任厚兵

【摘要】本文通過實例討論現(xiàn)行會計政策對成熟與未成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)界定、生物資產(chǎn)產(chǎn)出產(chǎn)品的成本核算及其折舊政策的不合理性，并提出改進(jìn)建議。

【關(guān)鍵詞】生產(chǎn)性生物資產(chǎn)生命周期產(chǎn)能預(yù)計生產(chǎn)經(jīng)營目的

一、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的概述

生物資產(chǎn)是有生命的動物或植物，生物資產(chǎn)和農(nóng)業(yè)生產(chǎn)密切相關(guān)。生物資產(chǎn)分為消耗性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和公益性生物資產(chǎn)。2006年新頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第5號—生物資產(chǎn)》（以下簡稱“生物資產(chǎn)準(zhǔn)則”）中規(guī)定的消耗性生物資產(chǎn)和公益性生物資產(chǎn)賬務(wù)處理比較簡單，現(xiàn)僅就生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的相關(guān)問題進(jìn)行探討。

生產(chǎn)性生物資產(chǎn)能夠在生產(chǎn)經(jīng)營中長期、反復(fù)使用，能夠多年連續(xù)為企業(yè)創(chuàng)造價值，在使用過程中后續(xù)支出較少，創(chuàng)造價值不以犧牲自身形態(tài)為代價等等。同時，生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的產(chǎn)能隨生命周期的生長期、成長期、成熟期和衰退期四個階段，呈零產(chǎn)能、產(chǎn)能增長、產(chǎn)能穩(wěn)定、產(chǎn)能下降等趨勢。

因此，我們對生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的會計核算不能簡單地參考現(xiàn)有固定資產(chǎn)政策進(jìn)行處理，應(yīng)當(dāng)結(jié)合生產(chǎn)性生物資產(chǎn)生命周期特點制定適合的會計政策。

二、現(xiàn)行生產(chǎn)性生物資產(chǎn)會計核算存在的問題

我們先看一個實例：某農(nóng)業(yè)企業(yè)以種植獼猴桃并進(jìn)行初加工、精深加工為主營業(yè)務(wù)。種植獼猴桃大致有如下階段：獲取土地，平整土地，改良土壤、種植幼苗，嫁接，果樹成熟、掛果等階段（從種植幼苗到第一年結(jié)果一般需要三年時間），掛果階段又是一個逐步達(dá)到盛產(chǎn)期的過程，一般第一年會有少量掛果（稱為試掛果），第二年掛果量較多，可達(dá)盛產(chǎn)期產(chǎn)量的20%，該階段果實已可以形成產(chǎn)品，在第三年、第四年、甚至第五年才逐步達(dá)到盛產(chǎn)的狀態(tài)。

根據(jù)現(xiàn)行《生物資產(chǎn)準(zhǔn)則》，對生產(chǎn)性生物資產(chǎn)核算應(yīng)當(dāng)劃分為未成熟與成熟兩個階段進(jìn)行核算，準(zhǔn)則第九條規(guī)定以“達(dá)到預(yù)定生產(chǎn)經(jīng)營目的，是指生產(chǎn)性生物資產(chǎn)進(jìn)入正常生產(chǎn)期，可以多年連續(xù)穩(wěn)定產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品、提供勞務(wù)或出租”作為劃分界線，可見，準(zhǔn)則劃分為成熟期有一關(guān)鍵要求是“可以多年連續(xù)穩(wěn)定產(chǎn)出”。

對于上述實例，應(yīng)當(dāng)在掛果的第五年才可能達(dá)到準(zhǔn)則要求劃分為成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，對于未成熟階段，對生物資產(chǎn)的投入應(yīng)當(dāng)資本化，計入生物資產(chǎn)價值中。那么從試掛果到盛產(chǎn)期以前各年的產(chǎn)出產(chǎn)品的成本應(yīng)當(dāng)如何計算呢？

由于獼猴桃鮮果收獲期一般在每年9月，怎么判斷為成熟性生物資產(chǎn)呢？根據(jù)準(zhǔn)則規(guī)定，產(chǎn)出情況應(yīng)該是重要依據(jù)。由于果樹自開花、結(jié)果、到最終能夠收獲到果實這期間存在很多不確定因素，因此，判斷為成熟應(yīng)當(dāng)以收獲期收獲到的產(chǎn)量為標(biāo)準(zhǔn)。由于收獲期之前的生產(chǎn)投入均已計入生物資產(chǎn)價值中，那么，當(dāng)判定為成熟性生物資產(chǎn)當(dāng)期的產(chǎn)品成本如何計算？

現(xiàn)行準(zhǔn)則中沒有作相關(guān)規(guī)定，如果參照現(xiàn)行在建工程試車形成的產(chǎn)品核算原則，似乎未必恰當(dāng)，因為在建工程的試車可能在一兩次就會達(dá)到固定資產(chǎn)，歷時很短，但上述生物資產(chǎn)從試掛果到盛產(chǎn)期可能需要5年時間，因此是不恰當(dāng)?shù)摹?/p>

