張曉嵩　李一川　張亞超

在審計中經(jīng)常會遇到往來賬的問題,因為往來賬既和收入、成本有關(guān),又和潛盈、潛虧相連,同時往來賬中也隱藏有各類管理問題。所以,搞好往來賬審計對于弄清債權(quán)債務(wù),摸清企業(yè)家底和保護企業(yè)資產(chǎn)安全有重要意義。該文對往來賬管理中存在的問題,怎樣改進企業(yè)往來賬款的流程和其控制進行一些探討,并提出搞好往來賬審計工作的具體方法。

往來賬;應(yīng)收賬款;應(yīng)付賬款;審計;會計帳目

往來賬指二個有資金往來關(guān)系單位之間的會計賬目,一般包括應(yīng)收賬款、預(yù)收賬款、應(yīng)付賬款、預(yù)付賬款、其它應(yīng)收款和其它應(yīng)付款等。企業(yè)往來賬款管理決定著企業(yè)費用和收入能否被正確記錄,對現(xiàn)金流量能否進行有效的管理,也關(guān)系到企業(yè)采購和銷售業(yè)務(wù)能否順利開展,所以,強化往來賬管理是企業(yè)內(nèi)部控制制度的一個重要環(huán)節(jié)。

1.國內(nèi)外研究現(xiàn)狀

理論界對強化往來賬款的內(nèi)部控制進行了廣泛的研究,總結(jié)了往來賬款內(nèi)部控制存在的問題,并提出了大量的改進建議。

美國職業(yè)會計師協(xié)會審計標(biāo)準(zhǔn)委員會在1988年頒布的,并十1900年生效的《審計標(biāo)準(zhǔn)文告》第55號,從財務(wù)報表審計考慮,認(rèn)為內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)由控制環(huán)境、控制程序和會計制度組成。1996年審計準(zhǔn)則委員會又發(fā)布了《審計準(zhǔn)則說明書》第78號,對第55號說明書進行了修訂,認(rèn)為內(nèi)部控制整體框架由控制環(huán)境、風(fēng)險評價、內(nèi)部控制活動、信息交流、監(jiān)督五要素組成。

李晉芳在《企業(yè)應(yīng)收應(yīng)付賬款管理的對策》總結(jié)了企業(yè)往來賬款管理存在的問題。管理存在的問題:①企業(yè)產(chǎn)品競爭力不足,缺乏足夠的周轉(zhuǎn)資金;②忽視對客戶信用的調(diào)查和管理;③企業(yè)缺乏有效又完善的內(nèi)部管理制度。

核算過程中規(guī)避幾個問題:①長期掛賬的應(yīng)收賬款無從清理,企業(yè)應(yīng)收賬款普遍存在數(shù)額大、時間長、清理難;②應(yīng)收賬款記錄虛假,假賬真做、真賬假做。

靳志偉在《強化往來賬款管理健全企業(yè)內(nèi)控制度》中研究了往來賬款存在的弊端。往來賬款存在著增加企業(yè)資金占用,降低資金使用效率,虛增企業(yè)當(dāng)期利潤,造成企業(yè)資產(chǎn)不實,加速企業(yè)現(xiàn)金流出,影響企業(yè)營業(yè)周期等弊端。

2.往來賬管理中存在的問題

核對不迅速。往來賬要管理好,就得迅速進行核對,每個單位按照業(yè)務(wù)量的大小,應(yīng)按月份、季度、半年度、年度定期進行對賬,如發(fā)現(xiàn)問題應(yīng)迅速溝通,查找原因,保證雙方賬目余額一致。但是在實際工作中,經(jīng)常發(fā)現(xiàn)有些單位平時不對賬,或很少對賬,有的到年底才對一次賬,更有甚者到年底因為單據(jù)不齊、急于結(jié)賬而草草了事,往來賬的余額為逐年滾動而成,越滾越對不清,結(jié)果等查賬的時候因?qū)Σ簧腺~而不能取得函證,延遲了查賬的進度,給單位造成了不良影響。

