龔嘉音

摘 要：近年來(lái)發(fā)生的大量審計(jì)合謀案件，導(dǎo)致廣大投資者損失慘重，審計(jì)市場(chǎng)的公信力嚴(yán)重受挫。如何治理審計(jì)合謀已成為國(guó)內(nèi)外審計(jì)學(xué)術(shù)界和實(shí)務(wù)界關(guān)注的熱點(diǎn)和難點(diǎn)。本文在對(duì)中外學(xué)者已有研究成果進(jìn)行回顧的基礎(chǔ)上，闡述了審計(jì)合謀的內(nèi)涵和現(xiàn)狀，指出審計(jì)合謀行為產(chǎn)生的原因是多方面：既有內(nèi)在原因又有外在原因；既有現(xiàn)行制度原因，又利益驅(qū)動(dòng)原因。最后有針對(duì)性地提出了綜合治理審計(jì)合謀行為的五大對(duì)策。

關(guān)鍵詞：審計(jì)合謀；審計(jì)質(zhì)量；治理對(duì)策

一、引言

近年來(lái)，國(guó)內(nèi)外相繼發(fā)生了大量的審計(jì)合謀案件，尤其是美國(guó)的安然事件、世通公司丑聞，中國(guó)的銀廣廈、紅光、科隆電器等財(cái)務(wù)造假丑聞，導(dǎo)致廣大投資者損失慘重，審計(jì)市場(chǎng)的公信力嚴(yán)重受挫。

上市公司存在的審計(jì)合謀的這一現(xiàn)象已經(jīng)成為我國(guó)證券市場(chǎng)的一大公認(rèn)的頑疾，上市公司的這一現(xiàn)象如何處理已成為國(guó)內(nèi)外審計(jì)學(xué)術(shù)界和實(shí)務(wù)界關(guān)注的熱點(diǎn)。而相對(duì)國(guó)外而言，我國(guó)上市公司的審計(jì)合謀這一現(xiàn)象更具特殊性、復(fù)雜性，若這一現(xiàn)象能夠有效的治理，不僅對(duì)我國(guó)審計(jì)行業(yè)的發(fā)展有著重要意義，而且對(duì)我國(guó)證券市場(chǎng)的發(fā)展也具有著重要的意義。

二、相關(guān)文獻(xiàn)綜述

1.國(guó)外文獻(xiàn)綜述

自20世紀(jì)80年代初期開始，國(guó)外學(xué)者開始對(duì)現(xiàn)代審計(jì)中存在的合謀現(xiàn)象進(jìn)行研究。

Tirole通過(guò)研究“委托人——監(jiān)管者——代理人”之間的關(guān)系，指出了審計(jì)中存在的合謀問(wèn)題，通過(guò)對(duì)委托代理關(guān)系的分析，提出了早期的較為簡(jiǎn)單的防止合謀的條件，即支付給傳遞驗(yàn)證信息的監(jiān)督者的報(bào)酬，必須超過(guò)合謀可能帶來(lái)的凈收益。同時(shí)指出了增加支付給監(jiān)督者的激勵(lì)報(bào)酬、減少合謀凈收益、增加合謀行為的交易成本是委托人能夠避免代理人與監(jiān)督者合謀的三種方式[1]。

Joshua Ronen提出了通過(guò)上市公司對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行投保的方式繳納審計(jì)費(fèi)用， 由承保單位聘請(qǐng)專業(yè)機(jī)構(gòu)對(duì)上市公司的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行一系列審計(jì)，從而避免上市公司領(lǐng)導(dǎo)層和審計(jì)機(jī)構(gòu)間的依賴關(guān)系，提高審計(jì)的獨(dú)立性，這就是財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度。在財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度下，上市公司及其領(lǐng)導(dǎo)層，不再直接聘請(qǐng)專業(yè)機(jī)構(gòu)審計(jì)，上市公司失去了審計(jì)的選擇權(quán)，可以從一定程度上解決審計(jì)合謀的問(wèn)題。

