【摘要】 審計的最終目的是促使被審計單位抑制其機(jī)會主義行為，然而，令人擔(dān)憂的是，被審計單位財政收支或者財務(wù)收支的真實(shí)、合法和效益水平并沒有顯著提高，甚至還有下降趨勢。文章建立一個解釋這一現(xiàn)象的理論框架，并采用博弈分析予以驗(yàn)證。審計頻度通過預(yù)期路徑和預(yù)防路徑對審計效果發(fā)揮作用，審計處罰通過威懾路徑和心理路徑發(fā)揮作用，審計頻度和審計處罰的使用都有一個合理限度，審計頻度和審計處罰需要相互協(xié)同地對審計效果發(fā)揮作用。優(yōu)化審計技術(shù)以提高審計頻度和提高審計處罰執(zhí)行率是我國政府審計目前提高審計效果的主要途徑。

【關(guān)鍵詞】 審計頻度；審計處罰；審計效果；審計質(zhì)量；審計博弈分析

一、引言

審計效果就是審計產(chǎn)生的最終結(jié)果，《中華人民共和國審計法》規(guī)定，審計機(jī)關(guān)對被審計單位財政收支或者財務(wù)收支的真實(shí)、合法和效益，依法進(jìn)行審計監(jiān)督。根據(jù)這個規(guī)定，審計效果應(yīng)該表現(xiàn)為被審計單位財政收支或者財務(wù)收支更加真實(shí)、更加合法和更加有效益。我國審計機(jī)關(guān)自1983年恢復(fù)以來，經(jīng)過幾個階段的探索，查處了大量的問題，在我國的社會經(jīng)濟(jì)生活中發(fā)揮了重要的免疫作用，然而，一個令人擔(dān)憂的問題是，被審計單位財政收支或者財務(wù)收支的真實(shí)、合法和效益水平并沒有顯著提高，甚至還有下降趨勢（見表1）。人們將這種現(xiàn)象通俗地稱為屢查屢犯。當(dāng)然，審計項目的平均違規(guī)金額沒有下降這個現(xiàn)象，受到許多因素的影響，不能完全歸結(jié)為被審計單位違規(guī)水平在增強(qiáng)，但是，至少警示我們，通過審計促進(jìn)被審計單位財政收支或者財務(wù)收支更加真實(shí)、更加合法和更加有效益這個目的沒有達(dá)到。換句話說，就是審計效果不好。

現(xiàn)有文獻(xiàn)缺乏對政府審計效果的研究，這就使得我們無法理解現(xiàn)實(shí)生活中屢查屢犯這類現(xiàn)象。本文從審計頻度和審計處罰這個視角來解析審計效果，主要研究以下三個問題：第一，審計頻度如何影響審計效果？第二，審計處罰如何影響審計效果？第三，審計頻度和審計處罰如何配合影響審計效果？

本文隨后的內(nèi)容安排如下：首先是中國政府審計頻度和審計處罰的一個簡要制度背景；其次是相關(guān)文獻(xiàn)的簡要回顧；再次構(gòu)建一個理論框架來解釋審計頻度、審計處罰力度各自及協(xié)同如何影響審計效果；在此基礎(chǔ)上，運(yùn)用博弈論方法來驗(yàn)證這個理論框架；最后是結(jié)論和討論。

二、制度背景

新中國成立后的相當(dāng)一段時期，沒有專門的政府審計。1983年，國家審計署成立，大部分的地方政府審計機(jī)關(guān)也成立，至今，我國縣及其以上政府都成立了獨(dú)立的審計機(jī)關(guān)。

關(guān)于審計效果的相關(guān)制度?！吨腥A人民共和國審計法》第二條規(guī)定，國務(wù)院各部門和地方各級人民政府及其各部門的財政收支，國有的金融機(jī)構(gòu)和企業(yè)事業(yè)組織的財務(wù)收支，以及其他依照本法規(guī)定應(yīng)當(dāng)接受審計的財政收支、財務(wù)收支，依照本法規(guī)定接受審計監(jiān)督。審計機(jī)關(guān)對前款所列財政收支或者財務(wù)收支的真實(shí)、合法和效益，依法進(jìn)行審計監(jiān)督?！吨腥A人民共和國國家審計準(zhǔn)則》第六條規(guī)定，審計機(jī)關(guān)的主要工作目標(biāo)是通過監(jiān)督被審計單位財政收支、財務(wù)收支以及有關(guān)經(jīng)濟(jì)活動的真實(shí)性、合法性、效益性，維護(hù)國家經(jīng)濟(jì)安全，推進(jìn)民主法治，促進(jìn)廉政建設(shè)，保障國家經(jīng)濟(jì)和社會健康發(fā)展。這兩條規(guī)定表明，政府審計的目的是促進(jìn)被審計單位財政收支或者財務(wù)收支真實(shí)、合法和有效益。判斷審計效果的標(biāo)準(zhǔn)就是被審計單位的財政收支或者財務(wù)收支是否更加真實(shí)、更加合法和更加有效益。

關(guān)于審計處理處罰的相關(guān)制度。《中華人民共和國審計法》第三條規(guī)定，審計機(jī)關(guān)依據(jù)有關(guān)財政收支、財務(wù)收支的法律、法規(guī)和國家其他有關(guān)規(guī)定進(jìn)行審計評價，在法定職權(quán)范圍內(nèi)作出審計決定。這條規(guī)定表明，政府審計機(jī)關(guān)有權(quán)對查出的問題進(jìn)行處理處罰。如何處理處罰呢？《國務(wù)院關(guān)于違反財政法規(guī)處罰的暫行規(guī)定》第三條規(guī)定，對違反財政法規(guī)行為的單位，應(yīng)當(dāng)根據(jù)事實(shí)和情節(jié)，分別按照下列規(guī)定處罰：（1）警告；通報批評。（2）罰款：罰款金額一般不超過違反財政法規(guī)款額；情節(jié)特別嚴(yán)重的，最高不超過違反財政法規(guī)款額的五倍。第四條規(guī)定，對有違反財政法規(guī)行為的直接責(zé)任人員和單位行政領(lǐng)導(dǎo)人，應(yīng)當(dāng)根據(jù)事實(shí)和情節(jié)，分別按照下列規(guī)定處罰：（1）行政處分：警告；記過；記大過；降級；降職；撤職；開除留用察看；開除。（2）罰款：最高不超過相當(dāng)于本人三個月的基本工資。第五條規(guī)定，對違反財政法規(guī)款額，無論數(shù)字大小，都應(yīng)當(dāng)區(qū)別情況作如下處理：（1）沒收非法所得；（2）收繳應(yīng)當(dāng)上交的收入；（3）追還被侵占、挪用的資金；（4）沖轉(zhuǎn)有關(guān)的賬目。這些條款表明，被審計單位違反財經(jīng)法律法規(guī)，單位和責(zé)任人都會受到處理處罰。經(jīng)濟(jì)上的處罰力度是對于單位的罰款金額一般不超過違反財政法規(guī)款額；情節(jié)特別嚴(yán)重的，最高不超過違反財政法規(guī)款額的五倍；對于個人的罰款，最高不超過相當(dāng)于本人三個月的基本工資。

