龔鳳蘭　鄭石橋　肖玉芹

【摘要】 文章將環(huán)境不確定性和人性假設(shè)界定為預(yù)算管理環(huán)境，在此基礎(chǔ)上，研究不同的預(yù)算管理環(huán)境下，不同預(yù)算技術(shù)的重要性程度。根據(jù)179份有效問卷的數(shù)據(jù)分析發(fā)現(xiàn)：預(yù)算管理環(huán)境可以劃分為四種組合；不同預(yù)算管理環(huán)境下，對不同的預(yù)算管理技術(shù)有不同的依賴程度；不同預(yù)算管理環(huán)境下，預(yù)算管理滿意程度無顯著差異。這個發(fā)現(xiàn)告訴我們，預(yù)算管理沒有放之四海而皆準的方法或模式，正確的做法是根據(jù)自己面臨的預(yù)算管理環(huán)境來選擇適宜的預(yù)算管理技術(shù)或預(yù)算技術(shù)組合。

【關(guān)鍵詞】 環(huán)境不確定性； 人性假設(shè)； 預(yù)算管理技術(shù)

一、引言

預(yù)算管理技術(shù)有許多，不同預(yù)算管理技術(shù)的組合就是預(yù)算管理模式。為什么會出現(xiàn)不同的預(yù)算管理模式呢？從預(yù)算管理變遷的歷史可以看出，環(huán)境不確定性和人性假設(shè)是驅(qū)動預(yù)算管理變遷的主要原因，也應(yīng)該是不同預(yù)算管理模式形成的主要原因。本文以環(huán)境不確定性和人性為基礎(chǔ)，研究兩個基本問題：第一，以這兩個維度為基礎(chǔ)，是否能將企業(yè)的預(yù)算管理環(huán)境區(qū)分為不同的類型？第二，如果能作出一定的預(yù)算管理環(huán)境區(qū)分，各種環(huán)境下，不同預(yù)算技術(shù)的重要性如何？根據(jù)179份有效問卷的數(shù)據(jù)分析發(fā)現(xiàn)，預(yù)算管理環(huán)境可以劃分為四種組合，不同預(yù)算管理環(huán)境對不同預(yù)算管理技術(shù)有不同的依賴程度，不同預(yù)算管理環(huán)境下的預(yù)算管理滿意程度無顯著差異。這個發(fā)現(xiàn)告訴我們，企業(yè)要根據(jù)自己面臨的預(yù)算管理環(huán)境來選擇適宜的預(yù)算管理技術(shù)。

二、理論分析和擬研究問題

（一）預(yù)算管理變遷的簡要回顧

1.20世紀初到20世紀20年代末：經(jīng)典預(yù)算管理的形成時期

這是經(jīng)典預(yù)算管理的形成時期，成本預(yù)算、經(jīng)營預(yù)算和現(xiàn)金預(yù)算都在這個時期形成。這個時期的社會經(jīng)濟背景主要特點是賣方市場為主導(dǎo)，外部競爭不激烈，管理的重心是生產(chǎn)，生產(chǎn)效率和工作效率直接決定效益，管理就是尋找沒有效率的地方并找出提高效率的方法。這個階段是科學(xué)管理盛行時期，與過去的經(jīng)驗管理相比，科學(xué)管理強調(diào)管理的科學(xué)性，關(guān)心生產(chǎn)和工作的效率，講究標準化和最優(yōu)化，以動作和時間研究為主要手段。

預(yù)算管理的主要形式之一是成本預(yù)算（標準成本），會計師和工程師合作，以動作和時間研究為基礎(chǔ)，事先建立標準成本，并經(jīng)常將標準成本與實際成本進行比較，嚴格實施差異分析，并根據(jù)差異的方向和大小來決定責(zé)任者的報酬多寡（許云，2006）。這一時期，隨著市場的擴大，美國和英國出現(xiàn)了一些大型企業(yè)，例如杜邦公司、通用電氣公司等，這些公司面臨一個新的問題，就是在內(nèi)部分權(quán)管理的前提下，總部如何控制分部？杜邦公司和通用電氣公司使用經(jīng)營預(yù)算和現(xiàn)金預(yù)算來解決這個問題，并取得了較好的效果。此后，這些預(yù)算方法也在其他企業(yè)采用（劉俊茹，2006）。1922年，麥金西（Mckinsey）出版《預(yù)算控制》一書，對實務(wù)中的各種預(yù)算進行了總結(jié)。事實上，這個時期，經(jīng)典的預(yù)算管理方法（成本預(yù)算、經(jīng)營預(yù)算、現(xiàn)金預(yù)算）都已經(jīng)形成（約翰遜，卡普蘭，1992）。