因此，筆者認(rèn)為現(xiàn)行生物資產(chǎn)對成熟與未成熟的界定不合理。因為，生產(chǎn)性生物資產(chǎn)是活的動物和植物，簡單將其劃分為成熟與未成熟，沒有考慮生物資產(chǎn)的正常生命周期包括生長期、成長期、成熟期和衰退期，簡單參照固定資產(chǎn)準(zhǔn)則界定生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的成熟與未成熟時點不夠合理，脫離了生物資產(chǎn)生命周期的實際情況。

三、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)會計核算問題的改進(jìn)建議

（一）重新界定“達(dá)到預(yù)計生產(chǎn)經(jīng)營目的”

生產(chǎn)性生物資產(chǎn)達(dá)到預(yù)計生產(chǎn)經(jīng)營目的是指生產(chǎn)性生物資產(chǎn)進(jìn)入正常生產(chǎn)期，可以產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品、提供勞務(wù)或出租。不再強(qiáng)調(diào)“多年連續(xù)穩(wěn)定產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品、提供勞務(wù)或出租”，因為是果樹開始掛果就已達(dá)到生產(chǎn)經(jīng)營的目的。至于生物資產(chǎn)“多年連續(xù)穩(wěn)定產(chǎn)出農(nóng)產(chǎn)品、提供勞務(wù)或出租”是生物資產(chǎn)生命周期中的特殊階段（最佳階段），不能說生物資產(chǎn)沒有達(dá)到最佳產(chǎn)能階段就不能生產(chǎn)，就沒有到達(dá)生產(chǎn)經(jīng)營目的。因此，筆者認(rèn)為生產(chǎn)性生物資產(chǎn)開始收獲階段，即從成長期就達(dá)到了生產(chǎn)經(jīng)營目的。

（二）生產(chǎn)性生物資產(chǎn)明細(xì)核算可參照生命周期設(shè)為三項明細(xì)核算

目前，生產(chǎn)性生物資產(chǎn)設(shè)置“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)—成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”和“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)—未成熟生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”兩明細(xì)賬進(jìn)行核算，與生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的一般生命周期不符，與生物資產(chǎn)生長實際不符。因此，在重新界定“達(dá)到預(yù)計生產(chǎn)經(jīng)營目的”的基礎(chǔ)上，建議對生產(chǎn)性生物資產(chǎn)設(shè)置：“生長期生物資產(chǎn)”、“成長期生物資產(chǎn)”和“成熟期生物資產(chǎn)”（核算成熟期與衰退期兩個階段）三明細(xì)賬進(jìn)行核算。

（三）改進(jìn)成本模式核算的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的折舊政策

在重新界定“達(dá)到預(yù)計生產(chǎn)經(jīng)營目的”的基礎(chǔ)上，建議：生產(chǎn)性生物資產(chǎn)從成長期開始計提折舊，成長期折舊與支出資本化并行，進(jìn)入成熟期后支出停止資本化。

為了保證成長期產(chǎn)出與折舊成本的匹配，便于核算其產(chǎn)品成本，建議自成長期開始折舊。同時，由于成長期的生物資產(chǎn)仍需大量投入，一是滿足生物資產(chǎn)自身生長的要求，二是滿足實現(xiàn)其產(chǎn)能的需要。因此，在成長期，折舊與資本化并行，能夠分清上述兩類投入的，分別確認(rèn)為生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的資產(chǎn)價值和生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的產(chǎn)能成本。不能分清兩類投入的，依據(jù)重要性原則，全部作為生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的資產(chǎn)價值。由于成長期生產(chǎn)性生物資產(chǎn)賬面價值的增加和產(chǎn)能的增加，建議其折舊采用年限平均法或其他更適合的方法，自成長期開始預(yù)計使用年限，分年度計算折舊額。

（四）成長性生產(chǎn)生物資產(chǎn)第一年產(chǎn)出產(chǎn)品的成本參照現(xiàn)行在建工程試車產(chǎn)品核算方式

對處于生長期的生物資產(chǎn)的投入主要是為了滿足生物資產(chǎn)自身生長、價值增值的要求，所以，依據(jù)重要性原則，可將全部投入作為生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的資產(chǎn)價值。因此，成長期第一年產(chǎn)出的產(chǎn)品成本可參照現(xiàn)行在建工程試車產(chǎn)品核算方式，即：根據(jù)重要性原則不必詳細(xì)核算產(chǎn)出產(chǎn)品對應(yīng)的成本，已產(chǎn)出產(chǎn)品產(chǎn)生的收益沖減其生物資產(chǎn)成本。

參考文獻(xiàn)

[1]財政部.《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》.財政部令第33號.

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[3]財政部會計司編寫組.企業(yè)會計準(zhǔn)則講解2010.北京：人民出版社.2010.