關(guān)于審計頻度或覆蓋率的相關(guān)制度?！吨腥A人民共和國國家審計準(zhǔn)則》第二十六條規(guī)定，審計機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)根據(jù)法定的審計職責(zé)和審計管轄范圍，編制年度審計項目計劃。編制年度審計項目計劃應(yīng)當(dāng)服務(wù)大局，圍繞政府工作中心，突出審計工作重點(diǎn)，合理安排審計資源，防止不必要的重復(fù)審計?！吨腥A人民共和國國家審計準(zhǔn)則》第三十二條規(guī)定，下列審計項目應(yīng)當(dāng)作為必選審計項目：法律法規(guī)規(guī)定每年應(yīng)當(dāng)審計的項目；本級政府行政首長和相關(guān)領(lǐng)導(dǎo)機(jī)關(guān)要求審計的項目；上級審計機(jī)關(guān)安排或者授權(quán)的審計項目。哪些項目屬于法律法規(guī)規(guī)定每年應(yīng)當(dāng)審計的項目呢？《中華人民共和國預(yù)算法》第七十二條規(guī)定，各級政府審計部門對本級各部門、各單位和下級政府的預(yù)算執(zhí)行、決算實(shí)行審計監(jiān)督?！饵h政主要領(lǐng)導(dǎo)干部和國有企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計規(guī)定》第五條規(guī)定，領(lǐng)導(dǎo)干部履行經(jīng)濟(jì)責(zé)任的情況，應(yīng)當(dāng)依法接受審計監(jiān)督。根據(jù)干部管理監(jiān)督的需要，可以在領(lǐng)導(dǎo)干部任職期間進(jìn)行任中經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計，也可以在領(lǐng)導(dǎo)干部不再擔(dān)任所任職務(wù)時進(jìn)行離任經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計。此外，各級審計機(jī)關(guān)一般會將投資金額在一定額度之上的建設(shè)項目作為必審項目。上述這些與審計頻度或覆蓋率相關(guān)的條款表明，我國現(xiàn)行法規(guī)中，對于審計范圍內(nèi)的審計對象，只是對于少數(shù)項目規(guī)定了審計頻度或覆蓋率（包括財政預(yù)算執(zhí)行、財政決算、一定金額以上的建設(shè)項目、黨政主要領(lǐng)導(dǎo)干部和國有企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員經(jīng)濟(jì)責(zé)任），對于大多數(shù)審計項目，并沒有明確的審計頻度或覆蓋率要求。

以上是制度規(guī)定，我們再來看這些制度的實(shí)際執(zhí)行情況。由于數(shù)據(jù)獲取的困難，無法完整地描述相關(guān)情況。表1列示了江蘇省審計機(jī)關(guān)最近幾年的審計情況。表1中數(shù)據(jù)顯示，從2003—2008年，審計項目的平均違規(guī)金額并沒有下降，有時還有上升的趨勢。當(dāng)然，審計項目的平均違規(guī)金額沒有下降這個現(xiàn)象，受到許多因素的影響，不能完全歸結(jié)為被審計單位違規(guī)水平在提高。但是，至少警示我們，通過審計促進(jìn)被審計單位財政收支或者財務(wù)收支更加真實(shí)、更加合法和更加有效益這個目的沒有達(dá)到。換句話說，就是審計效果不好。

表1是江蘇省審計效果相關(guān)的簡要數(shù)據(jù)。再來看江蘇省的審計頻度或覆蓋率。根據(jù)我國現(xiàn)行法規(guī)，列入政府審計范圍的主要是國家機(jī)關(guān)、事業(yè)單位和國有企業(yè)。根據(jù)《江蘇統(tǒng)計年鑒》的數(shù)據(jù)，2008年，江蘇有國有企業(yè)51 115家，事業(yè)單位36 905家，機(jī)關(guān)10 202家。按三類單位合計計算，審計覆蓋率是7 247/98 222＝7.37%，每個單位需要13.56年才能接受一次審計。如果主要考慮國家機(jī)關(guān)和事業(yè)單位，審計覆蓋率是7 247/47 107＝15.38%，每個單位需要6.5年才能接受一次審計。

江蘇是我國經(jīng)濟(jì)較發(fā)達(dá)的省份，其審計效果和審計頻度尚且如此，其他各省市的情況不會顯著好于該省。所以，總體來說，我國政府審計的審計覆蓋率低，審計效果不理想。

下面，再來看審計處理處罰的情況。根據(jù)2003—2007年審計署機(jī)關(guān)、特派員辦理處、派駐局和地方審計機(jī)關(guān)的審計統(tǒng)計數(shù)據(jù)（由于數(shù)據(jù)原因，最近幾年數(shù)據(jù)沒有），計算幾種主要的審計處理處罰執(zhí)行情況，結(jié)果是：上交財政執(zhí)行率58.10%，減少財政撥款執(zhí)行率60.32%，歸還原渠道資金執(zhí)行率46.62%，調(diào)賬處理執(zhí)行率48.82%。這些數(shù)據(jù)顯示，審計機(jī)關(guān)作出的審計處理處罰決定并沒有得到有效的執(zhí)行。