在當時社會經(jīng)濟背景和管理思想影響下，這一時期的預(yù)算管理有四個顯著特點：第一，以控制作為預(yù)算管理的主要功能，預(yù)算是控制組織資源的主要手段；第二，有很高的預(yù)算強調(diào)，預(yù)算完成結(jié)果對責(zé)任人報酬有重要影響；第三，對責(zé)任人是以經(jīng)濟人假設(shè)為前提的；第四，預(yù)算的程序是從上到下，預(yù)算指標由上級決定，下級執(zhí)行。

2.20世紀30年代初至50年代末：經(jīng)典預(yù)算管理的第一個完善時期

這是經(jīng)典預(yù)算管理的第一個完善時期，彈性預(yù)算、資本預(yù)算和參與式預(yù)算都在這個時期出現(xiàn)。這個時期的社會經(jīng)濟背景主要特點是由賣方市場向買方市場轉(zhuǎn)變，外部競爭加劇，企業(yè)規(guī)模越來越大，生產(chǎn)經(jīng)營日趨復(fù)雜，企業(yè)界奉行的管理方針是“管理的重心在經(jīng)營，經(jīng)營的重心在決策”，正確地進行決策是管理者的首要工作。這一時期的管理思想有兩個主要特點，一是各種經(jīng)營研究盛行，主要是研究在限定條件下的最優(yōu)化問題，這個方面的發(fā)展一方面秉承了科學(xué)管理思想，另一方面，也考慮外部環(huán)境的影響，克服了科學(xué)管理理論忽視外部環(huán)境的缺陷。管理思想的另一個方面是行為科學(xué)出現(xiàn)，對人的認識從經(jīng)濟人發(fā)展到了社會人。

在當時社會經(jīng)濟背景和管理思想影響下，這一時期的預(yù)算管理發(fā)生了如下變化：第一，為了應(yīng)對環(huán)境的變化，預(yù)算開始與本量利分析、變動成本計算相結(jié)合，并形成了彈性預(yù)算技術(shù)；第二，資本預(yù)算開始正式地進入預(yù)算領(lǐng)域，作為預(yù)算的組成部分，各種資本預(yù)算技術(shù)得以發(fā)展；第三，一些企業(yè)開始探索預(yù)算責(zé)任人參與預(yù)算，預(yù)算程序出現(xiàn)了由下到上和上下結(jié)合這些模式，參與式預(yù)算開始出現(xiàn)。

3.20世紀60年代初至70年代：經(jīng)典預(yù)算管理的第二個完善時期

這是經(jīng)典預(yù)算管理的第二個完善時期，零基預(yù)算、滾動預(yù)算和管理控制都在這個時期出現(xiàn)。20世紀60年代以來，企業(yè)之間的競爭繼續(xù)加劇，這個時期的社會經(jīng)濟背景主要特點是外部環(huán)境不確定性繼續(xù)加劇，人本管理的思想越來越得到社會的普通認可。經(jīng)濟人已經(jīng)完全不適用，在社會人的基礎(chǔ)上，出現(xiàn)了復(fù)雜人甚至文化人的概念。所以，在管理中如何應(yīng)對環(huán)境的不確定性及如何實行人本管理是這個時期管理思想的主題。在這種背景下，戰(zhàn)略管理開始盛行，文化管理也得到了較為廣泛的流傳。

在當時社會經(jīng)濟背景和管理思想影響下，這一時期的預(yù)算管理發(fā)生了如下變化：第一，應(yīng)對環(huán)境不確定性，出現(xiàn)了滾動預(yù)算和零基預(yù)算技術(shù)；第二，適應(yīng)戰(zhàn)略管理的需要，Anthony（1965）提出了“管理控制系統(tǒng)”這個概念，管理控制成為戰(zhàn)略實施的中介，它將戰(zhàn)略和具體的業(yè)務(wù)經(jīng)營聯(lián)系起來，其主要內(nèi)容是預(yù)算、業(yè)績評價和激勵機制；第三，應(yīng)對環(huán)境不確定性加劇和人本管理，預(yù)算強調(diào)越來越受到懷疑，預(yù)算在業(yè)績評價中的作用有所降低，靈活的業(yè)績評價方式得到重視（Hopwood，1972，1973）；第四，研究人員已經(jīng)發(fā)現(xiàn)預(yù)算松弛，從委托代理的角度來預(yù)算責(zé)任人已經(jīng)出現(xiàn)（Low&Shaw，1968；Schiff&Lewin，1968）。

