(tǒng)”功能，同時也為連續(xù)審計向內(nèi)部審計、注冊會計師審計推行起到推動作用，進而促進審計事業(yè)的大力發(fā)展。

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