Rick Antle以審計(jì)師的相對(duì)獨(dú)立性為起點(diǎn)，認(rèn)為應(yīng)將審計(jì)師作為追求效用最大化者引入傳統(tǒng)委托代理模型，在研究“所有者——經(jīng)理人——審計(jì)師”三者之間的戰(zhàn)略行為與選擇時(shí)，應(yīng)對(duì)審計(jì)師獨(dú)立性及其相應(yīng)審計(jì)目標(biāo)給予足夠的關(guān)注，并且提出應(yīng)把保持審計(jì)師獨(dú)立性和對(duì)其進(jìn)行激勵(lì)結(jié)合在一起加以考慮，通過(guò)對(duì)審計(jì)師進(jìn)行合理有效的利益激勵(lì)，以保持其在服務(wù)過(guò)程中的獨(dú)立性[2]。

Rajah和Kofman通過(guò)對(duì)審計(jì)合謀現(xiàn)象的分析，把博弈理論引入到了對(duì)審計(jì)合謀行為的研究，認(rèn)為應(yīng)通過(guò)雙重審計(jì)師的運(yùn)用戰(zhàn)略，從囚徒困境的角度探討審計(jì)合謀治理問(wèn)題。通過(guò)在委托第一位監(jiān)督者的同時(shí)引入第二位監(jiān)督者，可以讓兩位監(jiān)督者形成相互監(jiān)督的格局，再通過(guò)囚徒困境中獎(jiǎng)勵(lì)與懲罰機(jī)制的制定來(lái)防范審計(jì)合謀行為的發(fā)生[3]。

Fahad Khalil在研究在沒(méi)有承諾的情況下用外部的審計(jì)師來(lái)控制審計(jì)合謀的問(wèn)題的過(guò)程中，得出了一結(jié)論：在沒(méi)有承諾的情況下，用外部的審計(jì)師來(lái)阻止審計(jì)合謀的這種方式可能無(wú)效。若審計(jì)師妥協(xié)，審計(jì)的獨(dú)立性還是難以保持，對(duì)審計(jì)師采取獎(jiǎng)勵(lì)策略來(lái)達(dá)到防止審計(jì)合謀這恐怕也難以實(shí)現(xiàn)，若采取懲罰策略可能還有效。

2.國(guó)內(nèi)文獻(xiàn)綜述

與國(guó)外相比，國(guó)內(nèi)審計(jì)理論界對(duì)審計(jì)合謀的研究起步較晚，發(fā)展的時(shí)間也比較短。

葉學(xué)芳從審計(jì)人員的獨(dú)立性和會(huì)計(jì)信息不對(duì)稱兩角度分析了審計(jì)合謀的可能性，認(rèn)為我國(guó)目前公司治理結(jié)構(gòu)上的缺陷導(dǎo)致了上市公司與審計(jì)機(jī)構(gòu)之間的監(jiān)督與制約失衡，從而使審計(jì)人員喪失了獨(dú)立性。葉學(xué)芳提出，防范審計(jì)合謀行為發(fā)生的方法有：在上市公司內(nèi)部設(shè)立審計(jì)委員會(huì)、改善注冊(cè)會(huì)計(jì)師和公司高管之間的關(guān)系以及制定審計(jì)人員定期輪換制度的方法[4]。

譚宏從信息經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度認(rèn)為，信息的不對(duì)稱是審計(jì)合謀的主要原因，同時(shí)從上市公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)角度認(rèn)為上市公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)不完善是導(dǎo)致上市公司審計(jì)合謀的直接原因。譚宏認(rèn)為加快會(huì)計(jì)信息披露制度和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)、改變審計(jì)付費(fèi)和審委托的方式、加強(qiáng)審計(jì)人員的處罰和監(jiān)督、建立有效合理的公司內(nèi)部的治理結(jié)構(gòu)，這樣就可以從一定程度上防止審計(jì)合謀。

任承彝、劉峰和郭永祥對(duì)怎樣防止審計(jì)合謀進(jìn)行了分析，總結(jié)出：要想從根本上有效的治理審計(jì)合謀，只有對(duì)上市公司的內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)進(jìn)行改革才是最有力的措施，雖然處罰不力是審計(jì)合謀的主要原因之一，但想通過(guò)提高法律責(zé)任來(lái)治理審計(jì)合謀的問(wèn)題是難以實(shí)現(xiàn)的。

關(guān)忠良、趙新剛和宋學(xué)安通過(guò)三層委托代理的結(jié)構(gòu)模型對(duì)上市公司的治理審計(jì)合謀的情況進(jìn)行了分析，總結(jié)出：加大對(duì)合謀者的處罰力度、提高合謀的曝光率是有利于審計(jì)合謀的防治的。