綜合制度規(guī)范和審計實(shí)踐，關(guān)于審計頻度、審計處罰和審計效果的制度背景要旨?xì)w納如下：一是我國政府審計的審計頻度或覆蓋率低，對于少數(shù)項目的審計頻度或覆蓋率有明文要求，對于大多數(shù)審計項目，并沒有明確的審計頻度或覆蓋率要求。二是審計處理處罰有明文規(guī)定，被審計單位違反財經(jīng)法律法規(guī)，單位和責(zé)任人都會受到處理處罰，對于單位的罰款金額一般不超過違反財政法規(guī)款額，情節(jié)特別嚴(yán)重的，最高不超過違反財政法規(guī)款額的五倍；對于個人的罰款，最高不超過相當(dāng)于本人三個月的基本工資。但是，審計機(jī)關(guān)作出的審計處理處罰決定并沒有得到有效的執(zhí)行。三是判斷審計效果的標(biāo)準(zhǔn)就是被審計單位的財政收支或者財務(wù)收支是否更加真實(shí)、更加合法和更加有效益，這個目的沒有很好地實(shí)現(xiàn)。

三、文獻(xiàn)綜述

現(xiàn)有文獻(xiàn)缺乏直接對政府審計效果的研究。相關(guān)研究包括三類，一是關(guān)于政府審計處理處罰方面的研究；二是關(guān)于政府審計質(zhì)量和效率方面的研究；三是以博弈論為工具的政府審計研究。

關(guān)于政府審計處理處罰方面的研究，審計機(jī)關(guān)審計難、處理難、落實(shí)審計決定難的問題普遍存在。不少理論研究和實(shí)務(wù)工作者對審計處理進(jìn)行了較多的規(guī)范性研究，包括審計處理的方法運(yùn)用、審計處理難的原因分析等，提出了審計處理權(quán)進(jìn)一步規(guī)范的具體措施和解決審計處理難的種種對策（孫富軍，2001；龐明茂，2002；覃衛(wèi)群，2003）。關(guān)于政府審計處理處罰的實(shí)證研究文獻(xiàn)很少，宋常、胡家俊、陳宋生（2006）發(fā)現(xiàn)，經(jīng)濟(jì)越發(fā)達(dá)的地區(qū)，違紀(jì)金額增大，應(yīng)繳違紀(jì)金額也增大，相應(yīng)的已交金額也增大這一現(xiàn)象。喻采平（2010）系統(tǒng)考察了政府審計效率的影響因素。鄭石橋、尹平（2010）發(fā)現(xiàn)審計機(jī)關(guān)地位和審計處理執(zhí)行效率出現(xiàn)悖論，解釋這個悖論的原因是審計妥協(xié)，而審計妥協(xié)背后的制度性背景是行政模式＋雙重領(lǐng)導(dǎo)型審計體制。鄭石橋、和秀星、許莉（2011）從非正式制度的視角，建立了一個制度沖突的理論架構(gòu)來解釋審計機(jī)關(guān)審計難、處理難、落實(shí)審計決定難的問題。

關(guān)于注冊會計師審計質(zhì)量和審計效率的決定因素、影響路徑和經(jīng)濟(jì)后果有不少的實(shí)證研究（DeAngelo，1981；王詠梅，鄧舒文，2010）。關(guān)于政府審計質(zhì)量的研究文獻(xiàn)較少。DeAngelo（1981）提出了一個衡量審計質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)的概念性框架，認(rèn)為審計質(zhì)量是審計師發(fā)現(xiàn)并報告會計報表中重大錯報的聯(lián)合概率。王躍堂、黃溶冰（2008）認(rèn)為，衡量政府審計的質(zhì)量不僅應(yīng)關(guān)注其是否發(fā)現(xiàn)和報告了違法違紀(jì)問題，還應(yīng)關(guān)注其是否履行了矯正職責(zé)。Copley& Doucet（1993）認(rèn)為，政府審計質(zhì)量可以分別從過程和結(jié)果兩個角度來衡量。陳俊、韓洪靈、陳漢文（2009）提出審計質(zhì)量雙維研究范式，審計質(zhì)量包含審計師監(jiān)督強(qiáng)度和審計師聲譽(yù)兩個維度，審計質(zhì)量的不同維度決定了其影響路徑分別表現(xiàn)為信息質(zhì)量和信息可信度兩個層面，導(dǎo)致顯著經(jīng)濟(jì)后果主要來自于聲譽(yù)維度。王芳、周紅（2010）研究發(fā)現(xiàn)程序?qū)徲嬞|(zhì)量對于結(jié)果審計質(zhì)量具有顯著的正面影響，結(jié)果審計質(zhì)量可以作為程序?qū)徲嬞|(zhì)量恰當(dāng)?shù)奶娲笜?biāo)。Raman&Wilson（1994）認(rèn)為，可以從三個方面衡量政府審計質(zhì)量，一是審計人員是否具有專業(yè)勝任能力，熟悉法律法規(guī)和審計準(zhǔn)則規(guī)范；二是審計人員是否盡職盡責(zé)地開展工作，將審計風(fēng)險控制在可接受的水平；三是審計人員是否報告已經(jīng)發(fā)現(xiàn)的各類核算錯誤、違規(guī)行為以及控制弱點(diǎn)。實(shí)務(wù)界通常將審計質(zhì)量定義為審計人員對審計準(zhǔn)則的遵循程度。

謝志華（2003）認(rèn)為，市場效率高于行政效率，在審計活動中，民間審計按市場方式行為，而國家審計和內(nèi)部審計按行政方式行為。聶新軍、張立民（2008）認(rèn)為審計業(yè)務(wù)流程再造是審計效率與審計效果的函數(shù)。王躍堂、黃溶冰（2010）指出，審計監(jiān)督發(fā)揮作用的方式包括抵御方式、揭露方式和預(yù)防方式。審計機(jī)關(guān)的審計質(zhì)量，不僅體現(xiàn)在查實(shí)違法違紀(jì)問題的情況（效力），更重要的是審計處理得到落實(shí)的情況（效果），查實(shí)問題多，處理問題少，自然不會產(chǎn)生良性循環(huán)；只有查實(shí)問題后，及時有效地解決處理問題，才能真正提高審計機(jī)關(guān)的審計質(zhì)量，體現(xiàn)出審計監(jiān)督的公信力和影響力。我國省級審計機(jī)關(guān)近年來查實(shí)了許多違法違紀(jì)問題，但存在著重抵御輕預(yù)防，揭露和預(yù)防效果不佳。張龍平、李璐（2010）提出在借鑒注冊會計師審計質(zhì)量控制最新理論和做法的基礎(chǔ)上，建立健全政府審計質(zhì)量控制。