4.20世紀80年代至今：改良預(yù)算的出現(xiàn)

改良預(yù)算在這個時期形成，作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算和戰(zhàn)略預(yù)算都在這個時期出現(xiàn)。這個時期的特點是在以前期間的基礎(chǔ)上，社會經(jīng)濟變化環(huán)境變化繼續(xù)加劇，企業(yè)外部環(huán)境越來越具有競爭性、動蕩性和不確定性。戰(zhàn)略管理和人本管理繼續(xù)盛行，并且應(yīng)對環(huán)境不確定性的流程再造得到廣泛的流行。

在當時社會經(jīng)濟背景和管理思想的影響下，人們發(fā)現(xiàn)，對經(jīng)典預(yù)算進行改造已經(jīng)無法應(yīng)對環(huán)境變化，在傳統(tǒng)預(yù)算（經(jīng)典預(yù)算及二次完善所形成的預(yù)算體系）的構(gòu)架下修補已經(jīng)無濟于事了。在這種背景下，傳統(tǒng)預(yù)算何去何從，出現(xiàn)了兩種學(xué)派。一是改良學(xué)派，主張對傳統(tǒng)預(yù)算進行實質(zhì)性改造，使其適應(yīng)環(huán)境劇烈變化的需要；二是超越學(xué)派，主要放棄傳統(tǒng)預(yù)算。改良學(xué)派有兩種情形，一是作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算，主張將作業(yè)成本的思路引入預(yù)算管理，以價值鏈為基礎(chǔ)進行預(yù)算管理；二是戰(zhàn)略預(yù)算，將預(yù)算與戰(zhàn)略對接起來（Kaplan，1996；2001；2004）。

（二）預(yù)算管理變遷驅(qū)動因素

在100多年的歷史中，預(yù)算經(jīng)歷了四個階段，發(fā)生了多次重大的變化?？梢哉f，今天的預(yù)算與經(jīng)典預(yù)算已經(jīng)完全不可同日而語了。預(yù)算管理為什么會發(fā)生這些變化呢？本文認為，直接驅(qū)動預(yù)算管理變遷的是環(huán)境變動和對人的認識，而驅(qū)動環(huán)境變動和對人的認識變動的因素是社會經(jīng)濟背景和管理思想，這些因素是驅(qū)動預(yù)算管理變遷的終極原因，它們之間的關(guān)系如圖1所示（余緒纓，1983）。

經(jīng)典預(yù)算時期，外部環(huán)境具有相對穩(wěn)定性，將人理解為經(jīng)濟人，所以，這個時期的預(yù)算，一方面要對企業(yè)資源的各個方面進行統(tǒng)籌規(guī)劃，以提高資源的使用效率，預(yù)算包括經(jīng)營預(yù)算、現(xiàn)金預(yù)算和成本預(yù)算（標準成本），涵蓋了資源的各個方面；另一方面，由于認為人是經(jīng)濟人，所以，不存在預(yù)算參與；第三，由于環(huán)境具有穩(wěn)定性，且認為人是經(jīng)濟人，所以，預(yù)算強調(diào)程度很高。在經(jīng)典預(yù)算的第一次完善時期，環(huán)境已經(jīng)具有一定的不確定性，對人的認識也由經(jīng)濟人發(fā)展到社會人。與此相適應(yīng)，第一，為了應(yīng)對環(huán)境的不確定性，出現(xiàn)了彈性預(yù)算，并且，資本投資開始進行財務(wù)分析，出現(xiàn)了資本預(yù)算；第二，體現(xiàn)社會人的理念，預(yù)算責(zé)任人開始參與預(yù)算的編制，出現(xiàn)了參與式預(yù)算。但是，這個時期的環(huán)境不確定性不高，較高程度的預(yù)算強調(diào)繼續(xù)得以堅持。同時，還沒有從委托代理的視角來認識預(yù)算責(zé)任人。在經(jīng)典預(yù)算的第二次完善時期，外部環(huán)境的不確定性加劇，對人的認識有較大的進步，除了從復(fù)雜人和文化人角度來認識人以外，還從委托代理的視角來認識人。與此相適應(yīng)，第一，為了應(yīng)對較高程度的環(huán)境不確定性，預(yù)算技術(shù)中出現(xiàn)了零基預(yù)算和滾動預(yù)算，管理控制的概念也出現(xiàn)；第二，為了應(yīng)對較高程度的環(huán)境不確定性，預(yù)算更具有柔性，預(yù)算強調(diào)程度降低；第三，由于開始從委托代理的角度來認識人，預(yù)算管理中開始討論如何應(yīng)對預(yù)算松弛和預(yù)算尋租等問題。在改良預(yù)算時期，環(huán)境具有很高的不確定性，繼續(xù)從文化人、復(fù)雜人和委托代理的視角來認識人，在傳統(tǒng)預(yù)算的框架內(nèi)修修補補已經(jīng)無法應(yīng)對環(huán)境的不確定性，也無法解決文化人、復(fù)雜人和代理人的問題，所以，必須對傳統(tǒng)預(yù)算進行革命性改造，這就產(chǎn)生了改良預(yù)算。