徐正剛和林鐘高分析了審計(jì)合謀的形態(tài)，比較了中西方公司的審計(jì)合謀與治理結(jié)構(gòu)的相關(guān)性，認(rèn)為，完善公司的激勵(lì)制度、將審計(jì)師的聘用與個(gè)人的聲譽(yù)及財(cái)富掛鉤、完善公司的治理結(jié)構(gòu)和強(qiáng)化政府的監(jiān)管效率和監(jiān)管力度是治理審計(jì)合謀的有效措施。

胡建敏和歐陽(yáng)電平認(rèn)為，審計(jì)獨(dú)立性受到影響的關(guān)鍵因素在于審計(jì)的安排制度，并研究了審計(jì)的發(fā)展史分析制度安排對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的影響，認(rèn)為：當(dāng)前的審計(jì)委托關(guān)系從根本上就限制了審計(jì)的獨(dú)立性，提出了針對(duì)招投標(biāo)的委托和證監(jiān)會(huì)委托制度改革提出了設(shè)想。

劉桂良和龔啟輝對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師與企業(yè)的董事會(huì)和管理者的之間的利益和責(zé)任關(guān)系等存在的條件，進(jìn)行了分析，認(rèn)為：只要可以通過(guò)某些方式使自身的利益最大化，就可能出現(xiàn)審計(jì)合謀，從而影響審計(jì)的獨(dú)立性。要想解決審計(jì)合謀，關(guān)鍵在于集中力量破壞審計(jì)的利益相關(guān)人員從虛假的信息中獲得自身利益的關(guān)系，從而走向正規(guī)化。

劉桂良和李潔研究了效用矩陣模型，證明了“有效懲罰”從一定程度上制約著審計(jì)方的審計(jì)合謀，以審計(jì)方的私人財(cái)產(chǎn)作為抵押，對(duì)有效懲罰的實(shí)施提供了強(qiáng)有力的物質(zhì)保障，也就間接的證明了無(wú)限責(zé)任制相比有限責(zé)任制治理審計(jì)合謀的優(yōu)越性。

三、審計(jì)合謀的界定

關(guān)于審計(jì)合謀的界定，不同的學(xué)者有不同的表述。雷光勇認(rèn)為，審計(jì)合謀是審計(jì)獨(dú)立性的致命因素，審計(jì)師主動(dòng)迎合被審計(jì)單位財(cái)務(wù)造假和提供虛假的會(huì)計(jì)信息，從而對(duì)被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)報(bào)告做出虛偽陳述和虛假鑒證，這就是審計(jì)合謀。余玉苗、田娟、朱業(yè)明認(rèn)為，審計(jì)機(jī)構(gòu)、審計(jì)人員和公司的經(jīng)營(yíng)者串通，采取不正當(dāng)?shù)氖侄螐闹兄\取利益的現(xiàn)象，就是審計(jì)合謀。

結(jié)合上述定義，可知審計(jì)合謀的內(nèi)涵包括以下幾個(gè)方面：

1.審計(jì)合謀是被動(dòng)合謀與主動(dòng)合謀矛盾綜合體的體現(xiàn)

一方面，由于競(jìng)爭(zhēng)壓力等原因，審計(jì)人員、審計(jì)機(jī)構(gòu)被迫參與上市公司審計(jì)合謀，即被動(dòng)合謀；另一方面，審計(jì)人員又是理性的經(jīng)濟(jì)人，其行為的最終目的是追求自身利益的最大化，因而審計(jì)人員、審計(jì)機(jī)構(gòu)主動(dòng)參與上市公司審計(jì)合謀，并向被審計(jì)方上市公司管理層索要超常的舞弊收益，即主動(dòng)合謀。所以審計(jì)合謀是被動(dòng)合謀與主動(dòng)合謀的矛盾綜合體的體現(xiàn)。