關(guān)于以博弈論為工具的政府審計研究，魯桂華（2003）通過對政府審計博弈的分析發(fā)現(xiàn)，審計處罰強(qiáng)度與審計覆蓋率之間存在替代關(guān)系。他指出，在審計資源既定的情況下，可以加大審計處罰強(qiáng)度去替代更為昂貴的更大范圍的審計監(jiān)督。鄒蕾（2007）通過博弈分析發(fā)現(xiàn)，加大處罰力度，在一定程度上會起到節(jié)約成本提高效率的作用，加重對審計機(jī)關(guān)的處罰力度，則審計機(jī)關(guān)選擇審計的概率下降，加大對審計機(jī)關(guān)的激勵力度，被審計部門選擇作假的概率下降。曹軍、王芳（2010）通過對政府審計過程博弈模型均衡分析，發(fā)現(xiàn)激勵機(jī)制與監(jiān)督約束機(jī)制對保證審計人員提交高質(zhì)量的審計報告起著重要作用。

上述關(guān)于審計處理處罰的研究，主要關(guān)心的是審計處理處罰執(zhí)行效率的問題，是對審計處理處罰本身的研究，并沒有將審計處理處罰和審計效果聯(lián)系起來。上述關(guān)于審計質(zhì)量的研究，一方面是界定審計質(zhì)量；另一方面是研究審計質(zhì)量的影響因素及控制。這些問題與審計效果有一定的關(guān)系，但是，審計質(zhì)量不是審計效果。審計質(zhì)量高，審計效果不一定好。采用博弈論工具的研究所得出的一些結(jié)論與本文的主題關(guān)聯(lián)度較大。例如，審計處罰強(qiáng)度與審計覆蓋率之間存在替代關(guān)系，激勵機(jī)制與監(jiān)督約束機(jī)制會影響審計機(jī)關(guān)的行為，并對保證審計人員提交高質(zhì)量的審計報告起著重要作用。但是，這些分析存在的一個嚴(yán)重局限是將審計機(jī)關(guān)與審計委托人混同，認(rèn)為審計機(jī)關(guān)的利益就是審計委托人的利益。事實(shí)上，審計機(jī)關(guān)也是理性人，并且，他們與審計委托人之間可能也存在利益沖突。所以，需要區(qū)分二者的利益?？傊?，現(xiàn)有文獻(xiàn)給我們不少有益啟示，但是，關(guān)于政府審計效果缺乏直接的相關(guān)研究，關(guān)于審計頻度、審計處罰和審計效果之間的關(guān)系缺乏系統(tǒng)化的理論解釋。

四、審計頻度、審計處罰和審計效果：一個理論框架

本文前面指出，審計效果就是審計產(chǎn)生的最終結(jié)果，審計效果表現(xiàn)為被審計單位財政收支或者財務(wù)收支更加真實(shí)、更加合法和更加有效益。判斷審計效果的標(biāo)準(zhǔn)就是被審計單位的財政收支或者財務(wù)收支是否更加真實(shí)、更加合法和更加有效益。本文從審計頻度和審計處罰這個視角來解析審計效果，提出的解釋審計頻度和審計處罰與審計效果之關(guān)系的理論框架如圖1所示。審計頻度通過預(yù)期路徑和預(yù)防路徑對審計效果發(fā)揮作用，審計處罰通過威懾路徑和心理路徑發(fā)揮作用，并且，上述四種路徑是以組合協(xié)同的方式對審計效果發(fā)揮作用。

（一）審計頻度與審計效果

審計頻度就是在一定時期內(nèi)，審計機(jī)關(guān)對被審計單位審計的次數(shù)。審計覆蓋率從另外一個角度表現(xiàn)審計，指在一定時期內(nèi)，審計機(jī)關(guān)對被審計單位審計的次數(shù)。審計頻度可以從兩個路徑促進(jìn)審計效果，一是預(yù)期路徑；二是預(yù)防路徑。

關(guān)于審計頻度對審計效果的預(yù)期路徑，筆者先介紹預(yù)期理論。預(yù)期是經(jīng)濟(jì)學(xué)中的一個重要概念，是指行為人對變量在未來的變動方向和變動幅度的一種事前估計和主觀判斷。預(yù)期直接來源于未來的不確定性，正是由于未來的不確定性，人們才有必要對未來進(jìn)行預(yù)期，根據(jù)這種預(yù)期作出適當(dāng)?shù)臎Q策，以實(shí)現(xiàn)其效用的最大化。作為一種心理現(xiàn)象和心理范疇，預(yù)期影響著經(jīng)濟(jì)主體的現(xiàn)實(shí)行為，對人們的行為產(chǎn)生重要影響。例如，人們對通貨膨脹的預(yù)期會導(dǎo)致通貨膨脹具有慣性，人們預(yù)期的通脹率為10%，在訂立有關(guān)合同時，廠商會要求價格上漲10%，而工人與廠商簽訂合同中也會要求增加10%的工資。這樣，在其他條件不變的情況下，每單位產(chǎn)品的成本會增加10%，從而通貨膨脹率按10%持續(xù)下去，必然形成通貨膨脹慣性。所以，在一個不確定的世界和歷史的時間中，決策是事先作出的預(yù)期，結(jié)果是事后得到的預(yù)期（楊玉生，2008）。就審計來說，如果代理人預(yù)期到審計機(jī)關(guān)會對其進(jìn)行審計，他自己就會約束自己的機(jī)會主義行為；如果預(yù)期審計機(jī)關(guān)不會對其進(jìn)行審計，則有可能會放縱自己的機(jī)會主義行為。審計頻度是代理人形成審計預(yù)期的基礎(chǔ)，如果審計頻度低，代理人對審計到來的預(yù)期也低；審計頻度高，代理人對審計到來的預(yù)期也高。審計頻度正是通過影響代理人的預(yù)期，從而影響代理人對自己機(jī)會主義行為的約束或放縱程度，進(jìn)而影響審計效果。