通過以上分析，我們可以看出，直接驅(qū)動預(yù)算管理變遷的是外部環(huán)境不確定性和對人的認識，而外部環(huán)境不確定性和對人的認識又是當時的社會經(jīng)濟背景和管理思想所驅(qū)動。100多年的預(yù)算管理，正是由外部環(huán)境不確定性的逐漸加劇和對人的認識逐漸加深而一步一步地拉動著，由經(jīng)典預(yù)算經(jīng)過兩次完善，最后發(fā)展到改良預(yù)算。

（三）預(yù)算管理模式

（四）擬研究問題

根據(jù)以上關(guān)于預(yù)算管理環(huán)境和預(yù)算技術(shù)重要性之間的分析，本文擬研究以下三個問題：第一，企業(yè)預(yù)算管理環(huán)境的分布情況。也就是說，不同模式的企業(yè)占比例多少？第二，不同預(yù)算管理模式的特征是什么？也就是說，不同預(yù)算模式下，不同預(yù)算技術(shù)的重要性程度如何？第三，不同預(yù)算管理模式的滿意度如何？

三、研究設(shè)計

（一）變量設(shè)計

1.環(huán)境不確定性。參考Sharma（2002）的方法，將環(huán)境不確定性分為環(huán)境競爭性、環(huán)境動蕩性和環(huán)境可預(yù)測性三個維度，每個維度的量表項目如下：

環(huán)境競爭性：根據(jù)企業(yè)所在行業(yè)的實際情形，按競爭程度，采用1—5級回答，1表示可忽略的強度，2表示較弱的強度，3表示競爭強度一般，4表示較強的強度，5表示非常激烈。具體的量度項目包括：所用自然資源競爭程度；所用人力資源競爭程度；價格競爭程度；爭奪客戶的競爭程度；推出新產(chǎn)品或服務(wù)的競爭程度。

環(huán)境動蕩性：如果1表示變化很慢，2表示變化較慢，3表示變化一般，4表示變化較快，5表示變化很快，貴公司所在行業(yè)最近幾年，下列各項的變化程度如下：行業(yè)規(guī)模變化情況；新進入本行業(yè)的企業(yè)的數(shù)量；退出本行業(yè)的企業(yè)的數(shù)量；行業(yè)所用主要技術(shù)的變化情況；行業(yè)盈利水平變化情況；政府對本行業(yè)政策的變化情況。

環(huán)境可預(yù)測性：根據(jù)企業(yè)所在行業(yè)的實際情形，按競爭程度，采用1—5級回答，1表示很容易預(yù)測，2表示較容易預(yù)測，3表示容易預(yù)測，4表示較難預(yù)測，5表示很難預(yù)測。具體項目如下：在過去的幾年，你的主要競爭對手的市場活動的可預(yù)測程度；在過去的幾年，你客戶的品味和偏好的可預(yù)測性；在過去的幾年，你所在行業(yè)規(guī)模變化的可預(yù)測性；在過去的幾年，你所在行業(yè)使用的主要技術(shù)變化的可預(yù)測性；在過去的幾年，政府對你所在行業(yè)政策變化的可預(yù)測性。