2.審計(jì)合謀的載體是審計(jì)人員、審計(jì)機(jī)構(gòu)提供的失實(shí)的審計(jì)報(bào)告

審計(jì)人員、審計(jì)機(jī)構(gòu)沒(méi)有按照審計(jì)的規(guī)定來(lái)執(zhí)行開展工作，以至于揭示暴露出了被審單位存在的嚴(yán)重問(wèn)題，或雖然能夠按照獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的要求開展審計(jì)工作并發(fā)現(xiàn)了被審單位內(nèi)部存在的嚴(yán)重會(huì)計(jì)信息失真的問(wèn)題，但是在審計(jì)報(bào)告中視而不見(jiàn)、避而不談，出具失實(shí)的審計(jì)報(bào)告。

3.審計(jì)合謀的主要目的在于獲得可觀的舞弊收入

不論是主動(dòng)合謀還是被動(dòng)合謀，審計(jì)合謀方的主要目的都是為了可觀的舞弊收入[5]。被審計(jì)單位舞弊收入主要包括粉飾財(cái)務(wù)報(bào)告、高估業(yè)績(jī)以取得上市、配股或增發(fā)新股的資格；由此制造利好消息，引發(fā)股票市場(chǎng)股價(jià)變動(dòng)，使知情者從中獲利；取得良好的政績(jī)資本，滿足個(gè)人職位升遷的需要等。審計(jì)人員舞弊收入主要包括穩(wěn)固客戶來(lái)源、保持審計(jì)服務(wù)的市場(chǎng)占有率、獲得超常的高額審計(jì)收費(fèi)等。

四、審計(jì)合謀的現(xiàn)狀與原因分析

1.審計(jì)合謀的現(xiàn)狀

近年來(lái)，中國(guó)證監(jiān)會(huì)披露的證券違規(guī)違法處罰公告顯示，證券市場(chǎng)出現(xiàn)了大量上市公司提供虛假會(huì)計(jì)信息及其他有損于投資者利益的違反法規(guī)行為，同時(shí)有少數(shù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為有關(guān)信息或行為的鑒證者并沒(méi)有盡到應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎或恪守職業(yè)道德，未能揭示被審計(jì)公司的違規(guī)行為，甚至與被審計(jì)公司串通合謀通同作弊，極大地?fù)p害了信息使用者的利益。

2.審計(jì)合謀產(chǎn)生的原因

由于審計(jì)市場(chǎng)是由立法者、政治家、管理部門、事務(wù)所、企業(yè)、股東和代表各種不同利益相關(guān)者的多方市場(chǎng)力量共同組成的，因而影響審計(jì)合謀現(xiàn)象產(chǎn)生的原因復(fù)雜多樣，既有審計(jì)機(jī)構(gòu)內(nèi)在原因又有外部審計(jì)市場(chǎng)環(huán)境因素影響原因，既有現(xiàn)存法規(guī)制度不夠完善，其內(nèi)在的一些不合理因素導(dǎo)致審計(jì)合謀雙方有機(jī)可圖的原因，又有審計(jì)合謀行為所帶來(lái)的高額收益的利益驅(qū)動(dòng)原因。因而需要從多個(gè)角度去探析。

（1）誠(chéng)信缺失

目前經(jīng)濟(jì)制度唯一不能解決的就是道德風(fēng)險(xiǎn)問(wèn)題[6]。誠(chéng)信是市場(chǎng)良好運(yùn)行的基礎(chǔ)，誠(chéng)信缺失是導(dǎo)致審計(jì)合謀產(chǎn)生的最根本原因。

一方面，整個(gè)社會(huì)欠缺誠(chéng)信意識(shí)，致使審計(jì)雙方的誠(chéng)信缺少生存發(fā)展的空間。審計(jì)市場(chǎng)與資本市場(chǎng)、金融市場(chǎng)、技術(shù)市場(chǎng)等息息相關(guān)，資本、金融市場(chǎng)誠(chéng)信制度的不完善，導(dǎo)致審計(jì)市場(chǎng)的誠(chéng)信制度也得不到保障。另一方面，制度安排方面的一些內(nèi)容使得誠(chéng)信成為審計(jì)雙方利益的損害者。在被審計(jì)單位陷入財(cái)務(wù)困境時(shí)，被審計(jì)單位為了迎合證監(jiān)會(huì)、公司法等制度要求，同時(shí)審計(jì)人員為贏得客戶，謀求自身利益的最大化，審計(jì)合謀便成為審計(jì)雙方的選擇。