關(guān)于審計頻度對審計效果的預(yù)防路徑，筆者先介紹海因里希法則。海因里希法則的意思是說，當(dāng)一個組織有300個隱患或違章，必然要發(fā)生29起輕傷或故障，在這29起輕傷事故或故障當(dāng)中，有一起重傷、死亡或重大事故。這個統(tǒng)計規(guī)律說明，無數(shù)次意外事件，必然導(dǎo)致重大傷亡事故的發(fā)生，而要防止重大事故的發(fā)生必須減少和消除無傷害事故，要重視事故的苗頭和未遂事故，否則終會釀成大禍。海因里希法則提出事故因果連鎖論，該法則認(rèn)為，事故的發(fā)生不是一個孤立的事件，盡管傷害可能在某瞬間突然發(fā)生，卻是一系列事件相繼發(fā)生的結(jié)果（游鵬飛、寇瑋華，2008）。就審計來說，本質(zhì)上，審計是委托人應(yīng)對代理人機(jī)會主義行為的一種機(jī)制（本文在同等意義上使用代理人和被審計單位，只是按使用習(xí)慣，在不同的情形下使用這兩個詞），代理人的機(jī)會主義行為不一定一開始就很嚴(yán)重，它可能有一個漸進(jìn)過程，先是輕微的機(jī)會主義行為。但是，根據(jù)海因里希法則，這些輕微的機(jī)會主義行為如果沒有得到抑制，相當(dāng)于存在了隱患，眾多的隱患可以引發(fā)故障，從而產(chǎn)生較嚴(yán)重的機(jī)會主義行為，而積累的較嚴(yán)重的機(jī)會主義行為，最終釀成重大機(jī)會主義行為（重大事故）。增加審計頻度，能使輕微的機(jī)會主義行為及早被發(fā)現(xiàn)，從而減少隱患，進(jìn)而使得重大機(jī)會主義沒有衍生的溫床。

然而，審計頻度是否越高越好呢？過度的審計頻度會有兩方面的問題。第一，審計是有成本的，包括審計機(jī)關(guān)和被審計單位都會發(fā)生成本，如果審計頻度過高，則雙方的審計成本都會高。此時，從整個社會來說，過高頻度的審計就成為一種不理性的機(jī)制。長期來說，這種審計就不具有可持續(xù)性。第二，過高頻度的審計還會對代理人心理帶來負(fù)面影響，感覺到委托人不信任他們，從而影響其履行委托人托付的責(zé)任。Baiman（1990）發(fā)現(xiàn)，加強(qiáng)監(jiān)督對委托人并不意味著更好，因?yàn)槲腥送ǔ２荒苁虑跋虼砣顺兄Z如何使用監(jiān)督獲得的信息，所以，代理人可能會預(yù)期委托人將機(jī)會主義地利用這些信息。這種預(yù)期可能會導(dǎo)致代理人對委托人如何評價產(chǎn)生擔(dān)憂，并感覺到委托人不信任他們。

所以，總體來說，適度的審計頻度通過預(yù)期路徑和預(yù)防路徑能促進(jìn)審計效果的提高，但是，過度的審計頻度則會浪費(fèi)社會資源，并影響代理人積極履行其受托責(zé)任。

（二）審計處罰與審計效果

審計處罰是審計機(jī)關(guān)對被審計單位審計的懲罰性處理。審計處罰對審計效果是通過威懾路徑和心理路徑發(fā)揮作用的。

關(guān)于審計處罰對審計效果的威懾路徑，先介紹威懾理論。威懾功能，又稱威嚇功能，或稱恐嚇功能，是指一個人因恐懼制裁而不敢實(shí)施某種行為。威懾是人類社會普遍存在的一種斗爭形式，無論在政治、經(jīng)濟(jì)、軍事還是科技等領(lǐng)域都存在威懾。有效的威懾，通過心理因素的作用來影響、制約和改變?nèi)藗兊乃枷搿⒏星榕c行為，可以達(dá)到“不戰(zhàn)而屈人之兵”的作用。威懾功能具有社會性，其意思是不僅對犯罪人，而且對被害人以及社會上其他人產(chǎn)生作用。當(dāng)一個人因懼怕刑法的制裁而不敢或放棄實(shí)施刑法所禁止的行為，這就是威懾。刑罰之所以具有威懾功能，是因?yàn)槠鋰?yán)厲性，人們害怕痛苦，害怕被懲罰或再次懲罰。威懾功能表現(xiàn)為立法威懾和司法威懾兩個方面。通過刑罰規(guī)定犯罪是應(yīng)受刑罰懲罰的行為，并具體列舉出各種犯罪應(yīng)受的刑罰，無異于給社會提供了一份犯罪清單與犯罪代價表。因此，刑法的頒布本身便可以使意欲犯罪者望而生畏。司法威懾功能則是指對既已犯罪者適用刑罰并對既決罪犯執(zhí)行刑罰，意欲犯罪者則因目擊他人之苦，而從中獲得儆戒。威懾功能從兩方面減少犯罪，一是特殊威懾，使已經(jīng)犯罪的人不再犯罪；二是一般威懾，使企圖犯罪的人決定不犯罪。威懾功能一般與刑罰的嚴(yán)厲程度是成正比的（魏建、宋艷鍇，2006）。

就審計處罰而言，同樣有威懾作用。它是一種司法威懾，通過對被審計單位違規(guī)行為的處罰，使相關(guān)單位因目擊他人之苦而從中獲得儆戒。審計處罰既是特殊威懾，通過對違規(guī)被審計單位的處罰，使這個單位不再違規(guī)，也是一般威懾，通過對違規(guī)被審計單位的處罰，使其他單位決定不違規(guī)。審計處罰的威懾效應(yīng)體現(xiàn)在三個階段：一是事前的審慎選擇效應(yīng)；二是事中的利益損失效應(yīng)；三是事后的聲譽(yù)損毀效應(yīng)。在第一個階段，威懾機(jī)制的存在，使被審計單位在作出違規(guī)行為選擇之前，不得不進(jìn)行全面的利益分析和衡量。在第二個階段，當(dāng)事人一旦選擇了違規(guī)，就進(jìn)入到威懾的程序中，隨著時間的推移和程序的推進(jìn)，其利益損失在不斷地擴(kuò)大，這種損失是直接的、總量的。在第三個階段，即使在被處罰之后，威懾的事后效應(yīng)更加深遠(yuǎn)，其聲譽(yù)的損毀將是長期的。