2.人性假設(shè)。根據(jù)麥格雷戈的Ｘ理論和Ｙ理論設(shè)計人性變量。麥格雷戈于1957年在《企業(yè)中人的因素》把傳統(tǒng)的管理理論及其人性假設(shè)稱之為Ｘ理論，并針對Ｘ理論存在的問題提出了自己的新理論，稱之為Ｙ理論。Ｘ理論的量度項目如下：在本公司管理層看來，人天生是厭惡工作的，所以，如果可能的話，員工就會逃避工作；在本公司管理層看來，由于人天生厭惡工作，因此，必須對大多數(shù)人實行監(jiān)督，并且用懲罰作為威脅，迫使他們在工作中作出適當?shù)呐?；在本公司管理層看來，由于一般人想逃避?zé)任，因此，多數(shù)人不能自我管理，需要另外的少數(shù)人從外部施加壓力。上述項目用于量度經(jīng)濟人。Ｙ理論的量度項目如下：在本公司管理層看來，人天生并非就厭惡工作，因為在工作中消耗體力和智力就像游戲或休息一樣自然；在本公司管理層看來，人們在自己的工作中能夠?qū)崿F(xiàn)自我管理；在本公司管理層看來，在一定條件下，人不僅能夠?qū)W會承擔責(zé)任，而且能夠?qū)W會主動承擔責(zé)任，逃避責(zé)任、缺乏進取心一般只是個別情形。上述項目用于量度復(fù)雜人。

3.預(yù)算參與程度。采用Milani（1975）對預(yù)算參與的度量方法，量度如下：預(yù)算執(zhí)行者參與制定各方面的預(yù)算；在預(yù)算執(zhí)行者對預(yù)算滿意前，他的預(yù)算不會確定；在確定預(yù)算執(zhí)行者的預(yù)算過程中，他的觀點影響力很大；在確定預(yù)算執(zhí)行者的預(yù)算目標時，他的上級會詢問他的觀點；在預(yù)算目標設(shè)置過程中，預(yù)算執(zhí)行者的影響力很小。

4.預(yù)算強調(diào)程度。采用Mia＆Subramaniam（2003）的量表，量度項目如下：公司總部經(jīng)常提醒各單位實現(xiàn)預(yù)算；上司評判各單位的業(yè)績主要以實現(xiàn)預(yù)算為基礎(chǔ)；總部以監(jiān)督各單位完成預(yù)算情況的方法來控制各單位；在上司眼中，實現(xiàn)預(yù)算應(yīng)該是各單位領(lǐng)導(dǎo)能否在本部門連任的準確反映；沒有實現(xiàn)預(yù)算對上司如何評價下屬的業(yè)績有重要影響；在上司眼中，沒有實現(xiàn)預(yù)算就是業(yè)績差；管理人員的提升很大程度上取決于其實現(xiàn)預(yù)算的能力。

5.資本預(yù)算重要性。下列方法在貴公司投資項目評價中的使用程度：回收期法，會計回報率法，凈現(xiàn)值法，內(nèi)含報酬率法，現(xiàn)值系數(shù)，投資報酬率。

6.彈性預(yù)算使用程度。根據(jù)彈性預(yù)算的本質(zhì)，量表項目如下：由于對來年的預(yù)測較困難，所以，本公司預(yù)測多個銷售量水平，每種水平分別編制預(yù)算；盡管對來年的預(yù)測存在一定的困難，但是，為了預(yù)算的嚴肅性，本公司還是以一個最可靠的預(yù)測為基礎(chǔ)來編制預(yù)算，而不是分別不同的預(yù)測結(jié)果來編制多種預(yù)算。

7.零基預(yù)算使用程度。根據(jù)零基預(yù)算的本質(zhì)，量表項目如下：本公司在編制預(yù)算時，以零為基點編制預(yù)算，不受以往預(yù)算安排和預(yù)算執(zhí)行情況的影響；本公司在編制預(yù)算時，首先要參考以往預(yù)算安排和預(yù)算執(zhí)行情況的影響，在此基礎(chǔ)上進行調(diào)整因素，進而確定預(yù)算。