（2）審計(jì)外部監(jiān)管力度薄弱

目前，為了提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)質(zhì)量和職業(yè)素質(zhì)，為了加強(qiáng)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的監(jiān)督和管理，也為了保護(hù)社會(huì)公眾的利益，財(cái)政部、審計(jì)署、證監(jiān)會(huì)等有關(guān)部門對(duì)外部審計(jì)人員的審計(jì)質(zhì)量進(jìn)行了經(jīng)常性的監(jiān)督檢查。這在一定程度上對(duì)提高外部審計(jì)人員、審計(jì)機(jī)構(gòu)的執(zhí)業(yè)質(zhì)量和職業(yè)素質(zhì)起到了積極的作用。但是這種監(jiān)督檢查的方法涉及的范圍較窄，涉及的審計(jì)項(xiàng)目和審計(jì)機(jī)構(gòu)有限，而且監(jiān)督檢查肯定會(huì)受到成本、時(shí)間和人力等方面的限制，要想達(dá)到預(yù)期的效果，還是有一定的難度。

此外，除審計(jì)質(zhì)量檢查力量較弱外，現(xiàn)行相關(guān)法律法規(guī)也缺乏可操作性，雖然現(xiàn)行的《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》《證劵法》等相關(guān)法律規(guī)定，都對(duì)審計(jì)合謀的處罰辦法做出了明文規(guī)定，但是這些規(guī)定缺乏可操作性。如關(guān)于審計(jì)合謀如何定義，何種情況何種方式屬于審計(jì)合謀，何種情況屬于重大損失，均沒(méi)有明確指出，而且認(rèn)定難度相當(dāng)大，使得少數(shù)審計(jì)人員師敢于冒風(fēng)險(xiǎn)與被審計(jì)單位合謀。

（3）企業(yè)法人治理結(jié)構(gòu)及委托聘任機(jī)制不合理

公司法人治理結(jié)構(gòu)由股東大會(huì)、董事會(huì)、高級(jí)經(jīng)理人員組成的執(zhí)行機(jī)構(gòu)和監(jiān)事會(huì)組成。在我國(guó)目前的股份公司中，大部分董事會(huì)成員是公司的高級(jí)經(jīng)理，監(jiān)事不履行財(cái)務(wù)監(jiān)督的職能，部分公司的董事長(zhǎng)或副董事長(zhǎng)兼任總經(jīng)理。公司的這種治理結(jié)構(gòu)實(shí)際上是不合理的，本來(lái)是董事會(huì)監(jiān)督經(jīng)理人員，卻變成了自己監(jiān)督自己，自己對(duì)自己驚醒評(píng)判。因而在審計(jì)的過(guò)程中，管理當(dāng)局即使審計(jì)委托人又是被審計(jì)人，而且還有權(quán)決定審計(jì)費(fèi)用的支付。使得審計(jì)人員處于劣勢(shì)地位，難以保持審計(jì)過(guò)程的獨(dú)立性。

有關(guān)法律法規(guī)規(guī)定， 上市公司審計(jì)的審計(jì)師事務(wù)所不得隨意更換，確實(shí)需更換的，要經(jīng)由股東大會(huì)的商議，審計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行申辯，在確定更換時(shí)還要報(bào)證監(jiān)會(huì)備案。但實(shí)際上，很多上市公司并沒(méi)有照規(guī)定辦事，而是只要事務(wù)所“不合作”就自行更換審計(jì)師事務(wù)所。

（4）利益驅(qū)動(dòng)

利益的驅(qū)動(dòng)是導(dǎo)致當(dāng)時(shí)審計(jì)合謀行為發(fā)生的最直接原因。首先，從理論上來(lái)說(shuō)，可以 把上市公司的審計(jì)制度看成是主要涉及上市公司管理層、審計(jì)委托人和審計(jì)師事務(wù)所的一個(gè)契約，在這個(gè)契約中，上市公司的投資人為委托方，與事務(wù)所鑒定審計(jì)合約。但實(shí)質(zhì)上，企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理者充當(dāng)了審計(jì)委托人，由上市公司的管理層來(lái)聘請(qǐng)審計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行審計(jì)，并有他們來(lái)決定審計(jì)的續(xù)聘和費(fèi)用等事項(xiàng)，使得事務(wù)所的審計(jì)獨(dú)立性嚴(yán)重受到威脅。在現(xiàn)行的審計(jì)師和會(huì)計(jì)師的監(jiān)督管理和制裁機(jī)制下，如果事務(wù)所揭露公司的舞弊行為需付出被解聘的代價(jià)時(shí)，事務(wù)所就很有可能屈服，為其出具虛假的審計(jì)報(bào)告，與其進(jìn)行審計(jì)合謀。