關(guān)于審計處罰對審計效果的心理路徑，先介紹舞弊三角形理論。最早研究舞弊因子學(xué)說的是美國內(nèi)部審計之父勞倫斯·索耶先生，他認(rèn)為，舞弊的產(chǎn)生必須有三個條件，它們是異常需要、機(jī)會和合乎情理。異常需要通常是面臨某種舞弊壓力，包括經(jīng)濟(jì)壓力、惡癖壓力等。舞弊機(jī)會是指實(shí)施舞弊的可能性。例如，缺乏發(fā)現(xiàn)舞弊行為的內(nèi)部控制，無法判斷工作的質(zhì)量，信息不對稱。合乎情理是指舞弊者對舞弊的利益權(quán)衡，這個權(quán)衡的過程，事實(shí)上是心理過程，是自我合理化的過程，這個過程中，舞弊者必須要從心理上說服自己——舞弊是自己的理性選擇（黎四龍，2006）。

就審計處罰而言，對于異常需要和舞弊機(jī)會不產(chǎn)生作用，但是，對舞弊者的自我合理化則有重要影響。如果舞弊被發(fā)現(xiàn)后，沒有處罰或者處罰很輕，則舞弊者在權(quán)衡利弊得失的過程中，很容易選擇舞弊。相反，如果舞弊被發(fā)現(xiàn)后，有嚴(yán)厲的處罰，則舞弊的成本增大，舞弊自我合理化難度增加，甚至有可能選擇不舞弊。所以，審計處罰通過增加舞弊者的舞弊成本，從而影響其自我合理化的心理過程，進(jìn)而影響其舞弊決策，來促進(jìn)審計效果提高。

那么，是否審計處罰越重，對審計效果的促進(jìn)作用越大呢？回答是否定的。第一，過錯責(zé)任原則是現(xiàn)代社會的重要法律原則，這一原則是指只有在基于故意或過失侵害他人的權(quán)利和利益，并且造成了損害的情況下，行為人才承擔(dān)損害賠償責(zé)任。事實(shí)上，過錯責(zé)任原則更重要的含義是，要以行為人的過錯程度作為確定責(zé)任形式、責(zé)任范圍的依據(jù)。所以，對于代理人機(jī)會主義行為的處罰只能與其過錯程度相匹配，不能隨意提高處罰力度。第二，公平正義是現(xiàn)代社會的另一重要法律原則。公平正義是協(xié)調(diào)社會各個階層相互關(guān)系的基本準(zhǔn)則，也是社會具有凝聚力、向心力和感召力的重要源泉。因此在進(jìn)行制度設(shè)計和制度安排的過程中，只有遵循公平正義的原則，才能取得社會各個階層的共識和認(rèn)同，使這些制度獲得最廣泛的社會支持并得以順利實(shí)施。處罰的公正性，給每一個公民以直覺的正義感，更易強(qiáng)化社會上每一個公民的公平意識。所以，現(xiàn)代社會的威懾是在求得威懾的效果維持在對社會之邊際利益的貢獻(xiàn)等于其對社會所產(chǎn)生之額外的邊際成本。第三，過重的罰金極可能導(dǎo)致過度威懾，此時社會福利水平并非最大。罰金過于嚴(yán)厲，消除了刑罰的邊際威懾力。由于執(zhí)行成本的存在，允許一定的威懾不足是有效的。

（三）審計頻度和審計處罰對審計效果的配合作用

以上分別分析了審計頻度和審計處罰對審計效果的作用，主要的結(jié)論是，審計頻度和審計處罰對審計效果都有促進(jìn)作用，然而，審計頻度和審計處罰的使用都必須在合理的限度內(nèi)。這就需要協(xié)同審計頻度和審計處罰，這種協(xié)同主要體現(xiàn)在以下幾方面：

第一，一定程度的審計頻度是必需的。審計處罰力度增大，被審計單位違規(guī)的成本增高，審計效果可能較好。但是，審計處罰力度加大，如果審計的頻度過低，則被審計單位違規(guī)被發(fā)現(xiàn)的概率也低，此時，被審計單位違規(guī)的概率不一定低。所以，總體來說，審計效果不一定好。沒有一定的審計頻度，單純依賴嚴(yán)厲的審計處罰，難以達(dá)到較好的審計效果。

第二，審計頻度需要審計處罰來配合。審計頻度增大，被審計單位違規(guī)被發(fā)現(xiàn)的可能性就增大。但是，如果沒有審計處罰與之匹配，發(fā)現(xiàn)的問題得不到嚴(yán)肅處理，或者是處理決定可以不執(zhí)行，則再高的審計頻度對約束的被審計單位機(jī)會主義行為也不發(fā)揮作用。所以，一定程度的審計處罰也是必需的。

第三，當(dāng)審計效果沒有達(dá)到預(yù)期要求時，要理性分析審計頻度和審計處罰的使用。如果審計頻度和審計處罰還沒有達(dá)到起碼的要求，則首選方案是提升沒有達(dá)到起碼要求的審計頻度或?qū)徲嬏幜P力度。在此基礎(chǔ)上，如果還是不能達(dá)到預(yù)期的審計效果，則考慮是提升審計頻度還是加大審計處罰，或者是同時提升。一般來說，審計頻度的提升需要較多的資源，社會成本較高，而審計處罰力度的提升，社會成本較低。所以，從社會福利來說，只要審計處罰還能在合理的限度內(nèi)，就要優(yōu)先考慮使用審計處罰來提高審計效果。