8.滾動預(yù)算使用程度。下列哪種描述更符合你公司編制利潤預(yù)算的情況：本公司的利潤預(yù)算編制是按固定周期進行的，一般是以年為期；本公司的利潤預(yù)算是按滾動的方式進行的，每執(zhí)行完一個月度，則增加一個月的利潤預(yù)算。

9.作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算使用程度。根據(jù)作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算的本質(zhì)，量表項目如下：本公司借鑒作業(yè)成本管理（ABC）的思想，以作業(yè)為對象編制預(yù)算；本公司在預(yù)算編制中以內(nèi)部單位為對象，不考慮作業(yè)。

10.戰(zhàn)略預(yù)算使用程度。貴公司投資項目決策時，除了項目進行現(xiàn)金流量的量化評價外，可能還要考慮不能在現(xiàn)金流量中考慮的定性問題，請確定下列方法在投資項目評價中的使用程度：價值鏈分析；成本驅(qū)動因素分析；競爭優(yōu)勢分析；實物期權(quán)方法。

11.預(yù)算管理業(yè)績。采用Hansen & VanderStede（2004）的方法，量度內(nèi)部單位負責(zé)人對預(yù)算系統(tǒng)的滿意程度，從內(nèi)部單位負責(zé)人的角度回答問題，1表示滿意度最低，5表示滿意度最高，2—4處于它們之間。具體的項目包括：現(xiàn)行預(yù)算系統(tǒng)有助于管理本單位；現(xiàn)行預(yù)算系統(tǒng)有助于短期經(jīng)營決策；現(xiàn)行預(yù)算系統(tǒng)有助于長期戰(zhàn)略決策。

（二）樣本選擇和數(shù)據(jù)收集

本文采用問卷調(diào)查的方式收集數(shù)據(jù)，根據(jù)以前的經(jīng)驗和其他研究人員的信息，問卷調(diào)查回收率可能較低。為了一定程度上提高問卷回收率，本文委托某稅務(wù)機關(guān)針對某省會城市的企業(yè)發(fā)放問卷，發(fā)出問卷300份，收回有效問卷179份，有效問卷率為59.67%。問卷分布情況是：國有企業(yè)60.78%，民營企業(yè)39.22%；制造業(yè)、礦業(yè)企業(yè)及建筑業(yè)60.29%，服務(wù)業(yè)企業(yè)38.24%，其他1.47%。采用Cronbach's Alpha進行信度檢驗。11個變量中，資本預(yù)算重要性、彈性預(yù)算使用程度、零基預(yù)算使用程度、滾動預(yù)算使用程度和作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算使用程度這五個變量都只有兩個量表項目，不適宜進行信度檢驗，其余6個變量的信度檢驗結(jié)果如表3所示。結(jié)果表明，這些變量的信度都能滿足要求。采用KMO和Bartlett進行效度檢驗，檢驗結(jié)果如表4所示，結(jié)果表明，這些變量的效度都能滿足要求。

四、統(tǒng)計分析

（一）預(yù)算管理環(huán)境分布

1.環(huán)境不確定性分類

根據(jù)環(huán)境競爭性、環(huán)境動蕩性和環(huán)境可預(yù)測性三個變量的結(jié)果，計算每個企業(yè)的環(huán)境不確定性得分平均數(shù)，大于平均數(shù)的為不確定性高，小于平均數(shù)的為不確定性低，分布結(jié)果如表5所示。表中數(shù)據(jù)顯示，70%以上的企業(yè)面臨的環(huán)境不確定性程度較高。

2.人性假設(shè)分類

由于問卷中根據(jù)Y理論提出的問題是從正面角度提出，所以，為了與X理論項目進行合并計算，需要對Y理論項目得分進行替換，1替換成5，2替換成4。替換之后，人性假設(shè)的六個量表項目可以直接進行得分平均數(shù)。凡是得分顯著大于平均數(shù)的，為經(jīng)濟人為主，顯著小于平均數(shù)的為社會人/復(fù)雜人/文化人為主。分布結(jié)果如表6所示。結(jié)果顯示，經(jīng)濟人為主假設(shè)也占有相當?shù)谋壤?/p>

3.環(huán)境不確定性和人性假設(shè)的組合

將環(huán)境不確定性和人性假設(shè)兩個維度聯(lián)合起來，得出四種組合，各種組合下的企業(yè)數(shù)量及其分布如表7所示。表中數(shù)量顯示，組合3是主要情形，其次是組合4，而組合1和組合2也占有一定的比例。這個結(jié)果告訴我們，就樣本企業(yè)來說，預(yù)算管理環(huán)境是多樣的，并不能為它們提供統(tǒng)一的預(yù)算管理技術(shù)來滿足它們的不同需求。