一方面，對(duì)于企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理者而言，衡量一個(gè)企業(yè)的業(yè)績(jī)和經(jīng)營(yíng)能力的最主要指標(biāo)就是上市。只要取得公司的上市資格，即使是通過(guò)作假來(lái)騙取有關(guān)人員有關(guān)部門的信任，只要是不被發(fā)現(xiàn)，如果上市，不但能獲得大量的資金，而且可以掩蓋其不稱職行為，還可以因此獲得加薪和升職的機(jī)會(huì)。反之，如果如實(shí)的披露會(huì)計(jì)信息，則很可能失去上市資格，經(jīng)營(yíng)者也可能因此失去其一切的收益、聲譽(yù)和地位，這也就使得企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理者不得不提供虛假會(huì)計(jì)信息。另一方面，對(duì)事務(wù)所來(lái)說(shuō)，被審計(jì)方通常都是委托方，若委托方的財(cái)務(wù)況狀不是很好，審計(jì)方越講誠(chéng)信，審計(jì)結(jié)論對(duì)被審計(jì)方就越不利，結(jié)果可能就是和會(huì)越來(lái)越少，事務(wù)所也難以生存。加之目前國(guó)內(nèi)的審計(jì)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)非常激烈，良好的信用和形象不會(huì)為事務(wù)所帶來(lái)高收益，而參與審計(jì)合謀也只會(huì)影響到事務(wù)所的聲譽(yù)，從而加大了事務(wù)所參與審計(jì)合謀的可能性。

五、審計(jì)合謀的治理對(duì)策

針對(duì)目前我國(guó)審計(jì)市場(chǎng)現(xiàn)狀，抑制審計(jì)合謀，提高審計(jì)質(zhì)量已刻不容緩。由于導(dǎo)致審計(jì)合謀的原因復(fù)雜多樣，因而提高審計(jì)質(zhì)量、抑制審計(jì)合謀也需要進(jìn)行綜合治理。

1.塑造行業(yè)誠(chéng)信，加強(qiáng)個(gè)人道德約束[7]

基于目前審計(jì)行業(yè)目存在的誠(chéng)信缺失問(wèn)題，監(jiān)管部門應(yīng)大力開展審計(jì)行業(yè)誠(chéng)信建設(shè)。首先，以誠(chéng)信為核心，在全行業(yè)開展職業(yè)道德教育，加強(qiáng)審計(jì)人員的自身修養(yǎng)，通過(guò)倡議誠(chéng)信執(zhí)業(yè)和承諾誠(chéng)信自律等形式，提高審計(jì)人員對(duì)職業(yè)的光榮性和重要性的認(rèn)識(shí)。使得審計(jì)人員在執(zhí)業(yè)的過(guò)程中自覺(jué)地遵守制度，做到誠(chéng)信自律，獨(dú)立、客觀、公正地執(zhí)行審計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定。其次，完善職業(yè)道德的獎(jiǎng)懲和監(jiān)督機(jī)制。要使審計(jì)師的執(zhí)業(yè)市場(chǎng)公平公正，事務(wù)所之間公平競(jìng)爭(zhēng)，監(jiān)管部門就要制定出以執(zhí)業(yè)質(zhì)量和職業(yè)道德為量化標(biāo)準(zhǔn)的審計(jì)信用評(píng)價(jià)體系，建立誠(chéng)信檔案，記錄并定期的檢查審計(jì)人員的執(zhí)業(yè)情況和違規(guī)行為及處罰結(jié)果。通過(guò)完善監(jiān)督體系，使失信者名譽(yù)掃地，使誠(chéng)信者受到尊重。再次，建立、健全責(zé)任追究機(jī)制，加大懲治力度。我國(guó)應(yīng)建立以民事責(zé)任為核心的審計(jì)法律責(zé)任體系，使審計(jì)人員的違規(guī)成本遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于預(yù)期收益，從而讓審計(jì)人員在進(jìn)行決策之前通過(guò)權(quán)衡違約收益和違約成本，主動(dòng)地去履行合約安排，確保提供高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)。