標(biāo)準(zhǔn)不一致。往來賬要核對清楚,雙方記賬時間口徑和記賬業(yè)務(wù)口徑必須保持一致。但是在實際對賬工作中發(fā)現(xiàn),有些單位的財務(wù)人員不顧會計制度的規(guī)定,工作上情緒化現(xiàn)象比較嚴(yán)重,應(yīng)付款方因財大氣粗,或上級單位因權(quán)高一等而不配合對應(yīng)的往來賬的另一方,造成在對賬時表現(xiàn)出單方面作賬、不提供單據(jù)、不給對賬時間、有意提前或者推后結(jié)賬時間,甚至以權(quán)壓人、拒不配合的現(xiàn)象,造成雙方記賬的時間口徑和業(yè)務(wù)口徑不一致,再高明的會計也難以對清賬目,給對賬工作造成了很大的困難。

方法不太合理。往來賬在核對時,要將涉及到一個往來客戶的所有科目放在一起,經(jīng)過相互抵銷和對沖以后的余額,確定為最終應(yīng)付或者應(yīng)收對應(yīng)客戶的金額。但是在實際對賬時,因受會計工作水平和工作習(xí)慣的影響,有的會計對同一個往來客戶,既設(shè)有應(yīng)收、預(yù)收賬戶,還設(shè)有應(yīng)付、預(yù)付賬戶,甚至還有借款等多個賬戶,可在對賬時,常常只給對方提供應(yīng)收類賬戶的數(shù)據(jù),對應(yīng)付和借款類賬戶的數(shù)據(jù)很少甚至從不提及,從而造成雙方在對賬時經(jīng)?！白矫圆亍?加大了對賬的難度。而且,經(jīng)過若干年后,這些賬戶還未對沖,使每個賬戶都有余額,結(jié)果到查賬的時候每個賬戶都要求提供函證,這才感覺不便,可是為時已晚。

3.改進往來賬管理問題的對策

完善應(yīng)付賬款環(huán)節(jié)管理制度。內(nèi)部控制制度產(chǎn)生的重要動因之一就是企業(yè)管理者強化對采購和支出環(huán)節(jié)控制的需要。內(nèi)部控制的原型就是為了防止和現(xiàn)金、支付相關(guān)的舞弊行為而建立起來的架構(gòu)。能說應(yīng)付賬款的內(nèi)部控制是最早產(chǎn)生、歷史最悠久的內(nèi)部控制制度,同時也是最重要的會計內(nèi)部控制之一。

在當(dāng)前中國社會經(jīng)濟發(fā)展的新形勢下,完善應(yīng)付賬款環(huán)節(jié)的控制制度應(yīng)注意做好以下方面的工作。

首先,為了降低不法分子內(nèi)外勾結(jié)獲取回扣的不正當(dāng)采購行為的風(fēng)險,應(yīng)將公司采購申請部門和采購部門相分離。將下達采購訂單的權(quán)限集中于采購部,需要物資和服務(wù)的各部門填寫采購申請書交由本部門經(jīng)理批準(zhǔn)后,再提交公司采購部門,由采購部門研究采購的價格是否合理,經(jīng)審核后再下訂單。為了提高應(yīng)付賬款的效率,也為了遵守應(yīng)付賬款的內(nèi)部控制流程,公司采購部應(yīng)全程監(jiān)督采購流程,嚴(yán)格執(zhí)行采購內(nèi)部控制制度。

其次,應(yīng)將付款申請和付款操作的崗位分離。付款申請由各部門提交申請,付款操作由會計部門執(zhí)行。在付款操作和審批環(huán)節(jié),設(shè)置一個付款業(yè)務(wù)經(jīng)辦人,即應(yīng)付賬款會計,再由另外一個會計負責(zé)開支票,還應(yīng)設(shè)置一個付款業(yè)務(wù)復(fù)核人,即會計主任。所以,一共有三個付款批準(zhǔn)人:會計主任,會計部門經(jīng)理和財務(wù)部門經(jīng)理,若超過一定金額的付款,還應(yīng)經(jīng)過公司財務(wù)總監(jiān)的批準(zhǔn)。完成一項付款業(yè)務(wù),在財務(wù)部門至少要經(jīng)過六個人的經(jīng)辦、復(fù)核和批準(zhǔn),符合付款的審核人員不得執(zhí)行付款業(yè)務(wù)的規(guī)定,從而能避免舞弊行為和付款差錯,也能有效地杜絕將款項付給錯誤的收款人或者錯誤的付款金額等差錯。