（二）不同預(yù)算管理環(huán)境下的預(yù)算技術(shù)

1.預(yù)算參與

四種預(yù)算管理環(huán)境下的預(yù)算參與程度的描述性結(jié)果如表8所示，方差分析的結(jié)果是F＝69.595， Sig=0.000，表明均值之間存在顯著性差異。進一步的多重比較分析結(jié)果顯示，只有模式2和模式4之間的差異不具有顯著性，其他各均值之間的差異均具有顯著性。這個結(jié)果表明，模式1下的預(yù)算參與程度較低，只有2.61；模式3下的預(yù)算參與程度較高，為3.46；而模式2和模式4下的預(yù)算參與程度分別為2.96和3.00，處于適中水平。

2.預(yù)算強調(diào)

四種預(yù)算管理環(huán)境下的預(yù)算強調(diào)程度的描述性結(jié)果如表9所示，方差分析的結(jié)果是F＝59.308，Sig= 0.000，表明均值之間存在顯著性差異。進一步的多重比較結(jié)果顯示，只有模式2和模式4之間的差異不具有顯著性，其他各均值之間的差異均具有顯著性。這個結(jié)果表明，模式1下的預(yù)算強調(diào)程度最高，為3.40；模式3下的預(yù)算強調(diào)程度最低，為2.61；模式2和模式4下的預(yù)算強調(diào)程度分別為2.95和2.98，處于適中水平。

3.資本預(yù)算重要性

四種預(yù)算管理環(huán)境下的資本預(yù)算重要性的描述性結(jié)果如表10所示，方差分析的結(jié)果是F＝37.020，Sig=0.000，表明均值之間存在顯著性差異。進一步的多重比較結(jié)果顯示，模式1和模式2及模式3和模式4之間的均值沒有差異性，其他各均值之間的差異具有顯著性。這個結(jié)果表明，模式1和模式2下，資本預(yù)算的重要性程度較低，分別為2.61和2.51；而模式3和模式4下，資本預(yù)算的重要性程度較高，分別為3.29和3.29。

4.彈性預(yù)算使用程度

四種預(yù)算管理環(huán)境下的彈性預(yù)算使用程度的描述性結(jié)果如 表11所示，方差分析的結(jié)果是F＝39.199，Sig=0.000，表明均值之間存在顯著性差異。進一步的多重比較結(jié)果顯示，模式1和模式2及模式3和模式4之間的均值沒有差異性，其他各均值之間的差異具有顯著性。這個結(jié)果表明，模式1和模式2下，彈性預(yù)算使用程度較低，分別為2.63和2.75；而模式3和模式4下，彈性預(yù)算使用程度較高，分別為3.45和3.55。

5.零基預(yù)算使用程度

四種預(yù)算管理環(huán)境下的零基預(yù)算使用程度的描述性結(jié)果如表12所示，方差分析的結(jié)果是F＝29.129，Sig= 0.000，表明均值之間存在顯著性差異。進一步的多重比較結(jié)果顯示，模式1和模式2及模式3和模式4之間的均值沒有差異性，其他各均值之間的差異具有顯著性。這個結(jié)果表明，模式1和模式2下，零基預(yù)算使用程度較低，分別為2.65和2.61；模式3和模式4下，零基預(yù)算使用程度較高，分別為3.51和3.40。

6.滾動預(yù)算使用程度

四種預(yù)算管理環(huán)境下的零基預(yù)算使用程度的描述性結(jié)果如表13所示，方差分析的結(jié)果是F＝26.061，Sig=0.000，表明均值之間存在顯著性差異。進一步的多重比較結(jié)果顯示，模式1和模式2及模式3和模式4之間的均值沒有差異性，其他各均值之間的差異具有顯著性。這個結(jié)果表明，模式1和模式2下，零基預(yù)算使用程度較低，分別為2.71和2.73；模式3和模式4下，零基預(yù)算使用程度較高，分別為3.65和3.52。