五、審計頻度、審計處罰和審計效果：一個簡要博弈分析

以上從理論上分析了審計頻度、審計處罰與審計效果的關(guān)系，基本的結(jié)論是，審計頻度通過預(yù)期路徑和預(yù)防路徑對審計效果發(fā)揮作用，審計處罰通過威懾路徑和心理路徑發(fā)揮作用，審計頻度和審計處罰的使用都應(yīng)該有一個合理限度，審計頻度和審計處罰需要協(xié)同地對審計效果發(fā)揮作用。那么，上述理論推導(dǎo)是否可靠呢？筆者構(gòu)建了一個簡要的博弈模型來驗(yàn)證上述理論結(jié)論。

審計關(guān)系至少涉及委托人、代理人和審計機(jī)關(guān)三方，可以從多個視角來進(jìn)行博弈分析（高雷，2011）。本文從審計效果的角度來分析三方之間的博弈，以驗(yàn)證本文提出的理論框架。為分析方便起見，本文將代理人機(jī)會主義程度設(shè)置為舞弊和不舞弊兩種情形，將審計行為設(shè)置為審計和不審計。對于審計機(jī)關(guān)對代理人的處罰，本文假定，主要是根據(jù)審計機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)的問題金額，按一定的比例對代理人進(jìn)行處罰。相關(guān)變量設(shè)計如下：（1）舞弊收益A，不舞弊收益0。（2）審計成本：審計成本C，不審計成本0。（3）審計處理有兩種類型，一是沒收舞弊收益；二是按ξ比例進(jìn)行罰款。（4）無論何種審計方式下，審計機(jī)關(guān)查出更多的問題之后，都會有顯性或隱性的收益，一般與查處的問題金額相關(guān)，設(shè)為查處問題金額的μ倍數(shù)，一般情形下，μ會小于1。表2概括了對應(yīng)不同戰(zhàn)略組合的收益矩陣，顯然，不存在純戰(zhàn)略納什均衡。需要說明的是，一般來說，發(fā)現(xiàn)代理人的問題之后，如果有上交或沒收款項，這些款項一般不會直接歸審計機(jī)關(guān)，而是上交財政或其他渠道，所以，審計機(jī)關(guān)的收益中不包括此類收入。審計機(jī)關(guān)作為理性人，不會直接將此項收入作為本身的收益，而會將從此項收入中得到的直接或間接好處作為收益。

用R表示收益，首先從審計機(jī)關(guān)收益的角度來分析審計與否的選擇。根據(jù)表2，當(dāng)代理人舞弊時，審計機(jī)關(guān)的收益如下：

R審計＝μ（1+ξ）A-C

R不審計＝0

R審計-R不審計＝μ（1+ξ）A-C-0＝μ（1+ξ）A-C

（R審計-R不審計）表示在代理人舞弊時，審計給審計機(jī)關(guān)帶來的凈收益，它的數(shù)學(xué)表達(dá)式顯示以下含義：第一，μ（1+ξ）增大，審計帶來的凈收益增大，μ表示委托人對審計機(jī)關(guān)的激勵程度，ξ表示對代理人機(jī)會主義行為的處罰程度，所以，審計處罰與審計帶來的凈收益正相關(guān)。第二，A增大，審計帶來的凈收益增大，而A表示的就是機(jī)會主義行為的嚴(yán)重程度，它的數(shù)值增大，表明機(jī)會主義行為越嚴(yán)重。第三，C表示審計成本，這個成本越高，審計帶來的凈收益越小。

根據(jù)表2，當(dāng)代理人不舞弊時，審計機(jī)關(guān)的收益如下：

R審計＝-C

R不審計＝0

R審計-R不審計＝-C -0＝-C

顯然，-C小于0。所以，當(dāng)代理人不舞弊時，進(jìn)行審計是得不償失的。

那么，怎么知道代理人是舞弊還是不舞弊呢？需要從兩個角度來界定，一是舞弊金額大??；二是舞弊的概率。

先來看舞弊金額大小。如果審計機(jī)關(guān)選擇審計是理性的，則審計帶來的凈收益必須大于0，也就是R審計-R不審計必須大于0。怎么才能做到呢？首先來計算臨界點(diǎn)。當(dāng)R審計=R不審計時，是分界點(diǎn)。由于R審計＝μ（1+ξ）A-C，R不審計＝0，令二者相等，得到：A臨界＝C/μ（1+ξ）。對于審計機(jī)關(guān)來說，舞弊金額在這個點(diǎn)上，審計或不審計，二者的收益無差異。如果舞弊金額大于它，則審計是理性的；否則，不審計是理性的。換句話說，只有當(dāng)舞弊金額大于A臨界時，審計機(jī)關(guān)才能將這種舞弊界定為舞弊。這里的本質(zhì)含義就是審計頻度。如果A臨界較低，則審計頻度就高；如果A臨界較高，則審計頻度較低。

A臨界＝C/μ（1+ξ），這個數(shù)學(xué)表達(dá)式顯示，審計成本增大，審計機(jī)關(guān)對舞弊界定的標(biāo)準(zhǔn)也會增大，從而審計頻度降低；如果審計處罰ξ增大，則審計機(jī)關(guān)對舞弊界定的標(biāo)準(zhǔn)會降低，從而審計頻度也就降低。

以上分析是從舞弊金額大小來判定舞弊。下面，再從舞弊的概率這個角度來判斷舞弊。用θ代表審計機(jī)關(guān)實(shí)施審計的概率，γ代表代理人舞弊的概率。給定γ，審計機(jī)關(guān)選擇審計（θ=1）和不審計（θ=0）的期望收益分別為：

RA（1，γ）＝［μ（1+ξ）A-C］γ＋（-C）（1-γ）

＝μ（1+ξ）Aγ-C

RA（0，γ）＝（0）γ＋（0）（1-γ）＝0

RA＝RA（1，γ）＋RA（0，γ）＝μ（1+ξ）Aγ-C

對RA求極值，得到γ＝C/μ（1+ξ）A

這個結(jié)果表明，如果代理人舞弊的概率小于C/μ（1+ξ）A，審計機(jī)關(guān)的最優(yōu)選擇是不審計；如果代理人舞弊的概率大于C/μ（1+ξ）A，審計機(jī)關(guān)的最優(yōu)選擇是審計；如果代理人舞弊的概率等于C/μ（1+ξ）A，審計機(jī)關(guān)隨機(jī)地選擇審計或不審計。