完善應(yīng)收賬款環(huán)節(jié)管理制度。應(yīng)收賬款內(nèi)部控制活動主要表現(xiàn)為和業(yè)務(wù)管理密切相關(guān)的各項規(guī)章制度的制定和執(zhí)行的監(jiān)督活動,所以,應(yīng)收賬款內(nèi)部控制和業(yè)務(wù)管理活動本質(zhì)上是融為一體的。完善的內(nèi)部控制制度要求企業(yè)設(shè)計嚴(yán)密的應(yīng)收賬款環(huán)節(jié)管理制度,并對其不間斷地進行監(jiān)控和測試,以確保其對風(fēng)險控制的能力,把各類風(fēng)險控制在可接受的水平,以最大程度上降低應(yīng)收賬款的壞賬風(fēng)險。

完善公司內(nèi)部往來對賬管理制度。公司內(nèi)部往來賬款余額應(yīng)定期對賬,并迅速解決有爭議的問題。建立以余額為中心的對賬制度能明顯地減少產(chǎn)生于公司中期和年度財務(wù)報告中的未清賬余額。對賬一般以月度為單位,對賬人要迅速解決存在爭議的問題,以買賣雙方的正確一方為準(zhǔn),錯誤一方將賬目調(diào)整為正確的。各單位應(yīng)指定對賬聯(lián)系人,其信息變動要迅速公布和更新,每個部門都應(yīng)設(shè)置一個公用的對賬電子郵箱,若負責(zé)對賬的人發(fā)生改變,公用的對賬電子郵箱也應(yīng)繼續(xù)保留。為了月度結(jié)賬報告,收款單位應(yīng)當(dāng)在應(yīng)收賬款模塊關(guān)賬后的第二天發(fā)出應(yīng)收賬款余額報告進行對賬。在季度末,一個初步的對賬報告要在25日時發(fā)出給收貨方。收貨方要確保所有的付款通知都正確記賬,研究應(yīng)付賬款的余額差異,向?qū)Ψ缴暾堊芳拥男畔?并在當(dāng)月記賬。

從基礎(chǔ)工作上規(guī)范往來賬的核算。在實際工作中,往來賬的種類比較多,既有和采購有關(guān)的應(yīng)付類往來賬,也有和銷售有關(guān)的應(yīng)收類往來賬,還有和采購和銷售無關(guān)的代收、暫付、暫借類往來賬,不管是哪類往來賬,基礎(chǔ)工作都是非常關(guān)鍵的環(huán)節(jié)。

從方法上講求往來賬的對賬技巧:選擇適宜的對賬時間。往來賬要定期核對,才能保證雙方賬目余額一致。往來賬雙方定期對賬的周期因業(yè)務(wù)量的大小而不同。業(yè)務(wù)量少的往來賬能按季度、半年度或者年度確定定期對賬周期;業(yè)務(wù)量多的往來賬能按月份、季度、半年度確定定期對賬周期。不管對賬周期選擇的長還是短,每次對完賬以后,都要填寫對賬單,并經(jīng)雙方確認(rèn)簽字后,交各方相關(guān)財務(wù)負責(zé)人保管,以便將來備查。

確定方便的對賬方式。往來賬核對的方式比較多,按照現(xiàn)有的條件能選擇比較方便的對賬方式。賬務(wù)少而簡單時,能通過電話核對,雙方距離相隔比較遠時能應(yīng)用信函、電子郵件、傳真等方式核對,賬目比較多而復(fù)雜時能約定當(dāng)面核對。靈活方便的對賬方式能節(jié)約對賬時間。