7.作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算使用程度

四種預(yù)算管理環(huán)境下的作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算使用程度的描述性結(jié)果如表14所示，方差分析的結(jié)果是F＝12.588，Sig=0.000，表明均值之間存在顯著性差異。進一步的多重比較結(jié)果顯示，模式1和模式2及模式3和模式4之間的均值沒有差異性，其他各均值之間的差異具有顯著性。這個結(jié)果表明，模式1和模式2下，作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算使用程度較低，分別為2.50和2.50；模式3和模式4下，作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算使用程度適中，分別為2.97和3.06。

8.戰(zhàn)略預(yù)算使用程度

四種預(yù)算管理環(huán)境下的戰(zhàn)略預(yù)算使用程度的描述性結(jié)果如表15所示，方差分析的結(jié)果是F＝17.088，Sig=0.000，表明均值之間存在顯著性差異。進一步的多重比較結(jié)果顯示，模式1和模式2及模式3和模式4之間的均值沒有差異性，其他各均值之間的差異具有顯著性。這個結(jié)果表明，模式1和模式2下，戰(zhàn)略預(yù)算使用程度較低，分別為2.58和2.58；模式3和模式4下，作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算使用程度適中，分別為3.01和2.98。

（三）不同預(yù)算管理環(huán)境組合下的預(yù)算管理滿意程度

四種預(yù)算管理環(huán)境下的預(yù)算管理滿意程度的描述性結(jié)果如表16所示，方差分析的結(jié)果是F＝1.276，Sig=0.284，表明均值之間不存在顯著性差異。數(shù)據(jù)顯示，各種預(yù)算管理環(huán)境下，預(yù)算管理的滿意程度均超過3，但均沒有超過3.5，這個結(jié)果表明，各種預(yù)算管理環(huán)境下，預(yù)算管理的滿意程度較處于適中水平。

五、結(jié)論、討論和啟示

本文將環(huán)境不確定性和人性假設(shè)界定為預(yù)算管理環(huán)境，在此基礎(chǔ)上，研究不同的預(yù)算管理環(huán)境下，不同預(yù)算技術(shù)的重要性程度。根據(jù)179份有效問卷的數(shù)據(jù)分析發(fā)現(xiàn)：（1）預(yù)算管理環(huán)境可以界定為四種組合，它們是：組合1：經(jīng)濟人為主且環(huán)境不確定性低，占樣本企業(yè)的14.525%；組合2：社會人/復(fù)雜人/文化人為主且環(huán)境不確定性低，占樣本企業(yè)的14.525%；組合3：社會人/復(fù)雜人/文化人為主且環(huán)境不確定性高，占樣本企業(yè)的39.11%；組合4：經(jīng)濟人為主且環(huán)境不確定性高，占樣本企業(yè)的31.84%。（2）不同預(yù)算管理環(huán)境下，對不同的預(yù)算管理技術(shù)有不同的依賴程度，分析結(jié)果歸納起來如表17所示。（3）不同預(yù)算管理環(huán)境下，預(yù)算管理滿意程度無顯著差異，均處于適中水平。

這個結(jié)果有兩點需要討論，第一，表17是數(shù)據(jù)分析的結(jié)果，與表2中的理論預(yù)期基本相符，只是模式3和模式4的作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算使用程度和戰(zhàn)略預(yù)算使用程度，理論預(yù)期是使用程度較高，而分析結(jié)果是使用程度適中。這個差異表明，樣本企業(yè)對作業(yè)基礎(chǔ)預(yù)算和戰(zhàn)略預(yù)算的使用程度低于理論預(yù)期，可能的原因是企業(yè)對這兩項預(yù)算技術(shù)不熟悉。第二，預(yù)算管理的滿意程度均超過3，但均沒有超過3.5，這個結(jié)果表明，預(yù)算管理的滿意程度較處于適中水平。除了預(yù)算技術(shù)與預(yù)算環(huán)境相適應(yīng)外，還有其他一些因素會影響預(yù)算管理滿意程度，本文只是考慮了預(yù)算技術(shù)與預(yù)算環(huán)境的匹配對預(yù)算管理滿意度的影響。

本文的發(fā)現(xiàn)告訴我們，預(yù)算管理沒有放之四海而皆準的方法或模式，正確的做法是根據(jù)自己面臨的預(yù)算管理環(huán)境（包括環(huán)境不確定性和人性假設(shè)）來選擇適宜的預(yù)算管理技術(shù)或預(yù)算技術(shù)組合?！?/p>

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