2.完善公司治理結(jié)構(gòu)，改進(jìn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所聘任制度

在我國(guó)目前特有的公司治理結(jié)構(gòu)下，由公司管理者直接聘任事務(wù)所進(jìn)行審計(jì)極大地?fù)p害了審計(jì)人員的獨(dú)立性，嚴(yán)重影響審計(jì)質(zhì)量。因此，我國(guó)應(yīng)借鑒國(guó)際慣例，在董事會(huì)下設(shè)立審計(jì)委員會(huì)，由審計(jì)委員會(huì)聘請(qǐng)事務(wù)所，這種方法可以在一定程度上與操縱財(cái)務(wù)信息的委托進(jìn)行抗衡，可以從一定程度上克服審計(jì)人員被動(dòng)接受造假的弊端。與此同時(shí)，審計(jì)人員出具的報(bào)告的獨(dú)立性也較強(qiáng)，為最后的審計(jì)報(bào)告的可靠度提供了保證。

3.強(qiáng)化事務(wù)所內(nèi)部管理，完善內(nèi)控制度

首先，提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的利益獨(dú)立性，實(shí)行咨詢業(yè)務(wù)和審計(jì)業(yè)務(wù)想分離，限制某一客戶的利潤(rùn)占事務(wù)所總利潤(rùn)的比例。其次，監(jiān)督改善注冊(cè)會(huì)計(jì)師的制度，使后面的注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)的過(guò)程中，發(fā)現(xiàn)并且揭露前一任注冊(cè)會(huì)計(jì)師在這個(gè)過(guò)程中所存在的問(wèn)題感到壓力。使之保持其職業(yè)謹(jǐn)慎與職業(yè)道德的基本。從而防止某些因注冊(cè)會(huì)計(jì)師與企業(yè)合作長(zhǎng)期進(jìn)行而產(chǎn)生的種種利益關(guān)系而形成的審計(jì)合謀，影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性。

4.建立事務(wù)所信譽(yù)機(jī)制

良好的信譽(yù)是會(huì)計(jì)師事務(wù)所的核心競(jìng)爭(zhēng)力也是會(huì)計(jì)師事務(wù)所的重要資產(chǎn)，同時(shí)也是會(huì)計(jì)師事務(wù)所的高收益的源泉，一旦會(huì)計(jì)師事務(wù)所樹立起良好的信譽(yù)，相應(yīng)的服務(wù)報(bào)酬也隨之提高，市場(chǎng)對(duì)其事務(wù)所的審計(jì)服務(wù)需求也隨之增加了，因此從事務(wù)所的長(zhǎng)期發(fā)展，還是事務(wù)所的競(jìng)爭(zhēng)力提升，信譽(yù)機(jī)制的建立都是至關(guān)重要的。

會(huì)計(jì)師事務(wù)所的信譽(yù)機(jī)制的建立，一方面，事務(wù)所的人員要不斷提高其執(zhí)業(yè)水平和業(yè)務(wù)素質(zhì)來(lái)樹立聲譽(yù)；另一方面，需要有關(guān)部門創(chuàng)造出能使信譽(yù)機(jī)制有效運(yùn)行的硬件條件。具體可從四個(gè)角度考慮：一是有關(guān)部門根據(jù)事務(wù)所的執(zhí)業(yè)質(zhì)量，將事務(wù)所分成不同的等級(jí)，按等級(jí)來(lái)確定服務(wù)的對(duì)象，高等級(jí)的可從事收費(fèi)高、技術(shù)難度大的審計(jì)業(yè)務(wù)，使得事務(wù)所的收入隨等級(jí)變化而變化，從而激勵(lì)低等級(jí)的事務(wù)所提高其執(zhí)業(yè)水平；二是根據(jù)執(zhí)業(yè)質(zhì)量等級(jí)體系，對(duì)各個(gè)事務(wù)所進(jìn)行不定期的抽查，對(duì)未達(dá)到要求的給予降級(jí)處理，增加其收入壓力，迫使其加強(qiáng)自身的執(zhí)業(yè)水平；三是完善相關(guān)法律法規(guī)，營(yíng)造公正透明的司法環(huán)境，引導(dǎo)媒體和社會(huì)進(jìn)行正確輿論監(jiān)督，為實(shí)施注冊(cè)會(huì)計(jì)師聲譽(yù)機(jī)制創(chuàng)立良好的外部環(huán)境；四是通過(guò)社會(huì)輿論壓力，向社會(huì)公開事務(wù)所的等級(jí)的評(píng)定情況和執(zhí)業(yè)質(zhì)量的檢查結(jié)果，增強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的社會(huì)責(zé)任心，使得事務(wù)所的未來(lái)發(fā)展和自身的聲譽(yù)緊緊的聯(lián)系在一起。