講求巧妙的對賬方法。往來賬雙方人員在對賬前,要確定好雙方記賬的時間口徑和業(yè)務(wù)口徑,然后一筆一筆地對。每筆都登賬了,而且余額一致,表明賬已經(jīng)對上了。若余額不一致,要按照具體情況,分別對待。在核對過程中,若發(fā)現(xiàn)應(yīng)付款方少記賬了,應(yīng)收款方要主動配合提供相關(guān)單據(jù),經(jīng)應(yīng)付款方核實后補登賬簿;若發(fā)現(xiàn)應(yīng)收款方少記賬了,應(yīng)付款方也要主動提供單據(jù);若單據(jù)不夠充足,要和本方有關(guān)人員核實,取得單據(jù),迅速入賬;若雙方都登賬了,只是數(shù)據(jù)不一致,可能有價格上的問題,要迅速和相關(guān)部門負責(zé)人核實,完善手續(xù),迅速入賬,直到雙方的賬都補登齊了,而且余額也一致了,對賬才算結(jié)束。講求巧妙的對賬方法,能提高對賬的效率和質(zhì)量。

4.往來賬的審計方法

往來賬項審計要包括對應(yīng)收賬款、其它應(yīng)收款、預(yù)付賬款和應(yīng)付賬款、其它應(yīng)付款、頂收賬款的審計。往來賬是企業(yè)流動資產(chǎn)之一,其管理狀況直接影響著企業(yè)的資產(chǎn)質(zhì)量和資產(chǎn)運價能力,往來賬既和收入、成本有關(guān),又和潛盈、潛虧相連,同時往來賬中也隱藏有各類管理問題。所以,做好往來賬審計對于理清債權(quán)債務(wù),保護企業(yè)資產(chǎn)安全,強化企業(yè)內(nèi)部控制,提高則務(wù)管理水平有重要意義。

A.應(yīng)收款項的審計

檢查應(yīng)收款項管理制度建設(shè)情況。從制度建設(shè)入手,關(guān)注企業(yè)內(nèi)部控制制度和執(zhí)行力,檢查企業(yè)是否建立了應(yīng)收款項管理制度:一是信用管理制度的建設(shè)情況,企業(yè)是否制定可行的信用政策,對客戶信用風(fēng)險進行評估和控制,是否建立健全客戶信用檔案,對不同的客戶實行不同的信用政策等;二是應(yīng)收賬款臺賬管理制度的建設(shè)情況,企業(yè)按照客戶設(shè)立應(yīng)收賬款臺賬,對內(nèi)部各業(yè)務(wù)部門和各個客戶應(yīng)收款的發(fā)生、增減變動、余額和其每筆賬齡等則信息詳細記錄,對債務(wù)人執(zhí)行合同情況進行跟蹤研究,是否定期編制應(yīng)收賬款明細表,迅速研究應(yīng)收賬款管理情況等;三是應(yīng)收賬款催收責(zé)任制度建設(shè)情況,企業(yè)是否對到期的應(yīng)收款項迅速提醒客戶依約付款、對逾期的應(yīng)收賬款采取多種方式進行催收、對重大逾期應(yīng)收賬款通過訴訟方式解決等;四是應(yīng)收賬款年度清查制度的建設(shè)情況,企業(yè)是否在年終時組織專人全面清查各項應(yīng)收款項,并和債務(wù)人核對賬目,做到債權(quán)明確、賬實相符、賬賬相符,清查企業(yè)作為債權(quán)人的應(yīng)收款項時是否對企業(yè)作為債務(wù)人的應(yīng)付款項也一并清查、逾期核轉(zhuǎn)等;五是壞賬核銷管理制度的建設(shè)情況,企業(yè)是否對清查核實、確實不能收回的各種應(yīng)收款項作為壞賬損失迅速進行處理,壞賬損失處理后是否按照稅法、會計制度規(guī)定的方法進行申報、核算;六是責(zé)任追究制度的建設(shè)情況,是否對給企業(yè)造成重大損失的行為子以糾正并依照國家有關(guān)規(guī)定和企業(yè)內(nèi)部管理制度追究責(zé)任。

確定審計重點領(lǐng)域。針對和客戶的應(yīng)收款項,應(yīng)重點檢查其真實、合法性。在詳細了解企業(yè)的經(jīng)營狀況、制度建設(shè)和內(nèi)部控制執(zhí)行有效性等情況后,對應(yīng)收款項的二級科目和金額進行研究判斷,確定重點審計方向,確立重要性水平,圍繞應(yīng)收款項不相容職務(wù)分離、正確授權(quán)審批、憑證和記錄、定期寄送對賬中和內(nèi)部核查等方面來實施審計,并按照確定的重要性水平,選擇重要項目進行函證。在確定函證范圍時,應(yīng)對總體以一定形式分層,以便對應(yīng)收賬款金額的主體部分進行函證,通常情況下,對于大金額應(yīng)收款項應(yīng)用積極式函證,對于小金額應(yīng)收款項應(yīng)用消極式函證。