這里的γ代表代理人舞弊的概率，從反面體現(xiàn)審計效果，代理人舞弊的概率越高，審計效果越差；舞弊概率降低，審計效果越好。γ＝C/μ（1+ξ）A顯示，舞弊概率與ξ負(fù)相關(guān)，審計處罰ξ增大，則舞弊概率降低。同時，A臨界＝C/μ（1+ξ），對γ＝C/μ（1+ξ）A進(jìn)行變換，得到γ＝A臨界/A，這個表達(dá)式顯示，γ與A臨界正相關(guān)。而A臨界體現(xiàn)的是審計頻度，A臨界增大，審計頻度降低。所以，γ與審計頻度負(fù)相關(guān)，審計頻度增大，γ降低。

給定θ，代理人選擇舞弊（γ＝1）和不舞弊（γ＝0）的期望收益分別為：

RC（θ，1）＝［- （1+ξ）A］θ＋（A）（1-θ）＝A- A（2

＋ξ）θ

RC（θ，0）＝（0）θ＋（0）（1-θ）＝0

RC＝RC（θ，1）＋RC（θ，0）＝A- A（2＋ξ）θ

對RC求極值，得到θ＝1/（2 +ξ）

這個結(jié)果表明，如果審計機(jī)關(guān)審計的概率小于θ＝1

/（2 +ξ），代理人的最優(yōu)選擇是舞弊；如果審計機(jī)關(guān)審計的概率大于θ＝1/（2 +ξ），代理人的最優(yōu)選擇是不舞弊；如果審計機(jī)關(guān)審計的概率等于θ＝1/（2 +ξ），代理人隨機(jī)地選擇舞弊或不舞弊。

θ從另外一個角度體現(xiàn)審計頻度，θ＝1/（2 +ξ）顯示，審計頻度與審計處罰負(fù)相關(guān)。

因此，混合戰(zhàn)略納什均衡是：θ＝1/（2 +ξ），γ＝C/μ（1+ξ）A，審計機(jī)關(guān)以1/（2 +ξ）的概率審計，代理人以C/μ（1+ξ）A的概率選擇舞弊。

上述博弈分析的結(jié)論是豐富的，與本文相關(guān)的結(jié)論是：審計處罰增大，舞弊概率降低；審計頻度增大，舞弊概率降低；審計處罰增大，審計頻度降低；審計頻度與審計處罰負(fù)相關(guān)。這一結(jié)論與本文的理論推導(dǎo)是完全一致的。

六、結(jié)論和討論

審計效果就是審計產(chǎn)生的最終結(jié)果，表現(xiàn)為被審計單位財政收支或者財務(wù)收支更加真實(shí)、更加合法和更加有效益，然而，令人擔(dān)憂的是，被審計單位財政收支或者財務(wù)收支的真實(shí)、合法和效益水平并沒有顯著提高，甚至還有下降趨勢。本文建立一個解釋這一現(xiàn)象的理論框架，并且采用博弈分析予以驗(yàn)證。在制度背景和文獻(xiàn)綜述的基礎(chǔ)上，本文理論分析給出的結(jié)論是：審計頻度通過預(yù)期路徑和預(yù)防路徑對審計效果發(fā)揮作用；審計處罰通過威懾路徑和心理路徑發(fā)揮作用；審計頻度和審計處罰的使用都有一個合理限度，審計頻度和審計處罰需要相互協(xié)同地對審計效果發(fā)揮作用。上述理論分析結(jié)論得到了博弈模型分析的驗(yàn)證。

我國審計機(jī)關(guān)在積極工作的同時，被審計單位機(jī)會主義行為沒有降低。也就是說，審計效果不能令人滿意。根據(jù)本文的研究結(jié)論，可以從兩方面尋找原因，一是審計頻度；二是審計處罰。從審計頻度來說，2008年，江蘇省按國有企業(yè)、事業(yè)單位和機(jī)關(guān)三類單位合計計算，審計覆蓋率是7.37%，每個單位需要13.56年才能接受一次審計，按國家機(jī)關(guān)和事業(yè)單位合計計算，審計覆蓋率是15.38%，每個單位需要6.5年才能接受一次審計。江蘇是我國經(jīng)濟(jì)較發(fā)達(dá)的省份，其審計效果和審計頻度尚且如此，其他各省市的情況不會顯著好于該省。所以，我國政府審計的審計覆蓋率低，這是影響審計效果的一個重要原因。

從審計處罰來說，《國務(wù)院關(guān)于違反財政法規(guī)處罰的暫行規(guī)定》明文規(guī)定，對違反財經(jīng)法律法規(guī)的，單位和責(zé)任人都會受到處理處罰。姑且不論這個規(guī)定的處罰力度是否恰當(dāng)，問題的關(guān)鍵是，審計機(jī)關(guān)作出的審計處理處罰決定并沒有得到有效的執(zhí)行。根據(jù)2003—2007年審計署機(jī)關(guān)、特派員辦事處、派駐局和地方審計機(jī)關(guān)的審計統(tǒng)計數(shù)據(jù)，計算幾種主要的審計處理處罰執(zhí)行情況，結(jié)果是：上交財政執(zhí)行率58.10%，減少財政撥款執(zhí)行率60.32%，歸還原渠道資金執(zhí)行率46.62%，調(diào)賬處理執(zhí)行率48.82%。這些數(shù)據(jù)顯示，審計機(jī)關(guān)作出的審計處理處罰決定并沒有得到有效的執(zhí)行。所以，審計處罰不力是審計效果不好的又一個原因。

如何解決上述問題呢？本文認(rèn)為，需要同時從審計頻度和審計處罰兩個方面來考慮。從審計頻度來說，需要再適度提高。在當(dāng)前審計資源難以大量增加的情形下，優(yōu)化審計技術(shù)，提高工作效率，可能是提高審計覆蓋率的最可能選擇。從審計處罰來說，增加處罰力度可能不是當(dāng)前考慮的主要問題，提高審計處罰決定的執(zhí)行率應(yīng)該是主要方向。

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