5. 改進(jìn)公司管理者激勵(lì)方式，加大對(duì)違規(guī)的處罰力度及監(jiān)管力度[8]

若改進(jìn)對(duì)經(jīng)營(yíng)管理者的激勵(lì)方式，讓他們更加注重遠(yuǎn)期利益，則其造假的動(dòng)機(jī)將減少。即對(duì)經(jīng)營(yíng)管理者的考核和獎(jiǎng)勵(lì)指標(biāo)不僅是從當(dāng)期會(huì)計(jì)信息來(lái)衡量，還應(yīng)結(jié)合期權(quán)、股份等，使經(jīng)營(yíng)管理者的利益與上市公司長(zhǎng)期利益、股民利益一致起來(lái)。具體可參照國(guó)際上通行的做法，將長(zhǎng)期績(jī)效與短期工薪支付分開，同時(shí)確定合理的任期，可以連任，重視對(duì)經(jīng)營(yíng)管理者的非物質(zhì)的鼓勵(lì)和待遇。

此外，還應(yīng)建立適當(dāng)?shù)脑V訟機(jī)制，實(shí)行民事賠償責(zé)任追究，從而提高管理者提供虛假會(huì)計(jì)信息的違規(guī)成本。（作者單位：湖南師范大學(xué)財(cái)務(wù)處 湖南省長(zhǎng)沙市410081）

參考文獻(xiàn)：

[1]葉雪芳.上市公司審計(jì)含謀及治理對(duì)策.財(cái)經(jīng)論叢，2001，3.

[2]譚宏.論上市公司審計(jì)合謀的成因及對(duì)策[J].財(cái)經(jīng)論叢，2000，9：72-75．

[3]劉峰，郭永祥，任承蠡．會(huì)計(jì)師事務(wù)所與上市公司審計(jì)合謀的經(jīng)濟(jì)分析.經(jīng)濟(jì)體制改革，2002，3：138-142.

[4]趙新剛，關(guān)忠良，宋學(xué)安．上市公司阻止審計(jì)合謀的博弈分析．?dāng)?shù)量經(jīng)濟(jì)技術(shù)經(jīng)濟(jì)研究，2003，2：108-l1l.

[5]林鐘高，徐正剛.審計(jì)合謀的成因與治理對(duì)策[J].預(yù)測(cè)，2004，2：22-27.

[6]歐陽(yáng)電平，胡建敏.審計(jì)獨(dú)立性的制度分析與改革[J].審計(jì)月刊，2004，9：38-39．

[7]龔啟輝，劉桂良.審計(jì)合謀的治理：來(lái)自審計(jì)收費(fèi)模型的風(fēng)險(xiǎn)博弈分析[14].審計(jì)研究，2006，4：68-71.

[8]李潔，劉桂良.審計(jì)合謀治理：來(lái)自有效懲罰及其注冊(cè)會(huì)計(jì)師私人財(cái)富抵押的分析[J].審計(jì)研究，2007，1：68-74.

[9]雷光勇.審計(jì)合謀與財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊：共生與治理[J].管理世界，2004，2：97-103.

[10]余玉苗，田娟，朱業(yè)明.審計(jì)合謀的一個(gè)博弈均衡分析框架[J]．管理科學(xué)學(xué)報(bào)，2007，10(4)：32-37．

[11]葉良柱.中國(guó)上市公司審計(jì)合謀的成因及治理：晉升博弈視角的研究[D].山東：大連理工大學(xué)，2009.

[12]高濤. 審計(jì)合謀成因與對(duì)策分析[D].北京：首都經(jīng)濟(jì)貿(mào)易大學(xué)，2007.

[13]續(xù)飛.財(cái)務(wù)報(bào)告舞弊與審計(jì)合謀問(wèn)題研究[J].中國(guó)市場(chǎng)，2011，13:104-105.