針對公司內(nèi)部的應(yīng)收款項,應(yīng)重點檢查其真實、合規(guī)性。檢查公司是否向銷售人員和非公司員工出借款項,通過詢證訪談、查閱資料、突擊盤存等方式,全面了解企業(yè)出借資金的方式、用途和金額,出借資金的審批程序和審批流程,核實公司有無變相資金運用、超支費用掛賬、基建超支掛賬等。

在具體賬目審計操作上,首先需要從整體切入,關(guān)注報表類,包括月報、半年決算報表、年終決算報表項目,在決算報表中,特別要關(guān)注決算附表一一披露類報表,對其中的公司內(nèi)部往來、關(guān)聯(lián)單位、應(yīng)收獨立第三方等二級明細和其三級的核算項目認(rèn)真研究,對暫借和墊付款、預(yù)付款、押金、其它等項下掛賬金額、賬齡、計提壞賬準(zhǔn)備等進行研究、比較;在此基礎(chǔ)上,審計應(yīng)收款項具體的明細賬務(wù)處理、調(diào)取相關(guān)原始資料,關(guān)注“應(yīng)收賬款”、“其它應(yīng)收款”、“預(yù)付賬款”等明細科目是否有明確的核算對象、賬務(wù)是否集中于某人或者某單位、金額是否異常、增減變化情況等,判斷往來賬核算的正確性、合法性。

B.應(yīng)付款項的審計

應(yīng)付款項審查的目的是防止企業(yè)低估負債(如將應(yīng)付賬款不入賬等),其次是高估負債(如將該記入產(chǎn)品銷件收入賬戶的銷貨額記入負債賬戶貸方發(fā)生額、在往來賬中隱匿收入等),以杜絕企業(yè)通過應(yīng)付款項的調(diào)節(jié)達到虛增、虛減資產(chǎn)、調(diào)節(jié)利潤、逃避納稅、賤賣資產(chǎn)等行為。

檢查應(yīng)付款項管理制度規(guī)定執(zhí)行情況。應(yīng)付款項是否由獨立于請購、采購、驗收付款職能以外的則務(wù)部的應(yīng)付款項會計專門負責(zé)、管理、記錄。采購付款內(nèi)部控制是否有效實施,是否按照公司規(guī)定的制度嚴(yán)格執(zhí)行(如按付款口期、現(xiàn)金折扣條件等規(guī)定準(zhǔn)確入賬),應(yīng)付賬款的總分類賬和明細分類是否建立健全,應(yīng)付款項的支付是否按照企業(yè)的權(quán)限審批后結(jié)算,不相容崗位是否相互分離,應(yīng)付款項是否迅速沖抵、定期核對等。

審計方法。審計人員首先要獲取或者編制應(yīng)付賬款明細表,和會計報表數(shù)、總賬數(shù)、明細賬的合計數(shù)進行核對,并應(yīng)用研究性復(fù)核等方法,對本期期未應(yīng)付賬款余額進行橫向、縱向?qū)Ρ?研究應(yīng)付款項期末余額的變動是否合理,初步判斷企業(yè)應(yīng)付款項真實性、完整性,評價應(yīng)付賬款整體合理性。在此基礎(chǔ)上,確定審計重點項目,開展明細賬目檢查。

選擇函證對象。對應(yīng)付款項進行函證時,應(yīng)選擇下列項目函證其余額是否正確:期末余額較大的項目;長期掛賬項目;有借方余額的賬戶;業(yè)務(wù)頻繁,而期末余額小的賬戶;很少活動或者不活動的賬戶;主要供貨商;變動很大的賬戶;核對時發(fā)現(xiàn)賬證不符的;其它異常項目等。

審計人員必須對函證的過程進行控制,對未回函的,應(yīng)再次函證。經(jīng)過多次函證仍存在未回函的重大項目,需應(yīng)用替代審計程序驗證債務(wù)的真實性、正確性。

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